A-3637/2010 - 2011-07-06 - Impôts indirects - MWST auf den Einfuhren, Mineralölsteuer, Mineralölsteuerzuschlag

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-3637/2010
A-3642/2010
A-3645/2010
A-3646/2010

Urteil vom 6. Juli 2011

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),

Besetzung Richter Michael Beusch, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

1. A._______,

Beschwerdeführerin 1,

2. B._______,

Beschwerdeführer 2,
Parteien
3. C._______,

Beschwerdeführerin 3,

4. D._______,

Beschwerdeführer 4,

gegen

Oberzolldirektion (OZD), Hauptabteilung Recht und Abgaben, Monbijoustrasse 40, 3003 Bern,Vorinstanz .

Gegenstand Einfuhr von Rapsöl; Nachforderung Zoll, Mineralölsteuer, Mineralölsteuerzuschlag, MWST

Sachverhalt:

A.
Die Zollkreisdirektion Basel begann im Herbst 2007 eine Untersuchung gegen die C._______ und A._______ wegen Verdachts auf illegale Einfuhr von Treibstoff in die Schweiz. Im Rahmen dieser Untersuchung nahm sie am 28. April 2008 Hausdurchsuchungen bei den genannten Unternehmen vor. Dabei beschlagnahmte sie zahlreiche Unterlagen. Im Weiteren führte die Zollkreisdirektion Basel Einvernahmen mit verschiedenen Angestellten der C._______ und A._______ durch.

B.

Mit Verfügungen vom 12. Juni 2009 erklärte die Zollkreisdirektion Basel nachstehende Unternehmen bzw. Personen - unter solidarischer Haftung - leistungspflichtig:

a) die C._______ für nicht entrichtete Abgaben im Umfang von Fr. 420'152.85 (Zoll: Fr. 239'562.--, Mineralölsteuer: Fr. 64'153.05, Mineralölsteuer-Zuschlag: Fr. 45'757.70, Mehrwertsteuer: Fr. 39'907.60, Verzugszins: Fr. 30'772.50),

b) die A._______ und B._______ je im gleichen Umfang wie die C._______,

c) D._______ für nicht entrichtete Abgaben von Fr. 365'058.40 (Zoll: Fr. 208'148.75, Mineralölsteuer: Fr. 55'741.05, Mineralösteuer-Zuschlag: Fr. 39'757.70, Mehrwertsteuer: Fr. 34'673.50, Verzugszins: Fr. 26'737.40).

Im Schlussprotokoll vom 12. Juni 2009 begründete die Zollkreisdirektion Basel die Nachforderung gegen B._______, Geschäftsführer und einziges Mitglied des Verwaltungsrates der C._______ und der A._______, im Wesentlichen damit, ihre Untersuchungen hätten ergeben, dass D._______, Mitarbeiter der C._______, im Auftrag von B._______ zwischen Ende 2006 und Ende 2007 wiederholt Rapsöl zu Treibstoffzwecken ohne Zollanmeldung in die Schweiz eingeführt habe. D._______ habe das Rapsöl in sog. "Intermediate Bulk (IB)-Containern" (nachfolgend: Containern) auf einem Lastwagen hinter einer Ladung Schrott in die Schweiz transportiert (Ziff. III des Schlussprotokolls). Im Weiteren sei auf Anweisung von B._______ Rapsöl, das zuvor in Deutschland im Tank verschiedener Lastwagen als steuerbefreite Betriebsmittel in die Schweiz verbracht worden sei, aus den Fahrzeugtanks abgepumpt und widerrechtlich verwendet worden (Ziff. IV des Schlussprotokolls). Im Gegensatz zu B._______ wurde D._______ gemäss das ihn betreffende Schlussprotokoll der Zollkreisdirektion Basel vom 12. Juni 2009 zwar ebenfalls für das - nach Angaben der Zollkreisdirektion - mit Containern eingeführte Rapsöl (Ziff. III des Schlussprotokolls), jedoch nicht für das angeblich von den Lastwagen abgepumpte Rapsöl nachleistungspflichtig erklärt.

