2C_429/2014 - 2015-11-06 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Kantons- und Gemeindesteuern 2009; verdeckte Gewinnausschüttung, Teilbesteuerung

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 429/2014

Urteil vom 6. November 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Stadelmann, Haag,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A. und B.A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwälte
Prof. Dr. Pascal Hinny und Urban Broger,

gegen

Kantonale Steuerverwaltung Schaffhausen.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2009;
verdeckte Gewinnausschüttung, Teilbesteuerung,

Beschwerde gegen den Entscheid des
Obergerichts des Kantons Schaffhausen
vom 14. März 2014.

Sachverhalt:

A.
Gegenüber A. und B.A.________ rechnete die Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen mit Veranlagungsentscheid vom 19. April 2013 für die Kantons- und Gemeindesteuern der Periode 2009 im Einkommen einen Betrag von Fr. 72'579.-- als verdeckte Gewinnausschüttung aus der von ihnen beherrschten GmbH auf. Dieselbe Aufrechnung war zuvor auch bei der Gesellschaft vorgenommen worden.

B.
Mit Einsprache und danach mit Beschwerde an das Obergericht des Kantons Schaffhausen beantragten die Eheleute A.________ vergeblich, bei der Besteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung den halben Steuersatz anzuwenden.

C.
Am 7. Mai 2014 haben A. und B.A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen, den obergerichtlichen Entscheid vom 14. März 2014 aufzuheben und die Sache zur neuen Veranlagung unter Anwendung der Teilbesteuerung an die kantonale Steuerverwaltung zurückzuweisen.
Die Kantonale und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Das Obergericht des Kantons Schaffhausen hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.

1.1. Der angefochtene Entscheid wurde von einer kantonal letztinstanzlichen Gerichtsbehörde in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts erlassen, welche unter keinen Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG, Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf ihr Rechtsmittel ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C 95/2013 / 2C 96/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6 in: StE 2013 B 22.2 Nr. 28).

2.

2.1. Im Bundessteuerrecht wird die wirtschaftliche Doppelbelastung von Erträgen aus Beteiligungen seit dem 1. Januar 2009 gemildert (Art. 20 Abs. 1bis des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11; in der Fassung vom 1. Januar 2009]). Die Milderung gilt für "Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile" und somit für sämtliche Erträge aus Beteiligungen, einschliesslich verdeckter Gewinnausschüttungen (vgl. das Kreisschreiben Nr. 22 der ESTV "Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen und Beschränkung des Schuldzinsenabzugs", Ziff. 2.2.3. S. 3).

2.2. Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG (eingefügt per 1. Januar 2009 im Zuge der Unternehmenssteuerreform II) gibt den Kantonen die Möglichkeit, die wirtschaftliche Doppelbelastung der Anteilsinhaber und ihrer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ebenfalls zu mildern. Die Bestimmung lautet: "Bei Dividenden, Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen (qualifizierte Beteiligungen), können die Kantone die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern mildern."

2.2.1. Erreicht wird die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung dadurch, dass die Beteiligungserträge auf Ebene der Anteilsinhaber in vermindertem Umfang erfasst werden. Den Kantonen steht es nach Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG frei, davon Gebrauch zu machen. Ergreifen die Kantone die Möglichkeit, müssen sie die Vorgaben des Bundesrechts einhalten.

2.2.2. Das Harmonisierungsrecht schreibt eine Mindestbeteiligungsquote von zehn Prozent vor. Was das Ausmass und die Methode der Teilbesteuerung betrifft, bestehen keine harmonisierungsrechtlichen Vorgaben (Urteile 2C 750/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 2.4.2 in: ASA 83 S. 305; 2C 599/2012 vom 16. August 2013 E. 2.3 in: ASA 82 S. 145; je mit weiteren Hinweisen). Hinsichtlich der Methode stehen zwei Modelle im Vordergrund: Beim Teileinkünfteverfahren wird die Milderung der Doppelbelastung dadurch erreicht, dass das Steuerobjekt nicht vollumfänglich in die Steuerbemessung einbezogen wird. Möglich ist aber auch ein Teilsatzverfahren (Urteil 2C 599/2012 vom 16. August 2013 E. 2.3), für das sich der Kanton Schaffhausen entschieden hat, und zwar in Form des Halbsatzverfahrens.

