2C_87/2018 - 2018-02-06 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 87/2018

Urteil vom 6. Februar 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________sel.,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Schären Treuhand AG,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.

Gegenstand
Verrechnungssteuer, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 12. Dezember 2017 (100 17 237 / 200 17 195).

Erwägungen:

1.

1.1. Die Eheleute B.A.________sel. (geb. 1947, verstorben 2017) und A.A.________ geb. D.________ (geb. 1951) hatten in der Steuerperiode 2014 steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/BE. Im Privatvermögen des Ehemannes befand sich zu dieser Zeit eine hundertprozentige Beteiligung an der damaligen C.________AG mit Sitz in U.________/BE. Der Ehemann wirkte als Präsident, die Ehefrau als Mitglied des Verwaltungsrates, wobei beide über Einzelunterschrift verfügten. Am 30. Dezember 2014 beschloss die Generalversammlung der C.________AG die Ausrichtung einer sofort fälligen Dividende von Fr. 130'000.--. In der Folge deklarierte die C.________AG die Dividende gegenüber der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) mit dem Formular 103 und überwies die Verrechnungssteuer an diese. Aus der Steuererklärung 2014 der Eheleute ging alsdann zwar die Beteiligung (mit einem Vermögenssteuerwert von Fr. 1'200'000.--), nicht aber die Dividende hervor. Diese blieb unerwähnt.

1.2. Am 4. August 2016 erkundigte die Steuerverwaltung des Kantons Bern (KSTV/BE) sich im Zuge der Bearbeitung der Steuererklärung 2014 nach der Dividende. Die Steuerpflichtigen hielten in ihrem E-Mail vom 23. August 2016 fest, die Deklaration der Dividende sei versehentlich unterblieben. Auch unter Berücksichtigung der Dividende wäre das steuerbare Einkommen 2014, machten sie geltend, jedoch unter null geblieben, was eine vorsätzliche Hinterziehung ausschliesse. Die KSTV/BE rechnete die Dividende in den Veranlagungsverfügungen vom 21. November 2016 alsdann auf und teilte den Steuerpflichtigen gleichzeitig mit, aufgrund der fehlenden Deklaration sei der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer von Fr. 45'500.-- verwirkt. Mit Einspracheentscheiden vom 22. Mai 2017 bestätigte sie dies.

1.3. Die Steuerpflichtigen gelangten an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern, welche die Beschwerden kantonal letztinstanzlich im Rückerstattungspunkt und bezüglich der eventualiter beantragten Sistierung des Verfahrens (bis zur Revision von Art. 23 VStG) abwies (Entscheid 100 17 237 / 200 17 195 vom 12. Dezember 2017). Die Steuerrekurskommission erwog im Wesentlichen, der verrechnungssteuerrechtliche Rückerstattungsanspruch bedinge eine spontane Erst- oder Nachdeklaration. Beides sei unterblieben, nachdem die KSTV/BE aus eigenem Antrieb an die Steuerpflichtigen gelangt sei. Bundesgerichtlicher Rechtsprechung zufolge genüge einfache Fahrlässigkeit, um die Verwirkungsfolge eintreten zu lassen. Den Steuerpflichtigen sei aufgrund der fehlenden Deklaration bzw. Überprüfung der von einer Hilfsperson erstellten Steuererklärung ein pflichtwidriges und daher zumindest fahrlässiges Verhalten vorzuwerfen. Ebenfalls rechtsprechungsgemäss sei der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer einzig von der Deklaration der betreffenden Einkunft und des Vermögens abhängig, nicht aber davon, dass die verrechnungssteuerbelastete Einkunft überhaupt zur Besteuerung führe.

1.4. Mit Eingabe beim Bundesgericht vom 30. Januar 2018 erhebt die überlebende Ehefrau, in eigenem Namen und als Alleinerbin des verstorbenen Ehemannes, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, und es sei ihr die Verrechnungssteuer 2014 von Fr. 45'500.-- zu erstatten. Eventualiter sei das Verfahren zu sistieren, bis die Revision von Art. 23 VStG in Kraft getreten sei.

