A-4313/2007 - 2009-05-07 - Accords internationaux - Verrechnungssteuer; geldwerte Leistung; Solidarhaf...

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)

Art. 62

L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.

Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.

Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.

Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribu na l e a m m i n i s t r a t ivo fe d e r a l e Tribu na l a d m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-4313/2007
{T 0/2}

Urteil vom 7. Mai 2009

Besetzung

Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Markus Metz, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Urban Broger.

Parteien

N._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Vorinstanz.

Gegenstand

Verrechnungssteuer; geldwerte Leistung; Solidarhaftung.
A-4313/2007

Sachverhalt:
A.
Die A._______ AG in Liquidation (Gesellschaft) wurde 1985 unter einer anderen Firma gegründet. Nach mehrmaliger Firma-, Sitz-, und Zweckänderung erhielt die Gesellschaft im Februar 2001 die bis zum Beginn ihrer Liquidation gültige Firma A._______ AG; ihr Sitz wurde nach Flums/SG verlegt. Gleichzeitig schied das einzige Verwaltungsratsmitglied aus und wurde durch Frau N._______ ersetzt. Der Zweck der Gesellschaft bestand ab nun im Betrieb eines internationalen Beratungs- und Verwaltungsunternehmens. B.
Im März 2004 forderte die ESTV die Gesellschaft auf, Unterlagen zu den Konten «Ertrag Ausland», «Franchise-Gebühren» und «Dritthonorare» einzureichen. In der Folge teilte die ESTV der Gesellschaft mit, sie qualifiziere die A._______ AG als Domizilgesellschaft, die ohne in der Schweiz über eine eigene «Organisation» zu verfügen in eigenem Namen Verträge abschliesse. In Anwendung der Fifty-Fifty-Praxis anerkenne die ESTV maximal 50% der Brutto-Kommissionserträge bzw. der Provisionen pauschal als geschäftsmässig begründeten Aufwand. Da die Gesellschaft in den Jahren 2001 bis 2002 Franchisegebühren von Dritten vereinnahmt und diese grösstenteils an die B._______ Ltd. in Kingstown, Saint Vincent, weitergeleitet habe, lägen geldwerte Leistungen vor, auf welche 35% Verrechnungssteuern geschuldet seien. C.
Die Gesellschaft bestritt die Darstellung der ESTV. Die A._______ AG kaufe bei der B._______ Ltd. lediglich Know-how ein und verkaufe dieses weiter. Der mit dem Handel erzielte Ertrag rechtfertige es nicht, in der Schweiz eine eigene «Organisation» aufzubauen. Entsprechende Arbeiten erledige ein Treuhandbüro. Schliesslich reichte die A._______ AG eine Erklärung des Aktionärs der B._______ Ltd. ein. Darin beteuerte dieser, nicht Aktionär der A._______ AG zu sein und die Aktionäre der A._______ AG auch nicht zu kennen. Sodann legte die A._______ AG einen Mandatsvertrag ins Recht, der ein Treuhandverhältnis zwischen dem in Österreich ansässigen Aktionär der A._______ AG und einer Treuhandgesellschaft ausweist. Damit sollte zum Ausdruck gebracht werden, dass die A._______ AG nicht von der B._______ Ltd. beherrscht werde.

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D.
Nach weiteren Korrespondenzen setzte die ESTV die gegenüber der A._______ AG geltend gemachte Verrechnungssteuerforderung in Betreibung und erliess am 22. April 2005 einen formellen Entscheid, gegen welchen die A._______ AG Einsprache erhob. E.
Während des laufenden Einspracheverfahrens gab die ESTV der A._______ AG davon Kenntnis, dass eine Änderung zu ihren Ungunsten drohe; man habe versehentlich die Fifty-Fifty-Praxis zur Anwendung gebracht, obwohl in Fällen, in denen wie hier die Steuerbarkeit der weitergeleiteten Beträge an sich bestritten werde, deren Aufwandcharakter vollumfänglich nachzuweisen sei. F.
In der Zwischenzeit schied Frau N._______ aus dem Verwaltungsrat der A._______ AG aus, weshalb das Handelsregisteramt des Kantons St. Gallen die Gesellschaft mangels Organen in Liquidation setzte. Mit Schreiben vom 31. Januar 2007 teilte die ESTV Frau N._______ mit, sie hafte in ihrer Funktion als ehemalige Verwaltungsrätin solidarisch für die Verrechnungssteuern und werde entsprechend in das laufende Einspracheverfahren einbezogen.
G.
Mit Einspracheentscheid vom 23. Mai 2007 bestätigte die ESTV ihren Entscheid vom 22. April 2005 und verfügte sinngemäss, dass: ·

die A._______ AG Verrechnungssteuern im Umfang von Fr. 48'078.50 und Verzugszinsen zu 5% auf Fr. 18'379.30 (ab 31. Januar 2002) und 5% auf Fr. 29'699.20 (ab 31. Januar 2003) sowie Betreibungskosten in der Höhe von Fr. 100.-- zu bezahlen habe;

·

Frau N._______ für obgenannten Steuerbetrag sowie für Zinsen und Kosten solidarisch hafte;
·

die Verrechnungssteuern in der Höhe von Fr. 48'078.50 auf die Leistungsbegünstigten zu überwälzen seien.