Im Weiteren führte das Schlussprotokoll betreffend B._______ noch eine Ziffer V auf, wonach Mitarbeiter der C._______ und der A._______ auf dessen Anweisung die Fahrzeuge in Deutschland für den Betrieb mit Rapsöl umrüsten liessen, die betreffenden Lohn- und Montagekosten jedoch nicht zur schweizerischen Zollbehandlung angemeldet hätten. Die betreffende Nachforderung fand jedoch in keine der Verfügungen betreffend die Leistungspflicht vom 12. Juni 2009 Eingang.

C.
Mit separater Verfügung vom 1. Juli 2009 an B._______ nahm die Zollkreisdirektion Basel Bezug auf Ziff. V des Schlussprotokolls. Sie stellte darin fest, dass auf den nicht angemeldeten Lohn- und Montagekosten für das Umrüsten der Fahrzeuge ein Zollbetrag in der Höhe von Fr. 86.80 und Mehrwertsteuern von Fr. 16'173.65 lasteten. Diese Verfügung wurde nicht angefochten.

D.
Am 13. August 2009 erhoben die A._______, B._______ sowie D._______ je separat gegen die Verfügungen über ihre Leistungspflicht vom 12. Juni 2009 Beschwerde an die Oberzolldirektion (OZD). Die C._______ reichte am 14. August 2009 Beschwerde ein.

D.a Die C._______ und ihr Geschäftsführer B._______ machten identisch geltend, in der fraglichen Zeit seien höchstens 30'000 Liter Rapsöl ohne Zollanmeldung in die Schweiz eingeführt worden. Bei der von der Eidgenössischen Zollverwaltung (EZV) ermittelten Menge von 132'526,1 Litern handle es sich um die gesamten Bezüge von Rapsöl bei der X._______. Es dürfe nicht vergessen werden, dass die Lastwagen jeweils nicht auf direktem Weg in die Schweiz gefahren seien. Im Weiteren seien zwei Fahrzeuge der C._______, die sich mehrheitlich auf deutschem Gebiet bewegten, bei der X._______ direkt ab den Containern betankt worden. Zudem sei zu berücksichtigen, dass die C._______ bei der X._______ ein Lager mit Rapsöl angelegt habe.

D.b Die A._______ brachte insbesondere vor, sie habe mit der ganzen Angelegenheit nichts zu tun. Das Rapsöl sei einzig mit Fahrzeugen der C._______ in die Schweiz eingeführt worden. Es sei auch nicht nachgewiesen, dass Rapsöl von ihren Lastwagen umgepumpt worden sei. Ansonsten brachte sie die gleichen Argumente wie die C._______ und B._______ vor.

D.c D._______ machte insbesondere geltend, es sei nicht eindeutig klar, welcher Chauffeur die in Fragen stehenden Fahrten durchgeführt habe. Im Übrigen deckt sich die Begründung seiner Beschwerde mit derjenigen der C._______ und von B._______.

E.
Am 20. April 2010 traf die OZD vier separate Entscheide, in denen sie die Beschwerden abwies.

E.a Betreffend die C._______ sowie B._______ führte die OZD im Wesentlichen aus, entgegen deren Ansicht lägen der Abgabenberechnung nicht sämtliche Rapsölbezüge bei der X._______ zugrunde, sondern lediglich die mit der Tankkarte Nr. 16 getätigten. Die Behauptung, dass zwei Lastwagen bei der X._______ direkt ab den Containern betankt worden seien, sei nicht belegt. Im Weiteren ergebe sich aus den Akten, dass die C._______ bei der X._______ kein eigenes Tanklager angelegt habe.

E.b Betreffend die A._______ führte die OZD - neben der hinsichtlich der C._______ und B._______ dargelegten Begründung - zudem insbesondere aus, die Rechnungsstellung für das ohne Zollanmeldung in die Schweiz eingeführte Rapsöl sei fast ausschliesslich an die A._______ erfolgt. Im Weiteren seien an der Tankstelle am Firmensitz in (...) auch Fahrzeuge der A._______ mit dem fraglichen Rapsöl betankt worden. Diese sei deshalb sehr wohl leistungspflichtig.