1.5. Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen. Mit Blick auf die offensichtliche Unbegründetheit der Beschwerde kann die Sache im vereinfachten Verfahren nach Art. 109 Abs. 2 lit. a BGG entschieden werden.

2.

2.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind unter Vorbehalt des Nachfolgenden gegeben (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 56 VStG [SR 642.21]).

2.2. Die Eheleute hatten unter dem Güterstand der Gütergemeinschaft gelebt und ehevertraglich dem überlebenden Ehegatten das Gesamtgut zugewiesen (Erbenschein vom 26. Januar 2018). Als Alleinerbin ist die überlebende Ehefrau zur vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 89 Abs. 1 BGG; Art. 12 Abs. 1 DBG per analogiam).

2.3. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht, wozu auch das Recht der Verrechnungssteuer zählt (Art. 132 Abs. 2 BV), von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

2.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S. 156). Zu den tatsächlichen Feststellungen zählt auch die Beweiswürdigung (BGE 141 IV 369 E. 6.3 S. 375).

3.

3.1. Streitig und zu prüfen ist die Frage nach dem Anspruch auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer in Höhe von Fr. 45'500.--. Im Zentrum steht hierbei die Anwendung und Auslegung von Art. 23 VStG (Verwirkung des Anspruchs von natürlichen Personen auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Kapitalerträgen und Lotteriegewinnen). Das Bundesgericht legt die "Deklarationsklausel" in langjähriger Praxis folgendermassen aus: Der Anspruch einer natürlichen Person auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Kapitalerträgen und Lotteriegewinnen ist verwirkt, wenn die steuerpflichtige Person die verrechnungssteuerbelasteten Einkünfte nicht spontan in der nächstfolgenden Steuererklärung nach Fälligkeit der Leistung deklariert oder aber zumindest die eingereichte Steuererklärung spontan so frühzeitig ergänzt, dass die Einkünfte von der Veranlagungsbehörde noch vor der definitiven Veranlagung berücksichtigt werden können (BGE 113 Ib 128 E. 2b S. 130; 110 Ib 319 E. 6c/cc S. 327). Diese langjährige Praxis hat das Bundesgericht auch jüngst wieder bestätigt (Urteile 2C 500/2017 vom 6. Juni 2017 E. 3.1 [Kanton Aargau]; 2C 637/2016 vom 17. März 2017 E. 3.1 [Kanton Freiburg]; 2C 322/2016 vom 23. Mai 2016 E. 3.2 [Kanton Aargau] mit
zahlreichen Hinweisen).

3.2. Die bundesgerichtliche Praxis verlangt mithin eine spontane Erstmeldung (im Rahmen der Steuererklärung) bzw. zumindest eine spontane Nachmeldung, die rechtzeitig genug erfolgt, dass die bislang noch nicht deklarierte verrechnungssteuerbelastete Einkunft in der Veranlagungsverfügung auch tatsächlich noch berücksichtigt werden kann. Beides entspringt der direktsteuerlichen Mitwirkungspflicht (so insbesondere Art. 124 Abs. 2 und Art. 125 Abs. 1 lit. c DBG [SR 642.11] bzw. Art. 42 Abs. 1 StHG [SR 642.14]). Ausschlussgründe einer Rückerstattung bilden etwa die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen (Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. Art. 46 Abs. 3 StHG). Gleiches gilt für "überholende" Abklärungen der Veranlagungsbehörde, mit welchen diese in Erfahrung bringen will, ob überhaupt verrechnungssteuerbelastete Einkünfte angefallen seien. Von einer anspruchsbegründenden "spontanen" Deklaration im Sinne von Art. 23 VStG kann unter solchen Vorzeichen keine Rede sein (Urteil 2C 500/2017 vom 6. Juni 2017 E. 3.2).