Die A._______ AG, so die Begründung der ESTV, sei von der B._______ Ltd. weder als Treuhänderin eingesetzt noch für das Inkasso mandatiert gewesen, sondern vielmehr auf eigene Rechnung tätig
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geworden. Die Einnahmen aus dem Franchising habe die A._______ AG als «Ertrag Ausland» verbucht. Weil in der Schweiz das Massgeblichkeitsprinzip gelte und die Handelsbilanz grundsätzlich verbindlich sei, würden diese Erträge der A._______ AG zugerechnet. Folglich hätten als Aufwand verbuchte «Dritthonorare» und die ebenfalls als Aufwand verbuchten und unter dem Titel «Franchise-Gebühren» an die B._______ Ltd. geflossenen Beträge geschäftsmässig begründet zu sein, um steuerlich anerkannt zu werden. Bei internationalen Verhältnissen, insbesondere wenn Domizilgesellschaften und Gesellschaften in Steuerparadiesen im Spiel seien, gälten ohnehin erhöhte Anforderungen an den Aufwandnachweis. Der von der A._______ AG eingereichte Franchisevertrag genüge diesen Anforderungen nicht. Überdies erwecke der Vertrag den Eindruck, nur auf dem Papier Bestand zu haben. Aufgrund der gesamten Umstände müsse die ESTV deshalb annehmen, dass die von der A._______ AG an die B._______ Ltd. bezahlten «Franchise-Gebühren» für das Jahr 2001 und 2002 im Umfang von Fr. 137'367.20 ihren Grund im Beteiligungsverhältnis hätten und somit an Aktionäre oder diesen nahe stehende Dritte geleistet worden seien. Entsprechend seien die Zahlungen mit 35% Verrechnungssteuern zu belegen, was bei einem Betrag von Fr. 137'367.20 einer Verrechnungssteuerschuld von Fr. 48'078.50 entsprach. H.
Gegen den Einspracheentscheid vom 23. Mai 2007 erhob Frau N._______ (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 25. Juni 2007 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt sinngemäss die Aufhebung des Einspracheentscheides. Eventualiter verlangt sie die Rückweisung der Streitsache an die Vorinstanz zwecks weiterer Abklärung des Sachverhalts und Neubeurteilung; alles unter Kosten und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV.
H.a Zur Begründung führt die Beschwerdeführerin aus, Herr X._______ sei einziger Aktionär und wirtschaftlich Berechtigter der A._______ AG gewesen. Zwischen der A._______ AG und der B._______ Ltd. habe ein Franchisevertrag bestanden, dessen Gegenstand der Vertrieb eines von der B._______ Ltd. entwickelten Coaching- und Trainingssystems für den Bereich der Unternehmensberatung und das entsprechende, anschliessende Inkasso gewesen sei. Einziger wirtschaftlich Berechtigter an der B._______ Ltd. sei ein Herr Y._______ gewesen. Herr X._______ und Herr Y._______ würden einander nicht kennen. Keiner sei jeweils an der Gesellschaft des ande-
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ren beteiligt oder wirtschaftlich daran berechtigt gewesen. Die A._______ AG habe der B._______ Ltd. lediglich Unterfranchisenehmer vermittelt. Das Durchführen von Trainings am Endkunden sei nicht Gegenstand dieses Vertrages gewesen.
H.b Die Unterfranchisenehmer der A._______ AG hätten ihre Rechte und Pflichten aus dem Vertrag mit der A._______ AG abgeleitet. Damit die A._______ AG diese Rechte überhaupt an die Unterfranchisenehmer habe weitergeben können, sei es notwendig gewesen, dass die A._______ AG die Rechte vorgängig von der B._______ Ltd. übertragen erhalten habe. Beim Verhältnis zwischen der A._______ AG und der B._______ Ltd. habe man den Franchisevertrag einem Mäklervertrag vorgezogen. Denn es hätten Befürchtungen bestanden, dass potentielle österreichische Unterfranchisenehmer auf einen Vertragsabschluss direkt mit der B._______ Ltd. aufgrund der grossen Distanz zu dieser und der komplett anderen Jurisdiktion (in Saint Vincent) hätten verzichten können. Letztlich sei aber der «Franchisevertrag» mit der B._______ Ltd. dennoch ein Vermittlungs- und kein typischer Franchisevertrag gewesen. Im Übrigen hätte sich die ESTV anlässlich der Buchprüfung davon überzeugen können, dass sich die Unterfranchisenehmer jeweils direkt mit der B._______ Ltd. in Verbindung gesetzt, spezifische Bestellungen zur Abwicklung des Unterfranchisevertrages bei ihr aufgegeben und Instruktionen, Unterlagen, Geräte etc. direkt von ihr erhalten hätten.
H.c Bezüglich der Vergütung habe folgende Regelung bestanden: Für die Nutzung der «Immaterialgüterrechte» habe die A._______ AG der B._______ Ltd. pro neuen Unterfranchisenehmer eine Einstiegsgebühr in der Höhe von 250'000.-- österreichischen Schilling (ATS) bezahlt. Die A._______ AG habe bei den Unterfranchisenehmern etwas mehr, nämlich ATS 261'445.70, einverlangt. Die Differenz sei der A._______ AG verblieben. Während der nachfolgenden Vertragsabwicklung habe die B._______ Ltd. der A._______ AG 10% der Franchisegebühren als Provision überlassen.
I.
Die ESTV schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 10. September 2007 auf die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Die Beschwerdeführerin räume selber ein, dass die A._______ AG gar nicht in der Lage gewesen sei, die im Franchisevertrag festgehaltenen Pflichten einer Franchisenehmerin zu erfüllen. Sie habe den ihr obliegenden Nach-
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weis dafür, dass die Zahlungen an die B._______ Ltd. geschäftsmässig begründet gewesen seien, nicht erbringen können. J.
Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwesentlich, in den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV. Damit richtet sich die Beschwerde gegen eine Verfügung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (vgl. Art. 31, Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Auf die formund fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest. An die von den Parteien oder der Vorinstanz vorgebrachten Begründungen ist es nicht gebunden (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BVGE 2007/41 E. 2; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH /LORENZ KNEUBÜHLER , Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54 und 3.197). 1.3 Die Beschwerdeführerin hat weitere Beweise anerboten, darunter mehrere Zeugen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung kann das Beweisverfahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung abgeht oder gerade umgekehrt die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist (anstelle vieler: BGE 131 I 153 E. 3 mit Hinweisen; vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.144 mit weiteren Hinweisen). Das Bundesverwaltungsgericht erachtet aufgrund der ihm vorliegenden Beweise den Sachverhalt für genügend geklärt. Auf die Erhebung weiterer Beweise ist zu verzichten. 1.4 Die Beschwerdeführerin rügt, der Einspracheentscheid der ESTV vom 23. Mai 2007 sei der A._______ AG nie eröffnet worden. Gemäss
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Eintrag im Handelregister war die Gesellschaft im Zeitpunkt, als die ESTV über deren Einsprache entschied, bereits ohne Organe und deshalb in Liquidation. Die ESTV hat folglich und in Anwendung von Art. 15 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21) die zuvor ausgeschiedene Verwaltungsrätin Frau N.______ ins Recht gefasst; ihr, der Beschwerdeführerin, wurde der Einspracheentscheid korrekt eröffnet. Etwas anderes jedenfalls behauptet sie nicht. 1.5 Nicht zulässig ist hingegen, dass die (behaupteterweise) solidarisch haftende Frau N.______ erstmals im Einspracheverfahren einbezogen wurde. Richtigerweise hätte sie mit einer «Erstverfügung» ins Recht gefasst werden müssen (vgl. MICHAEL BEUSCH, in: Martin Kocher/ Diego Clavadetscher [Hrsg.], Zollgesetz, Bern 2009, N. 16 zu Art. 70). Mit dem von der ESTV gewählten Vorgehen wurde Frau N.______ der Instanzenzug verkürzt. Aufgrund des Ausgangs des vorliegenden Verfahrens und aus prozessökonomischen Gründen spielt dies im vorliegenden Fall ausnahmsweise keine Rolle. 2.
2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG).
2.2 Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Zu den steuerbaren Erträgen gehört grundsätzlich jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen nahe stehende Dritte (Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuerverordnung, VStV, SR 642.211]). Das Bundesgericht hat die Gesetzmässigkeit der genannten Verordnungsbestimmung wiederholt bestätigt (anstelle vieler: BGE 115 Ib 274 E. 9a; BGE 110 Ib 321 E. 3 mit Hinweisen).
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2.3 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts fallen unter den Verordnungsbegriff des nahe stehenden Dritten auch Personen, denen der Aktionär erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen (anstelle vieler: Urteile des Bundesgerichts 2A.72/2006 vom 9. Juni 2006 E. 2.1; 2A.79/2002 vom 27. Januar 2003 E. 1 mit Hinweisen, publiziert in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 72 S. 736). Diese Rechtsprechung wird in der Lehre kritisiert; es mangle an einer genügenden gesetzlichen Grundlage; die Frage, ob eine geldwerte Leistung vorliege, werde mit der Frage, wer Leistungsempfänger sei, vermischt (MARCO DUSS/JULIA VON AH, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005, N. 133 zu Art. 4 VStG; vgl. auch THOMAS GEHRIG, Der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung an einen nahestehenden Dritten, Bern/Stuttgart/Wien 1998, S. 205 ff.). 2.4 Der Nachweis des Aufwandcharakters von Leistungen obliegt den allgemeinen Regeln über die Beweislast folgend der steuerpflichtigen Gesellschaft. Nach Art. 39 Abs. 1 VStG hat diese der ESTV über alle Tatsachen, welche für die Steuerpflicht oder die Steuerbemessung von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen; sie muss insbesondere ihre Geschäftsbücher ordnungsgemäss führen und diese zusammen mit Belegen und anderen Urkunden auf Verlangen beibringen. Zwar ist es nicht Sache der Steuerbehörden, über die Zweckmässigkeit von Aufwandspositionen zu entscheiden und so ihr eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Geschäftsleitung zu setzen. Die steuerpflichtige Gesellschaft hat aber nachzuweisen, dass die in Frage stehenden Leistungen geschäftsmässig begründet sind, damit sich die Steuerbehörden vergewissern können, dass geschäftliche Gründe und nicht allfällige enge persönliche oder wirtschaftliche Beziehungen zum Empfänger für das Erbringen der Leistung ausschlaggebend waren (BGE 119 Ib 431 E. 2c; Urteil des Bundesgerichts 2A.457/2002 vom 19. März 2003 E. 3.2 mit weiteren Hinweisen).
2.5 Behauptet die steuerpflichtige Gesellschaft, sie sei lediglich als Treuhänderin oder Inkassomandatar und nicht auf eigene Rechnung tätig geworden, so verlangt die Praxis, dass sie dies mittels aus der Zeit der Begründung des Rechtsverhältnisses stammender klarer Abmachungen zwischen ihr und dem Auftraggeber belegt. Von besonderer Bedeutung ist dies für internationale Rechtsgeschäfte, entziehen sich solche doch weitgehend der Kontrolle der inländischen Steuerbe-
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hörden, weshalb an den Nachweis des betreffenden Rechtsverhältnisses strenge Anforderungen zu stellen sind (Urteile des Bundesgerichts 2A.457/2002 vom 19. März 2003 E. 3.2 mit weiteren Hinweisen und 2A.204/1997 vom 26. Mai 1999, publiziert in ASA 68 S. 750 E. 2b). 3.
3.1 Die A._______ AG wies in ihrer Erfolgsrechnung für das Jahr 2001 einen «Ertrag Ausland» von Fr. 128'738.75 aus. Der Aufwand für «Franchise-Gebühren» belief sich auf Fr. 52'512.35; eine weitere Aufwandposition bildeten «Dritthonorare» im Betrag von Fr. 46'516.80. Nach Berücksichtigung weiterer Aufwandposten kleineren Umfangs, insbesondere für Verwaltung und Informatik, resultierte für das Jahr 2001 ein Gewinn von Fr. 17'032.15.