2.3. Art. 38 Abs. 3a des Gesetzes des Kantons Schaffhausen vom 20. März 2000 über die direkten Steuern (StG/SH; SHR 641.100; in der vorliegend massgebenden, bis zum 31. Dezember 2010 gültigen Fassung) lautete: "Für ausgeschüttete Gewinne aus Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit Sitz in der Schweiz wird die Steuer zum halben Satz des steuerbaren Gesamteinkommens berechnet, sofern die steuerpflichtige Person eine Beteiligungsquote von mindestens 20% am Kapital hält oder die Beteiligung einen Verkehrswert von mindestens 2 Millionen Franken aufweist."
Per 1. Januar 2011 hat der Kanton Schaffhausen seine Regelung auf dem Verordnungsweg geändert und wendet seither das Halbsatzverfahren auch auf verdeckte Gewinnausschüttungen an. Auf den 1. Januar 2012 hin wurde das kantonale Steuergesetz entsprechend angepasst. Für das hier streitige Steuerjahr 2009 ist indes die Bestimmung von Art. 38 Abs. 3a StG/SH noch in der damaligen Fassung massgebend.

2.4. Die Beschwerdeführer beantragen, die Teilbesteuerung, die ihnen bei der direkten Bundessteuer gewährt wurde, auch bei den Kantons- und Gemeindesteuern zur Anwendung zu bringen. Die Beschwerdegegnerin hält dem entgegen, dass der kantonale Gesetzgeber bei der Beratung und Gutheissung von Art. 38 Abs. 3a StG/SH stets nur Dividendenauszahlungen im Blick gehabt habe, weshalb die Bestimmung nur die offenen Gewinnausschüttungen betreffe.
Eine solche Auslegung der kantonalen Bestimmung halten die Beschwerdeführer für unvereinbar mit Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG. Dagegen argumentieren sowohl die Kantonale als auch die Eidgenössische Steuerverwaltung, die genannte Bestimmung des Harmonisierungsgesetzes enthalte einen Gestaltungsspielraum, der es den Kantonen erlaube, verdeckte Gewinnausschüttungen von der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung auszunehmen.
Die Vorinstanz wiederum legt Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG so aus, dass die Milderung zwingend auch verdeckte Gewinnausschüttungen erfasse, vertritt aber - gleich wie die Beschwerdegegnerin und die Eidgenössische Steuerverwaltung - die Ansicht, dass die Bestimmung für das vorliegend streitige Jahr 2009 noch gar nicht anwendbar sei, weil Art. 72h StHG eine zweijährige Übergangsfrist vorsehe. Deshalb sei es bis zum 31. Dezember 2010 hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern noch möglich und zulässig gewesen, verdeckte Gewinnausschüttungen von der Milderung auszunehmen.

2.5. Somit ist zuerst zu fragen, ob Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG den Kantonen einen Gestaltungsspielraum dahingehend lässt, dass sie die Teilbesteuerung nur für offene Gewinnausschüttungen einführen, für verdeckte Gewinnausschüttungen aber ausschliessen können (vgl. unten E. 2.6). Danach wird zu prüfen sein, ob Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG auf das hier betroffene Steuerjahr 2009 bereits anwendbar ist (E. 2.7).

2.6. Die Beschwerdegegnerin argumentiert, angesichts der Kann-Formulierung in Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG sei den Kantonen nach dem Grundsatz "a maiore ad minus" nicht nur die Freiheit belassen, eine Privilegierung überhaupt im kantonalen Recht vorzusehen; vielmehr dürfe die Privilegierung auch auf Teilbereiche der in Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG genannten Bemessungsgrundlagen beschränkt werden. Diesem Standpunkt kann indessen nicht gefolgt werden.