3.3. Die Vorinstanz gibt die Rechtslage in allen Teilen zutreffend wieder. Nach deren für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 2.4) unterblieb die Deklaration der streitbetroffenen Dividende und fand diese einzig aufgrund der Intervention der KSTV/BE Eingang in die Veranlagung. Die Vorinstanz würdigte die Sachumstände dahingehend, dass den Steuerpflichtigen pflichtwidrige Unvorsichtigkeit, mithin zumindest fahrlässiges Vorgehen vorzuwerfen sei. Dies alles gibt zu keinen Beanstandungen Anlass. Die Steuerpflichtigen hätten umso mehr für die Deklaration besorgt sein müssen, als im streitbetroffenen Zeitraum der Ehemann Alleinaktionär und Präsident des Verwaltungsrates, die Ehefrau Mitglied des Verwaltungsrates war. Dies geht aus dem öffentlich zugänglichen Handelsregister vor, das vom Bundesgericht von Amtes wegen berücksichtigt werden kann (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 139 II 404 E. 7.3.3 S. 431; Urteil 2C 342/2016 / 2C 343/2016 vom 23. Dezember 2016 E. 3.6.3, in: ASA 85 S. 505, StE 2017 B 21.1 Nr. 27). Anders, als die Steuerpflichtige dies anzunehmen scheint, ist keine "Schuldkompensation" vorzunehmen. So kann es von keiner Bedeutung sein, dass die Eheleute durch einen Rechtsstreit mit den
französischen Steuerbehörden und den beabsichtigten Verkauf der Beteiligung absorbiert gewesen sein sollen.

3.4. Die Steuerpflichtige stellt sich auf den Standpunkt, das Bundesgericht habe im Urteil 2C 500/2017 vom 6. Juni 2017 angedeutet, es bedürfe einer qualifizierten Unterlassung, um die Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs eintreten zu lassen. Dafür lassen sich dem Urteil indes keine Anhaltspunkte entnehmen, ebenso wie es nicht zutrifft, dass das Bundesgericht im Urteil 2C 637/2016 vom 17. März 2017 ausgeführt haben soll, bei geringem Abklärungsaufwand bestehe eine Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde, welche die Verwirkung zurückdränge. In jenem Fall war ausschlaggebend, dass die Steuerverwaltung aus einer der Steuererklärung beiliegenden - also von den Steuerpflichtigen eingereichten - Unterlage ohne Weiteres die ausbezahlte Dividende erkennen konnte, was hier nicht der Fall ist. Sodann führt die Steuerpflichtige aus, bei sorgfältiger Vornahme des Vermögensvergleichs hätte der KSTV/BE auffallen müssen, dass die Dividende nicht deklariert worden war. Auch dies zielt am Kern der Sache vorbei. Zutreffend ist zwar, dass die Veranlagungsbehörde im Verfahren der gemischten Veranlagung zwar verpflichtet ist, die Steuererklärung zu prüfen und die erforderlichen Untersuchungen vorzunehmen (Art. 130 Abs. 1 DBG).
Ausgangspunkt dieser behördlichen Untersuchungspflicht ist aber die Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person (vorne E. 3.2). Hinzu kommt, dass die Veranlagungsbehörde im konkreten Fall von Amtes wegen nachfragte, wie es sich mit der Dividende verhalte. Die Steuerpflichtigen hatten in keiner Weise auf die Dividende aufmerksam gemacht, auch nicht etwa durch blosse Beilage der Dividendenbescheinigung. Dies bildet den typischen Fall der "überholenden" Abklärung (auch dazu vorne E. 3.2).