Für das Jahr 2002 belief sich der «Ertrag Ausland» auf Fr. 87'247.55. Dem standen Ausgaben für «Franchise-Gebühren» in der Höhe von Fr. 77'926.55 gegenüber. Der Aufwand für Dritthonorare betrug derweil Fr. 1'470.--. Nach Abzug weiterer Aufwendungen wies die A._______ AG im Jahr 2002 einen Gewinn in der Höhe von Fr. 1'463.31 aus. Nebst dem «Ertrag Ausland» waren in den Erfolgsrechnungen der Jahre 2001 und 2002 keine weiteren wesentlichen Ertragspositionen aufgeführt. 3.2 Nicht mehr strittig ist die Qualifikation der Dritthonorare, welche die ESTV zum Abzug zulässt. Unbestritten ist auch, dass die A._______ AG unter der Position «Ertrag Ausland» Zahlungen ihrer ausländisch domizilierten Unterfranchisenehmer verbuchte. Solche Zahlungen sind der A._______ AG tatsächlich zugeflossen; etwas anderes wird von den Parteien jedenfalls nicht behauptet. Im Übrigen hat die A._______ AG, wie von der ESTV ausdrücklich verlangt, Unterlagen (Kontoblätter) ins Recht gelegt, welche die Zahlungen dokumentieren. Gemäss den ebenfalls im Recht liegenden Verträgen übertrug die A._______ AG ihren Unterfranchisenehmern das Recht und auferlegte ihnen die Pflicht, ein sogenanntes A.-Management-Training-System anzuwenden und insbesondere die einschlägigen «Marken- und sonstigen Schutzrechte» sowie die Dienstleistungen der Franchisegeberin, also der A._______ AG, in Anspruch zu nehmen. Im Gegenzug verpflichtete sich die A._______ AG gegenüber den Unterfranchisenehmern, sie regelmässig bei der Anwendung des Trainings-Systems zu unterstützten und ihnen Unterlagen zur Verfügung zu stellen.
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3.3 Während die zwischen der A._______ AG und ihren Unterfranchisenehmern ausgetauschten Leistungen nicht strittig sind, teilen sich die Auffassungen der Parteien hinsichtlich des zwischen der A._______ AG und der B._______ Ltd. bestehenden Verhältnisses. Die ESTV erachtet, wie eingangs erwähnt, die in den Erfolgsrechnungen der A._______ AG für die Jahre 2001 und 2002 unter dem Titel «Franchise-Gebühren» ausgewiesenen und an die B._______ Ltd. geflossenen Zahlungen als geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand. Weil nach Ansicht der ESTV die A._______ AG von der B._______ Ltd. beherrscht war bzw. dieser für die Abwicklung ihrer Geschäfte zur Verfügung gestellt wurde und folglich als eine dieser nahe stehende Dritte galt, erhob die ESTV auf die genannten, bei der A._______ AG als «Franchise-Gebühren» verbuchten und ins Ausland abgeflossenen Zahlungen Verrechnungssteuern im Umfang von 35%. Nachfolgend ist zu prüfen, ob es sich bei den Zahlungen der A._______ AG an die B._______ Ltd. effektiv um geschäftsmässig begründeten Aufwand handelte (Punkt 6). Vorab ist jedoch die grundsätzliche Frage zu klären, ob in der hier gegebenen Konstellation überhaupt eine Leistung an die B._______ Ltd. abfliessen konnte (Punkt 4 und 5).
4.
4.1 Es ist vor Augen zu halten, dass die A._______ AG genau in der Mitte stand zwischen ihren Unterfranchisenehmern einerseits und der B._______ Ltd. andererseits. Die auf der einen Seite, zwischen der A._______ AG und den Unterfranchisenehmern, geschlossenen Verträge orientierten sich stark am Wortlaut des auf die andere Seite hin, zwischen der A._______ AG und der B._______ Ltd., bestehenden Vertrages. Dessen Inhalt wurde über weite Strecken sogar wörtlich übernommen. Den Verträgen zwischen der A._______ AG und ihren Unterfranchisenehmern einerseits und dem Vertrag zwischen der A._______ AG und der B._______ Ltd. andererseits aber war nicht nur der ähnliche bzw. gleiche Wortlaut gemein, ihnen lag auch der gleiche Gegenstand zu Grunde. Es ging auf beiden Seiten um das Zurverfügungstellen von Know-how im Bereiche der betrieblichen Weiterbildung; zu diesem Know-how gehörte die Anwendung von Texten, Übungen, Videos, Trainerinformationen und «sonstigen systemtypischen Unterlagen, insbesondere für Marketing, Akquisition, Geschäftsabwicklung und das Abhalten von Verkaufs-, Management- und anderen betrieblichen Weiterbildungsveranstaltungen sowie Coaching».
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4.2 Bevor nun die A._______ AG den genannten Vertragsgegenstand überhaupt gültig an ihre Unterfranchisenehmer übertragen und diesen damit das Know-how zur Verfügung stellen konnte, musste sie den Gegenstand zuerst zwingend bei der B._______ Ltd. beziehen. Wäre mit andern Worten der A._______ AG von Seiten der B._______ Ltd. nichts zugeflossen, hätte sie auch nichts an die Unterfranchisenehmer weitergeben können. Denkbar wäre einzig gewesen, dass die A._______ AG die an ihre Unterfranchisenehmer erbrachten Leistungen von dritter Seite (und damit nicht von der B._______ Ltd.) bezogen oder selber hergestellt hätte. Für Letzteres hätte sie Personal einsetzen müssen, um so Konzepte und Trainingsmodule selber erarbeiten zu können. Weder diese Annahme noch jene, wonach der A._______ AG von dritter Seite Leistungen zugeflossen sind, finden eine Stütze in den Akten. Diese Auffassung wäre im Übrigen unplausibel und wird weder von der A._______ AG, der Beschwerdeführerin noch von der ESTV behauptet. Es weist sodann nichts darauf hin, dass die von der A._______ AG bezahlten «Dritthonorare» einen Zukauf entsprechender Leistungen abgegolten hätten; immerhin betrug im Jahr 2002 diese Position nur noch Fr. 1'470.--. Dies notabene bei Erträgen der A._______ AG aus dem Geschäft mit den Unterfranchisenehmern von Fr. 87'247.55. 4.3 Als Zwischenergebnis ist demnach zweierlei festzuhalten: Erstens waren die von der A._______ AG bei der B._______ Ltd. bezogenen Leistungen zweifelsohne gleicher Art wie jene, welche die A._______ AG an ihre Unterfranchisenehmer weiterleitete. Zweitens konnte die A._______ AG diese Leistungen nur dann weiterleiten, wenn sie ihr zuvor von der B._______ Ltd. zur Verfügung gestellt worden waren. 5.