2.6.1. Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind "Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) " steuerbar, was verdeckte Gewinnausschüttungen mitumfasst. Mit dieser Aufzählung stimmt diejenige in Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG überein: Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern erstreckt sich auf "Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile" aus Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen.
Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG belässt den Kantonen somit zwar die Wahl, ob auf welche Weise und in welchem (prozentualem) Ausmass sie die wirtschaftliche Doppelbelastung mildern wollen. Vom Harmonisierungsgesetzgeber wird hingegen sowohl umschrieben, wer Anspruch auf eine allfällige Milderung hat (Anteilsinhaber von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit einer Quote von mindestens 10 %), als auch, worauf sich die Milderung erstreckt (Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art). Subjekt und Objekt der steuerlichen Entlastung sind für die Kantone mithin durch den Bundesgesetzgeber verbindlich vorgegeben.
Das Harmonisierungsgesetz verlangt also zwingend, dass sämtliche - nach kantonalem Recht steuerbaren - Beteiligungserträge aus Privatvermögen im gleichen Ausmass für eine allfällige Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung qualifizieren. Das schliesst alle geldwerten Leistungen ein, insbesondere die verdeckten Gewinnausschüttungen. Eine Unterscheidung nach Arten von Beteiligungserträgen ist nicht statthaft (gl. M. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., 2013, Rz 48 zu § 35; Stefan Oesterhelt, Verfassungsrechtliche Aspekte des Dividendenprivilegs, ST 3/2010, 145; Rolf Benz, Kantonale Halbsatzverfahren für Dividenden von mindestens 10 Prozent sind bundesrechtskonform, Best Case zsis 11/2009, Ziff. 1.2; Erich Ettlin/Jakob Rütsche, Interkantonale Fragen bei der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung, ST 8/2008, 602). Daraus folgt, dass der den Kantonen belassene Freiraum sich nur darauf bezieht, die Doppelbelastung zu mildern, nicht auf den Anwendungsbereich dieser Milderung. Dasselbe ergibt sich unter gesetzessystematischen Gesichtspunkten (vgl. dazu u.a. Rebecca In-Albon-Sennrich, Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilsinhaber
unter besonderer Berücksichtigung der Teilbesteuerung, Diss. Luzern 2014, S. 240 f.). Aus den Materialien ergibt sich ebenfalls deutlich, dass die Kantone lediglich entscheiden dürfen, ob sie ein Teilbesteuerungsverfahren einführen wollen; machen sie von dieser Möglichkeit Gebrauch, so schreibt das Harmonisierungsrecht ihnen vor, hinsichtlich welcher Beteiligungserträge sie die Doppelbelastung mildern müssen (vgl. Amtl. Bull. NR 2007 S. 313 ff. u. SR 2007 S. 217 f.). Für eine Anwendungsfreiheit vom Typ "a maiore ad minus" (vgl. oben E. 2.6 einleitend) verbleibt kein Raum.

2.7. Weiter ist zu prüfen, ob Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG auf das vorliegend betroffene Steuerjahr 2009 bereits anwendbar ist.

2.7.1. Die Bestimmung ist am 1. Januar 2009 als Bestandteil der Unternehmenssteuerreform II in Kraft getreten. Gemäss Art. 72h Abs. 1 StHG hatten die Kantone zwei Jahre Zeit, ihre Bestimmungen den geänderten StHG-Vorschriften anzupassen. Seit Ablauf der Zwei-Jahres-Frist, d.h. seit dem 1. Januar 2011, finden die geänderten StHG-Vorschriften direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Recht widerspricht (Art. 72h Abs. 2 StHG).

2.7.2. Die Beschwerdegegnerin vertritt die Auffassung, dass den Kantonen in der zweijährigen Anpassungsfrist ein erheblicher Gestaltungsspielraum zugestanden habe, da die Bestimmung von Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG erst nach Ablauf der zweijährigen Übergangsfrist von Art. 72h StHG direkt Anwendung finde.