3.5. Es greift alsdann zu kurz, der Vorinstanz vorzuwerfen, den Normzweck von Art. 23 VStG missverstanden zu haben. Gegenteils ist festzuhalten, dass zwischen dem Verrechnungssteuerrecht und dem Recht der direkten Bundessteuer ein nicht zu übersehender konzeptioneller Unterschied besteht. Während es direktsteuerlich - in Bezug auf die Veranlagung der Steuer (vgl. aber immerhin die Möglichkeit der Bestrafung infolge versuchter Steuerhinterziehung gemäss Art. 176 DBG bzw. Art. 56 Abs. 2 StHG) grundsätzlich folgenlos bleibt, wenn die Veranlagungsbehörde im Lauf ihrer Abklärungen auf weitere Einkünfte und Vermögensbestandteile stösst, verhält es sich aufgrund von Art. 23 VStG grundlegend anders. Hier tritt zwingend die Verwirkungsfolge ein. Die Verwirkungsklausel stellt eine Eigenheit des Verrechnungssteuerrechts, die im DBG kein entsprechendes Gegenstück findet. Dass das steuerbare Einkommen selbst bei erfolgter Deklaration unter null liegen soll, beruht auf einer Zufälligkeit und vermag am Ergebnis nichts zu ändern. Gleiches gilt für die Ausführungen zum allgemeinen Gleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV). Dieses wird durch das abgaberechtliche Legalitätsprinzip konkretisiert (Art. 127 Abs. 1 BV) und verlangt, dass alle in
vergleichbarer Situation befindlichen abgabepflichtigen Personen gleich behandelt werden. Das Rechtsgleichheitsgebot ist sodann nicht verletzt, wenn verschiedene Kantone im Rahmen ihrer Zuständigkeiten unterschiedliche Regelungen kennen. Dass in Bern (anders als in anderen Kantonen) keine Unterlagen mit der Steuererklärung eingereicht werden müssen und folglich die Steuerverwaltung nicht aus den Unterlagen eine in der Deklaration fehlende Angabe ersehen kann, verletzt die Rechtsgleichheit nicht.

3.6. Schliesslich beruft die Steuerpflichtige sich auf die beabsichtigte Revision von Art. 23 VStG. Die Vorlage befindet sich in einem frühen Stadium. Gemäss Art. 70d VE-VStG in der Fassung der Vernehmlassungsvorlage vom 28. Juni 2017 ist tatsächlich eine Rückwirkung vorgesehen. So soll ein neuer Art. 23 Abs. 2 VStG, der gegenüber der heutigen Rechtslage gewisse Erleichterungen bringen dürfte, auch auf steuerbare Leistungen anwendbar sein, die "zwischen dem Beginn des Kalenderjahres vor Inkrafttreten der Änderung vom... und dem Zeitpunkt des Inkrafttretens fällig werden". Dies alles ist freilich noch in der Schwebe, zumal noch nicht einmal eine bundesrätliche Botschaft vorliegt. Entsprechend ist es auch höchst spekulativ, wenn die Steuerpflichtige vermutet, die Bundesversammlung werde eine gegenüber der Vernehmlassungsvorlage weit grosszügigere Übergangsbestimmung beschliessen. Das Bundesgericht hat das Verrechnungssteuerrecht auch im vorliegenden Fall anzuwenden, wie es bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung anwendbar war (Art. 1 Abs. 1 SchlT ZGB, der analog auch im öffentlichen Recht gilt; Urteil 2C 717/2015 vom 13. Dezember 2015 E. 6.4.1). Dies ist - zumindest zurzeit - Art. 23 VStG in der ursprünglichen Fassung vom 13.
Oktober 1965.

3.7. Die Beschwerde erweist sich daher in allen Teilen als offensichtlich unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist. Dies kann im vereinfachten Verfahren nach Art. 109 BGG geschehen (vorne E. 1.5).