5.1 Was für das Zurverfügungstellen von Know-how und allfälliger Marken- und Schutzrechten gilt, hat aber auch für die in die entgegengesetzte Richtung fliessenden Geldbeträge zu gelten, das heisst für die von den Unterfranchisenehmern an die A._______ AG und von der A._______ AG an die B._______ Ltd. geleisteten Zahlungen. Bestritte die ESTV zu Recht den Bestand des Gegenstandes, den die B._______ Ltd. der A._______ AG übertragen haben soll, entfiele damit nicht nur der Grund für die von der A._______ AG an die B._______ Ltd., sondern auch jener für die von den Unterfranchisenehmern an die A._______ AG geleisteten Zahlungen, denn beide Zahlungen basierten auf diesem, gleichartigen Gegenstand. Bestritte
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die ESTV mit anderen Worten zu Recht den Bestand der Aufwandposition für «Franchise-Gebühren», hätte sie als logische Folge davon auch die dieser Aufwandposition gegenüberstehende (einzige) Ertragsposition in Abrede zu stellen. Das aber tut die ESTV nicht; im Gegenteil, sie hält die Ertragsposition für steuerlich relevant. 5.2 Ob die fraglichen Zahlungen bei der A._______ AG geschäftsmässig begründeten Aufwand im Sinne des Verrechnungssteuerrechts darstellten oder ob es sich dabei, wie die ESTV geltend macht, um eine geschäftsmässig nicht begründete Leistung an die (als nahe stehende Dritte bezeichnete) B._______ Ltd. handelte, ist aus den genannten Gründen nicht von Belang. Wesentlich ist einzig, dass bei der A._______ AG nichts abfliessen konnte, was ihr nicht zuvor zugeflossen war. Es verstiesse gegen Treu und Glauben und käme einem Methodendualismus gleich, würde im vorliegenden Fall der Bestand eines Rechts oder einer Sache im Zusammenhang mit einer Aufwandposition («Franchise-Gebühr») verneint, gleichzeitig aber im Rahmen des damit wie gezeigt untrennbar verbundenen Ertrages («Ertrag-Ausland») stillschweigend vorausgesetzt. Folgte man konsequent der Argumentation der ESTV, die den Bestand der fraglichen Rechte an sich in Abrede stellt, konnte gar keine Verrechnungssteuerforderung entstanden sein. Denn diese Argumentation liesse wie dargestellt nicht zu, dass die A._______ AG einen Ertrag erzielt hat. Ein Geldbetrag aber, der nicht zugeflossen ist, kann nicht abfliessen; sachlogisch kann darauf keine Steuer erhoben werden. Die ESTV macht im Übrigen zu Recht nicht geltend, die Zahlungen der A._______ AG an die B._______ Ltd. wären (lediglich) zu hoch ausgefallen. 6.
6.1 Obwohl für den Ausgang des Verfahrens nicht mehr entscheidend, bleibt der Vollständigkeit halber auf die Frage einzugehen, ob die von der A._______ AG an die B._______ Ltd. geleisteten «Franchise-Gebühren» geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellten oder nicht. 6.2 In diesem Zusammenhang gilt mutatis mutandis was für das Vorliegen des Ertrages an sich schon galt, dass nämlich im Verhältnis zwischen der A._______ AG und der B._______ Ltd. aus sachlogischen Gründen nicht die geschäftsmässige Begründetheit abgelehnt, im Verhältnis zwischen den Unterfranchisenehmern und der A._______ AG dieselbe jedoch implizit vorausgesetzt werden kann. Wären die von der A._______ AG an die B._______ Ltd. ausgerichte-
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ten Zahlungen geschäftsmässig nicht begründet, wie dies die ESTV vorbringt, so konnten es die Zahlungen der Unterfranchisenehmer an die A._______ AG noch viel weniger sein. Die Unterfranchisenehmer wurden indes offensichtlich im Sinne der Verträge tätig und generierten der A._______ AG einen Ertrag. Verkennt man, dass die A._______ AG den Unterfranchisenehmer hierfür Know-how zur Verfügung stellen musste, so stellte sich unweigerlich die Frage, woher, wenn nicht von der A._______ AG, die Unterfranchisenehmer das Know-how bezogen haben. War es nicht die A._______ AG, die ihnen als Franchisegeberin diente, wäre hierfür nur noch die B._______ Ltd. selber in Frage gekommen. In diesem Fall aber wäre die A._______ AG allenfalls Treuhänderin der B._______ Ltd. gewesen, was von Seiten der Beschwerdeführerin denn auch behauptet, von der ESTV aber zu Recht verneint wird, was aber ebenfalls zu keiner Verrechnungssteuerforderung geführt hätte (Punkt 7.3 hiernach). 6.3 Dass eine Dritte den Unterfranchisenehmern die Gegenstände zur Verfügung gestellt hätte, ist nicht naheliegend und ergibt sich auch nicht aus den Akten. Wenn ihnen auch die A._______ AG nichts hätte übertragen können, weil dieser kein Know-how zugestanden hätte, so wären in der Konsequenz die österreichischen Unterfranchisenehmer gar nie im Sinne des jeweiligen Unterfranchisevertrages tätig geworden. Ihnen hätte es schlicht an den Voraussetzungen gefehlt, um das Vereinbarte überhaupt vorzunehmen. Dies aber hiesse, dass die Unterfranchisenehmer genau wie die A._______ AG für Steuerzwecke keinen adäquaten Aufwand hätten geltend machen dürfen. Es hiesse auch, dass die A._______ AG bzw. die Unterfranchiseverträge lediglich deshalb gegründet bzw. vereinbart worden wären, um Geldmittel aus Österreich über die schweizerische A._______ AG nach Saint Vincent zu verschieben. In diesem Fall müsste man die von der A._______ AG ins Recht gelegten Unterfranchiseverträge wohl als gefälscht bezeichnen; sie hätten einzig dem Zweck gedient, den schweizerischen (und allenfalls den österreichischen) Fiskus zu täuschen und eine Tätigkeit der Unterfranchisenehmer in Österreich vorzuspiegeln. Hätte die ESTV diesen Verdacht tatsächlich gehegt, wäre ihr offengestanden, von Österreich die nötigen Informationen auf dem Amtshilfeweg zu beschaffen (vgl. Art. 26 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 30. Januar 1974 [DBA-Ö; SR 0.672.916.31]). Dies tat die ESTV nicht.