2.7.3. Diese Argumentation, der sich auch die Vorinstanz angeschlossen hat, vermag nicht zu überzeugen: Art. 72h Abs. 1 zweiter Satz StHG ordnet zwar an, dass die Anpassungen der kantonalen Gesetzgebung an die Änderung des Steuerharmonisierungsgesetzes infolge der Unternehmenssteuerreform II ihre Wirkung spätestens zwei Jahre nach Inkrafttreten, also per 1. Januar 2011, entfalte. Das bedeutet aber lediglich, dass kantonale Regelungen bis zu diesem Zeitpunkt ihre Gültigkeit behalten, sofern sie mit der bis zum 31. Dezember 2008 gültigen Fassung des Steuerharmonisierungsgesetzes übereinstimmten. Dagegen kann die zweijährige Anpassungsfrist von den Kantonen nicht dafür angerufen werden, für die Zeitspanne von zwei Jahren vorübergehend Vorschriften einzuführen oder - wie im Falle von Art. 38 Abs. 3a StG/SH - bestehende Normen anzuwenden, die weder mit dem alten Bundesrecht (in Kraft bis zum 31. Dezember 2008) noch mit dem neuen (in Kraft seit dem 1. Januar 2009) vereinbar sind.
Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung für qualifizierte Anteilsinhaber war vor der Einführung von Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG verfassungswidrig (BGE 136 I 65 E. 5.5 S. 77 f.). Die Gesetzesnovelle bezweckte, den Kantonen die Möglichkeit zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung in einem klar bestimmten und genau eingegrenzten harmonisierungsrechtlichen Rahmen zu eröffnen, weshalb die Regelung trotz Verfassungswidrigkeit dem Anwendungsgebot von Art. 190 BV unterliegt (BGE 136 I 65 E. 5.6 S. 78 f.). Seit dem 1. Januar 2009 sind aber nur solche kantonale Milderungsmassnahmen inhaltlich durch übergeordnetes Bundesrecht gedeckt, die mit Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG übereinstimmen.
Somit gab es eine bundesrechtliche Grundlage für davon abweichende kantonale Vorschriften weder vor noch nach der Einführung der harmonisierungsrechtlichen Bestimmung. Daher erweist sich der Ausschluss verdeckter Gewinnausschüttungen von der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung auch für die Jahre 2009 und 2010 als bundesrechtswidrig. Das ist hier mit freier Kognition zu beurteilen, da es sich auch nicht um einen Bereich handelt, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen Gestaltungsspielraum belässt und die bundesgerichtliche Überprüfung auf Willkür beschränkt ist (vgl. oben E. 1.2).

3.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen. Die Angelegenheit ist zur Neuveranlagung im Sinne der vorstehenden Erwägungen an die Kantonale Steuerverwaltung zurückzuweisen.
Der Kanton Schaffhausen trägt die Gerichtskosten, da er Vermögensinteressen wahrnimmt (Art. 65 und 66 Abs. 1 und 4 BGG), und hat den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG). Im gleichen Sinne wird die Vorinstanz die Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens neu festzusetzen haben.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und das Urteil des Obergerichts des Kantons Schaffhausen vom 14. März 2014 aufgehoben.

2.
Die Angelegenheit wird zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen und zur Neuregelung der Kosten- sowie Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Obergericht des Kantons Schaffhausen zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Schaffhausen auferlegt.

4.
Der Kanton Schaffhausen hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'000.-- zu entschädigen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Obergericht des Kantons Schaffhausen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 6. November 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 96 Diritto estero - Il ricorrente può far valere che:
^a	non è stato applicato il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero;
^b	il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero non è stato applicato correttamente, sempreché la decisione non concerna una causa di natura pecuniaria.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
¹	Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
^a	gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte;
^b	il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore;
^c	i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).41 In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196542 sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis;
^d	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti;
^e	i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto;
^f	i proventi da beni immateriali.
^1bis	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.44
²	Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente.
³	Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4.45
⁴	Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale.46
⁵	Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale:
^a	costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d;
^b	già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva;
^c	in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa.47
⁶	I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.48
⁷	Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.49
⁸	Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO)50 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.51

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.16 17
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196518 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).19
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.20
²	Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.21
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200622 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.23
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201728 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202033 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 4 Sede - 1 La sede del Tribunale federale è Losanna.
¹	La sede del Tribunale federale è Losanna.
²	Una o più corti hanno sede a Lucerna.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.