4.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Dem Kanton Bern, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerrekurskommission des Kantons Bern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 6. Februar 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 23 - 1 Chiunque, contrariamente alle prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito colpito dall'imposta preventiva o la sostanza da cui esso proviene perde il diritto al rimborso dell'imposta preventiva dedotta da questo reddito.
¹	Chiunque, contrariamente alle prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito colpito dall'imposta preventiva o la sostanza da cui esso proviene perde il diritto al rimborso dell'imposta preventiva dedotta da questo reddito.
²	Il diritto al rimborso non decade se il reddito o la sostanza non sono stati indicati nella dichiarazione d'imposta per negligenza e se, nell'ambito di una procedura di tassazione, di revisione o di ricupero d'imposta non ancora chiusa con una decisione passata in giudicato, essi:
^a	sono indicati in una dichiarazione successiva; o
^b	sono computati nel reddito o nella sostanza dall'autorità fiscale sulla base di propri accertamenti.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 23 - 1 Chiunque, contrariamente alle prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito colpito dall'imposta preventiva o la sostanza da cui esso proviene perde il diritto al rimborso dell'imposta preventiva dedotta da questo reddito.
¹	Chiunque, contrariamente alle prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito colpito dall'imposta preventiva o la sostanza da cui esso proviene perde il diritto al rimborso dell'imposta preventiva dedotta da questo reddito.
²	Il diritto al rimborso non decade se il reddito o la sostanza non sono stati indicati nella dichiarazione d'imposta per negligenza e se, nell'ambito di una procedura di tassazione, di revisione o di ricupero d'imposta non ancora chiusa con una decisione passata in giudicato, essi:
^a	sono indicati in una dichiarazione successiva; o
^b	sono computati nel reddito o nella sostanza dall'autorità fiscale sulla base di propri accertamenti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 32 Giudice dell'istruzione - 1 Il presidente della corte dirige il procedimento quale giudice dell'istruzione sino alla pronuncia della sentenza; può delegare questo compito a un altro giudice.
¹	Il presidente della corte dirige il procedimento quale giudice dell'istruzione sino alla pronuncia della sentenza; può delegare questo compito a un altro giudice.
²	Il giudice dell'istruzione decide quale giudice unico circa lo stralcio dal ruolo delle cause divenute prive di oggetto, ritirate o risolte tramite transazione.
³	Le decisioni del giudice dell'istruzione non sono impugnabili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 109 Corti trimembri - 1 Le corti giudicano nella composizione di tre giudici circa la non entrata nel merito su ricorsi che non sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o non riguardano un caso particolarmente importante, se il ricorso è ammissibile soltanto a una condizione siffatta (art. 74 e 83-85). L'articolo 58 capoverso 1 lettera b non è applicabile.
¹	Le corti giudicano nella composizione di tre giudici circa la non entrata nel merito su ricorsi che non sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o non riguardano un caso particolarmente importante, se il ricorso è ammissibile soltanto a una condizione siffatta (art. 74 e 83-85). L'articolo 58 capoverso 1 lettera b non è applicabile.
²	Le corti decidono nella stessa composizione, con voto unanime, su:
^a	la reiezione di ricorsi manifestamente infondati;
^b	l'accoglimento di ricorsi manifestamente fondati, segnatamente se l'atto impugnato diverge dalla giurisprudenza del Tribunale federale e non vi è motivo di riesaminare tale giurisprudenza.
³	La decisione è motivata sommariamente. Può rimandare in tutto od in parte alla decisione impugnata.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 12 Successione fiscale - 1 Alla morte del contribuente, gli eredi subentrano nei suoi diritti e obblighi fiscali. Essi rispondono solidalmente delle imposte dovute dal defunto fino a concorrenza delle loro quote ereditarie, compresi gli anticipi ereditari.
¹	Alla morte del contribuente, gli eredi subentrano nei suoi diritti e obblighi fiscali. Essi rispondono solidalmente delle imposte dovute dal defunto fino a concorrenza delle loro quote ereditarie, compresi gli anticipi ereditari.
²	Il coniuge superstite risponde fino a concorrenza della quota ereditaria e della parte di aumento o di beni comuni che, in virtù del regime dei beni, riceve in più dell'aliquota legale secondo il diritto svizzero.
³	Il partner registrato superstite risponde fino a concorrenza della quota ereditaria e dell'importo che riceve in virtù di una convenzione patrimoniale ai sensi dell'articolo 25 capoverso 1 della legge del 18 giugno 200412 sull'unione domestica registrata.13