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6.4 Die Beschwerdeführerin konnte plausibel darlegen, dass die Unterfranchisenehmer das für ihre Tätigkeit benötigte Know-how bei der A._______ AG bezogen. Folglich muss nun auch die entsprechende Eingangsleistung bei der A._______ AG als geschäftsmässig begründet akzeptiert werden. Damit war die hierzu notwendige Zahlung der A._______ AG an die B._______ Ltd. geschäftsmässig begründet. 7.
Schliesslich ist auf weitere Vorbringen der ESTV und der Beschwerdeführerin sowie auf Besonderheiten des vorliegenden Falles einzugehen. 7.1
7.1.1 Die ESTV weist darauf hin, es sei äusserst fraglich, ob Markenund andere Rechte wie «A._______ AG» und Rechte an Trainingssystemen überhaupt bestanden und, falls ja, ob diese auch effektiv der B._______ Ltd. zugestanden hätten. Anlässlich einer Recherche im Internet habe jedenfalls kein entsprechender Eintrag festgestellt werden können. Da bei internationalen Verhältnissen, insbesondere bei Beteiligung von Domizilgesellschaften und Gesellschaften in Steuerparadiesen, die Anforderungen an den Nachweis von Aufwendungen erhöht seien, könne im konkreten Fall der eingereichte Franchisevertrag (zwischen der A._______ AG und der B._______ Ltd.) nicht zum Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit genügen. Weiter weist die ESTV darauf hin, dass die Beweislast der geschäftsmässigen Begründetheit des Aufwandes der A._______ AG obliegt. Die ESTV erachtet den Nachweis auf Grund der von der A._______ AG eingereichten Akten als nicht erbracht.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Ausführungen der ESTV seien schlicht aktenwidrig. Würde im Markenregister des Eidgenössischen Institutes für Geistiges Eigentum (www.swissreg.ch) nach «A._______ AG» gesucht, ergäbe dies über 500 Treffer. 7.1.2 In der Argumentation der ESTV wird übersehen, dass im vorliegenden Fall der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit, was das Zurverfügungstellen von Know-how betrifft, kaum anders als mit dem von der A._______ AG eingereichten (Franchise)Vertrag zu erbringen ist. Immerhin bestehen zumindest in der Schweiz keine Register, die den Eigentümer oder Lizenznehmer von sogenanntem Know-how ausweisen. Das Zurverfügungstellen von Know-how aber
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stellte die Hauptleistung der B._______ Ltd. an die A._______ AG bzw. der A._______ AG an die Unterfranchisenehmer dar. Eine isolierte und nur auf das Verhältnis zwischen der A._______ AG und der B._______ Ltd. fokussierte Betrachtung greift in diesem Zusammenhang denn auch zu kurz. Vorliegend hat die A._______ AG mit Hilfe diverser Unterlagen (siehe Punkt 3.2 hievor) zweifelsfrei nachgewiesen, dass zwischen ihr und ihren Unterfranchisenehmern Leistungen ausgetauscht wurden, wobei es im Wesentlichen um typische Leistungen einer Franchisegeberin gegenüber Franchisenehmern handelte. Da aber die einzig plausible Annahme darin besteht, dass die A._______ AG die Güter zuvor bei der B._______ Ltd. bezogen hatte, müssen entsprechende Zahlungen der A._______ AG an die B._______ Ltd. als geschäftsmässig begründet gelten (siehe Punkt 6.4 hievor). Damit blieb entgegen der Ansicht der ESTV die Frage der geschäftsmässigen Begründetheit gerade nicht beweislos. Entsprechend stellt sich auch die Frage nicht, wer die entsprechenden Folgen einer Beweislosigkeit zu tragen hätte. 7.1.3 Offensichtlich falsch aber ist die Behauptung der Beschwerdeführerin, wonach eine Suche im schweizerischen Markenregister nach «A._______ AG» über 500 Treffer ergäbe. Gemäss einer Suche nach der ganzen Firma und nicht nach den einzelnen, hierfür verwendeten Wörter (sogenannte Phrasensuche; der Suchbegriff ist in Anführungszeichen zu setzen), besteht kein entsprechender Eintrag. Ob unter der fraglichen Firma tatsächlich Einträge im Markenregister vorgenommen wurden und Markenrechte bestanden haben, ist für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens aber nicht von Belang. Zum einen verwechselten die Vertragspartner offensichtlich die im Handelsregister eingetragene Firma mit einer Marke oder übersahen, dass ein Eintrag im Handelsregister noch kein Immaterialgüterrecht entstehen lässt. Zum anderen aber bestand der weitaus grösste Teil dessen, was die B._______ Ltd. an die A._______ AG und die A._______ AG sodann an die Unterfranchisenehmer vertraglich übertrugen, ohnehin aus nicht registrierfähigem Know-how.
7.2
7.2.1 Damit bleibt auf den Hinweis der ESTV einzugehen, wonach dem Vertrag zwischen der A._______ AG und der B._______ Ltd. nicht in allen Punkten nachgelebt worden sei. Gemäss Vertragswortlaut hatte die A._______ AG die ihr von der B._______ Ltd. eingeräumten Rechte mit der Sorgfalt eines «ordentlichen Geschäftsmannes» per-
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sönlich und unter Einsatz ihrer gesamten Arbeitskraft auszuüben und zu nutzten; sie hatte alle Geschäfte von eigenen Geschäftsräumlichkeiten aus zu tätigen und für die entsprechende Ausstattung, insbesondere für Telefon, Anrufbeantworter, Fax, Computer mit Drucker etc., Sorge zu tragen.
7.2.2 Dem Wortlaut des Vertrages wurde, wie die ESTV korrekt feststellt, tatsächlich nicht in allen Punkten nachgelebt. Es darf hierbei aber nicht übersehen werden, dass die Verträge offensichtlich von juristischen Laien abgefasst worden sind. Dass dem (Franchise)Vertrag nicht nachgelebt worden ist, ist im Übrigen bereits aus den Erfolgsrechnungen ersichtlich. Dort werden zwar Dritthonorare, nicht aber Personalkosten ausgewiesen, wie dies, wäre die A._______ AG dem Vertrag gefolgt, hätte geschehen müssen. Ob die B._______ Ltd. der A._______ AG das Know-how aus zivilrechtlicher Sicht unter dem Titel eines Franchise-, Mäkler- oder eines anderen Vertrages übertrug, kann für Zwecke der Verrechnungssteuer aber nicht entscheidend sein. Aus der Tatsache allein, dass dem Vertrag nicht in allen Punkten nachgelebt wurde, durfte die ESTV nicht den Schluss ziehen, es hätte keine Übertragung von Know-how stattgefunden. Immerhin lagen, wie gesagt, noch andere Unterlagen im Recht, so insbesondere die Erfolgsrechnungen der Jahre 2001 und 2002 und entsprechende Kontoblätter. 7.3 Nicht gefolgt werden kann der Beschwerdeführerin in ihrer Argumentation, wonach die A._______ AG lediglich als Vermittlerin, Treuhänderin oder Inkassostelle der B._______ Ltd. gehandelt habe. Unbestritten ist, dass diesfalls Zahlungen der A._______ AG an die B._______ Ltd. ebenfalls keine Verrechnungssteuern ausgelöst hätten. Die A._______ AG behandelte die Zahlungen an die B._______ Ltd. in ihrer Erfolgsrechnung als Aufwand und wies Leistungen der sogenannten Unterfranchisenehmern als eigenen Ertrag aus. Bereits dies spricht deutlich für Eigen- und nicht für Treuhandgeschäfte. Auch liegen keine Verträge vor, die ein Treuhandverhältnis belegen könnten. Auf Grund der Fakten kann damit nicht davon ausgegangen werden, die A._______ AG habe eine Treuhand-, Vermittler- bzw. Inkassotätigkeit wahrgenommen. In diesem Fall des unbewiesenen Treuhandverhältnisses trägt die Beschwerdeführerin die Folgen der Beweislosigkeit (siehe Punkt 2.5 hievor).
7.4 Sodann hat die ESTV wiederholt auf das Urteil des Bundesgerichts 2A.457/2002 vom 19. März 2003 hingewiesen. Das Bundesge-
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richt bestätigte in diesem Fall den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) 2001-068 vom 9. August 2002. Trotz weitgehenden Parallen zum hier vorliegenden Sachverhalt basierten dort die bei der Gesellschaft abgehenden Zahlungen (Aufwand) im Gegensatz zum hier zu beurteilenden Sachverhalt offensichtlich nicht auf gleich lautenden Verträgen wie die eingehenden Zahlungen (Erträge). Entsprechend konnte die SRK (und ihr folgend auch das Bundesgericht) die abgehenden Zahlungen als geschäftsmässig nicht begründet qualifizieren ohne damit auch den eingehenden Zahlungen die Rechtsgrundlage zu entziehen.
8.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen. Eine Prüfung der Frage, ob die A._______ AG von der B._______ Ltd. beherrscht war und ob es sich bei ihr damit und im Sinne der unter Punkt 2.3 erwähnten Rechtsprechung um eine nahe stehende Dritte handelte, drängt sich bei diesem Ausgang nicht auf. Ebenso erübrigt sich zu prüfen, ob und inwieweit die Beschwerdeführerin auf Grund ihrer vormaligen Eigenschaft als Verwaltungsrätin der A._______ AG im Sinne von Art. 15 VStG mithaftet.
9.
Die Beschwerdeführerin hat als obsiegende Partei keine Verfahrenskosten zu tragen. Der ESTV sind ebenfalls keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der dem Bundesverwaltungsgericht einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 3'500.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheides zurückzuerstatten. Die ESTV hat der obsiegenden Beschwerdeführerin die ihr erwachsenen notwendigen Kosten zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Mit detaillierter Kostennote vom 30. März 2009 hat die Rechtsvertreterin der Beschwerdeführerin für das vorliegende Beschwerdeverfahren Fr. 14'264.85 (inkl. MWST) in Rechnung gestellt. Unter Berücksichtigung der Komplexität des Sachverhalts und der Schwierigkeit der Rechtsfragen erachtet das Bundesverwaltungsgericht die Höhe dieses Betrags als angemessen. Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 14'264.85 (inkl. MWST) auszurichten.