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 132 Tassa di bollo e imposta preventiva - 1 La Confederazione può riscuotere una tassa di bollo sui titoli, sulle quietanze di premi d'assicurazione e su altri documenti delle operazioni commerciali; ne sono eccettuati i documenti delle operazioni fondiarie e ipotecarie.
¹	La Confederazione può riscuotere una tassa di bollo sui titoli, sulle quietanze di premi d'assicurazione e su altri documenti delle operazioni commerciali; ne sono eccettuati i documenti delle operazioni fondiarie e ipotecarie.
²	La Confederazione può riscuotere un'imposta preventiva sul reddito dei capitali mobili, sulle vincite alle lotterie e sulle prestazioni assicurative. Il 10 per cento del gettito dell'imposta spetta ai Cantoni.113

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 124 Dichiarazione d'imposta - 1 L'autorità fiscale competente invita i contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Anche i contribuenti che non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono presentare la dichiarazione d'imposta.221
¹	L'autorità fiscale competente invita i contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Anche i contribuenti che non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono presentare la dichiarazione d'imposta.221
²	Il contribuente deve compilare la dichiarazione d'imposta in modo completo e veritiero, firmarla personalmente e inviarla, con gli allegati prescritti, all'autorità competente entro il termine stabilito.222
³	Il contribuente che omette di inviare la dichiarazione d'imposta o che presenta una dichiarazione d'imposta incompleta è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.223
⁴	Nel caso d'invio tardivo e, se la dichiarazione è stata restituita al contribuente per completamento, di rinvio tardivo, l'inosservanza del termine dev'essere scusata qualora il contribuente provi che, per servizio militare o servizio civile, assenza dal Paese, malattia o altri motivi rilevanti, è stato impedito di presentarla o di rinviarla in tempo e di avervi provvisto entro 30 giorni o al momento in cui gli impedimenti sono cessati.224

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 125 Allegati - 1 Le persone fisiche devono allegare alla dichiarazione d'imposta, in particolare:
¹	Le persone fisiche devono allegare alla dichiarazione d'imposta, in particolare:
^a	i certificati di salario concernenti tutti i proventi da attività lucrativa dipendente;
^b	le attestazioni sui compensi ricevuti come membri dell'amministrazione o di un altro organo di una persona giuridica;
^c	gli elenchi completi dei titoli, crediti e debiti.
²	Le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla dichiarazione:
^a	i conti annuali firmati (bilanci e conti profitti e perdite) del periodo fiscale; o
^b	in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO225, le distinte relative alle entrate e alle uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati del periodo fiscale.226
³	Ai fini della tassazione dell'imposta sull'utile, le società di capitali e le società co-operative indicano inoltre il loro capitale proprio al termine del periodo fiscale o dell'assoggettamento. Il capitale proprio comprende il capitale azionario o sociale liberato, le riserve da apporti di capitale di cui all'articolo 20 capoversi 3-7 esposte nel bilancio commerciale, le riserve palesi e le riserve occulte costituite per il tramite di utili imposti, nonché la parte del capitale di terzi economicamente equiparabile al capitale proprio.227