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen gutgeheissen und der vorinstanzliche Einspracheentscheid aufgehoben. 2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 3'500.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils erstattet. 3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 14'264.85 zu entrichten. 4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter:

Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo

Urban Broger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
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Versand am 8. Mai 2009

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A-4313/2007 07 mai 2009 15 mai 2009 Tribunal administratif fédéral Non publié Accords internationaux

Objet Verrechnungssteuer; geldwerte Leistung; Solidarhaf...

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Répertoire des lois

Répertoire ATF

110-IB-319 115-IB-274 119-IB-431 131-I-153

Décisions dès 2000

2A.204/1997 2A.457/2002 2A.72/2006 2A.79/2002

BVGE

2007/41

BVGer

A-4313/2007

Journal Archives

ASA 68,750

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 33 Autorités précédentes
	Le recours est recevable contre les décisions:
	a.	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
	b. [1]	du Conseil fédéral concernant:la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20]; la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		1.	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],
		10. [21]	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		2.	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],
		3. [4]	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],
		4. [6]	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],
		4bis. [8]	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
		4ter. [9]	l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],
		5. [11]	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],
		6. [13]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],
		7. [15]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],
		8. [17]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],
		9. [19]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20];
	c.	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cbis. [23]	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cquater. [25]	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
	cquinquies. [26]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
	cter. [24]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
	d.	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
	e.	des établissements et des entreprises de la Confédération;
	f.	des commissions fédérales;
	g.	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
	h.	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
	i.	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er fév. 2008 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [2] RS 951.11 [3] RS 956.1 [4] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 1er oct. 2010 sur la restitution des avoirs illicites (RO 2011 275; FF 2010 2995). Nouvelle teneur selon l'art. 31 al. 2 ch. 1 de la L du 18 déc. 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 1803; FF 2014 5121). [5] RS 196.1 [6] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 23 déc. 2011 (RO 2012 3745; FF 2007 4473, 2010 7147). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [7] RS 121 [8] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [9] Introduit par l'art. 3 de la LF du 20 déc. 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées, en vigueur depuis le 15 mai 2025 (RO 2025 269; FF 2024 2250). [10] RS 122.1 [11] Introduit par l'art. 26 ch. 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 6515; FF 2010 7305). [12] RS 941.27 [13] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [14] RS 221.302 [15] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 18 mars 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 2745, 2018 3755; FF 2013 1). [16] RS 812.21 [17] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la L du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 7563; FF 2016 271). [18] RS 830.2 [19] Introduit par l'art. 23 al. 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 3199; FF 2018 899). [20] RS 425.1 [21] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'organisation de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1er juil. 2020 (RO 2020 1889; FF 2016 8399). [22] RS 742.101 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 20 mars 2009 sur TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [24] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales (RO 2010 3267; FF 2008 7371). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2015, en vigueur depuis le 1er nov. 2015 (RO 2015 3847; FF 2015 2047 2069). [25] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371). [26] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 15
	1.	Sont responsables solidairement avec le contribuable:
		a.	pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
		b.	pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif. [1]
	2.	Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
	3.	La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 13
	1.	L'impôt anticipé s'élève:
		a. [1]	pour les revenus de capitaux mobiliers, les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD [2] et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: à 35 % de la prestation imposable;
		b.	pour les rentes viagères et les pensions: à 15 % de la prestation imposable;
		c.	pour les autres prestations d'assurances: à 8 % de la prestation imposable.
	2.	Le Conseil fédéral peut, à la fin d'une année, réduire le taux de l'impôt fixé à l'al. 1, let. a à 30 %, lorsque la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige. [3]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [2] RS 642.11 [3] Introduit par le ch. I de la LF du 31 janv. 1975 (RO 1975 932; FF 1975 I 336). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 15 déc. 1978, en vigueur depuis le 1er janv. 1980 (RO 1979 499; FF 1978 I 840).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 14
	1.	Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
	2.	Le contribuable doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation.

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 4
	1.	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
		a.	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
		b. [1]	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
		c. [2]	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC) [3] émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
		d.	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
	2.	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 10 de la LF du 15 juin 2018 sur les établissements financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2018 5247, 2019 4631; FF 2015 8101). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993). [3] RS 951.31 [4] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 39
	1.	Le contribuable doit renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt; il doit en particulier:
		a.	remplir complètement et exactement les relevés et déclarations d'impôt, ainsi que les questionnaires;
		b.	tenir ses livres avec soin et les produire, à la requête de l'autorité, avec les pièces justificatives et autres documents.
	2.	La contestation de l'obligation de payer l'impôt anticipé ou de faire la déclaration remplaçant le paiement ne libère pas de l'obligation de donner des renseignements.
	3.	Si l'obligation de donner des renseignements est contestée, l'AFC rend une décision. [1]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 60 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 63
	1.	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
	2.	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
	3.	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
	4.	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais. [1]
	4bis.	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
		a.	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations. [2]
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments. [3] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [4] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [5] sont réservés. [6]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [4] RS 173.32 [5] RS 173.71 [6] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 64
	1.	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
	2.	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
	3.	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
	4.	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens. [1] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [2] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [3] sont réservés. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] RS 173.32 [3] RS 173.71 [4] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 173.320.2 FITAF Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) Art. 7 Principe
	1.	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
	2.	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
	3.	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
	4.	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
	5.	L'art. 6a s'applique par analogie. [1]

[1] Introduit par le ch. I de l'O du TAF du 20 août 2009, en vigueur depuis le 1er avr. 2010 (RO 2010 945).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).