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 56 Sottrazione d'imposta - 1 Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione passata in giudicato sia incompleta,
¹	Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione passata in giudicato sia incompleta,
^1bis	Se il contribuente denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione d'imposta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	la sottrazione d'imposta non sia nota ad alcuna autorità fiscale;
^b	egli aiuti senza riserve le autorità fiscali a determinare gli elementi della sostanza e del reddito sottratti; e
^c	si adoperi seriamente per pagare l'imposta dovuta.203
^1ter	Ad ogni ulteriore autodenuncia la multa è ridotta a un quinto dell'imposta sottratta, sempreché siano adempite le condizioni di cui al capoverso 1bis.204
²	Chiunque tenta di sottrarre un'imposta è punito con una multa pari a due terzi di quella che verrebbe inflitta in caso d'infrazione consumata.
³	Chiunque, intenzionalmente, istiga a una sottrazione d'imposta, vi presta aiuto, oppure, come rappresentante del contribuente, la attua o vi partecipa, è punito con la multa sino a 10 000 franchi e, nei casi gravi o di recidiva, sino a 50 000 franchi, indipendentemente dalla punibilità del contribuente. Inoltre, il colpevole può essere tenuto solidalmente responsabile per il pagamento dell'imposta sottratta.
^3bis	Se una persona di cui al capoverso 3 si denuncia spontaneamente per la prima volta e sono adempite le condizioni di cui al capoverso 1bis lettere a e b, si prescinde dall'aprire un procedimento penale e la responsabilità solidale decade.205
⁴	Chiunque dissimula o distrae beni successori di cui è tenuto ad annunciare l'esistenza nella procedura d'inventario, nell'intento di sottrarli all'inventario, nonché
⁵	Se una persona di cui al capoverso 4 si denuncia spontaneamente per la prima volta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale per dissimulazione o distrazione di beni successori nella procedura d'inventario e per eventuali altri reati commessi in questo ambito (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	l'infrazione non sia nota ad alcuna autorità fiscale; e
^b	la persona aiuti senza riserve l'amministrazione a correggere l'inventario.207

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 8 Uguaglianza giuridica - 1 Tutti sono uguali davanti alla legge.
¹	Tutti sono uguali davanti alla legge.
²	Nessuno può essere discriminato, in particolare a causa dell'origine, della razza, del sesso, dell'età, della lingua, della posizione sociale, del modo di vita, delle convinzioni religiose, filosofiche o politiche, e di menomazioni fisiche, mentali o psichiche.
³	Uomo e donna hanno uguali diritti. La legge ne assicura l'uguaglianza, di diritto e di fatto, in particolare per quanto concerne la famiglia, l'istruzione e il lavoro. Uomo e donna hanno diritto a un salario uguale per un lavoro di uguale valore.
⁴	La legge prevede provvedimenti per eliminare svantaggi esistenti nei confronti dei disabili.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 42 Obblighi procedurali del contribuente - 1 Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa e esatta.
¹	Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa e esatta.
²	Deve segnatamente fornire, a domanda dell'autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare libri contabili, giustificativi e altri attestati, come anche documenti concernenti le relazioni d'affari.
³	Le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla dichiarazione:
^a	i conti annuali firmati (bilanci, conti profitti e perdite) del periodo fiscale; o
^b	in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO188, le distinte relative alle entrate e alle uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati del periodo fiscale.189
⁴	Le modalità secondo cui devono essere tenuti e conservati i documenti di cui al capoverso 3 sono disciplinate dagli articoli 957-958f CO.190

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 130 Esecuzione - 1 L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
¹	L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
²	Esegue la tassazione d'ufficio, in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. Può tener conto di coefficienti sperimentali, dell'evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 46 Tassazione - 1 L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
¹	L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
²	Le modificazioni rispetto alla dichiarazione d'imposta sono comunicate al contribuente al più tardi al momento della notificazione della decisione di tassazione.
³	L'autorità di tassazione esegue la tassazione d'ufficio in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 176 Tentativo di sottrazione - 1 Chiunque tenta di sottrarre un'imposta è punito con la multa.
¹	Chiunque tenta di sottrarre un'imposta è punito con la multa.
²	La multa è pari a due terzi della multa inflitta nel caso di sottrazione intenzionale e consumata d'imposta.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.