E.c Betreffend D._______ legte die OZD insbesondere dar, die Ermittlungsergebnisse zeigten, dass dieser das fragliche Rapsöl als Chauffeur in die Schweiz eingeführt habe. Im Übrigen führte die OZD im Wesentlichen die gleiche Begründung wie bei den Entscheiden hinsichtlich der C._______ und B._______ an.

F.
Am 17. Mai 2010 reichten die A._______, am 18. Mai 2010 B._______ und am 20. Mai 2010 die C._______ sowie D._______ je separat, jedoch durch denselben Rechtsvertreter, Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht ein.

Die C._______ und B._______ stellten identisch folgende Rechtsbegehren: "(1) Es sei der angefochtene Entscheid vom 20. April 2010 aufzuheben. (2) Es seien die gemäss Verfügung vom 12. Juni 2009 bzw. Entscheid vom 20. April 2010 errechneten Abgaben entsprechend der nachfolgenden Beschwerdebegründung um jeweils mindestens 50% zu reduzieren. (3) Eventuell sei die Angelegenheit im Sinne der nachfolgenden Begründung zur Neuberechnung der Abgaben an die Vorinstanz bzw. an die Zollkreisdirektion Basel zurückzuweisen. (4) Unter Kosten- und Entschädigungsfolge." Zur Begründung brachten die C._______ und B._______ erneut - wie in ihren Beschwerden an die OZD - im Wesentlichen vor, sie würden grundsätzlich zugestehen, in der fraglichen Zeit (höchstens) 30'000 Liter Rapsöl zu Treibstoffzwecken ohne Zollanmeldung in die Schweiz eingeführt zu haben. Bei der Bruttomenge von 132'526,1 Liter handle es sich um die gesamten Bezüge von Rapsöl bei der X._______. Es sei jedoch zu berücksichtigen, dass die entsprechenden Lastwagen jeweils nicht auf direktem Weg in die Schweiz gefahren seien. Zudem hätten zwei Fahrzeuge der C._______, die vor allem in Deutschland unterwegs gewesen seien, bei der X._______ direkt ab den Containern getankt. Im Weiteren sei nicht ersichtlich, weshalb ordentliche Rapsölbezüge nicht auch über die Tankkarte Nr. 16 getätigt worden sein sollten. Die Berechnung der Vorinstanz beruhe auf einer falschen Schätzung. Die Ausführungen von B._______ in den Einvernahmen, wonach die C._______ bei der X._______ ein Lager mit Rapsöl angelegt habe, könnten nicht einfach als blosse Schutzbehauptungen verworfen werden. Die vorratsweise Lagerung sei notwendig gewesen, da die X._______ zuweilen kein Rapsöl liefern habe können. Die Feststellung der Vorinstanz, wonach deren Geschäftsführer die Existenz eines solchen Lagers verneint habe, sei schlicht auf den Umstand zurückzuführen, dass diesem nichts davon bekannt gewesen sei.

F.a Die A._______ stellte folgende Rechtsbegehren: "(1) Es sei der angefochtene Entscheid vom 20. April 2010 aufzuheben und es sei von einer Verpflichtung der Beschwerdeführerin zur Leistung von Abgaben abzusehen. (2) Eventuell: Es seien die gemäss Verfügung vom 12. Juni 2009 bzw. Entscheid vom 20. April 2010 errechneten Abgaben entsprechend der nachfolgenden Beschwerdebegründung um mindestens jeweils 50% zu reduzieren. (3) Subeventuell sei die Angelegenheit im Sinn der nachfolgenden Begründung zur Neuberechnung der Abgaben an die Vorinstanz bzw. die Zollkreisdirektion Basel zurückzuweisen. (4) Es sei die Erklärung betreffend die solidarische Haftbarkeit von D._______ sowie von B._______ aufzuheben. (5) Unter Kosten- und Entschädigungsfolge." Zur Begründung brachte die A._______ im Wesentlichen erneut vor, sie habe mit der ganzen Angelegenheit direkt nichts zu tun. Das Rapsöl sei einzig mit Fahrzeugen der C._______ in die Schweiz eingeführt worden. Die Feststellung der Vorinstanz, wonach am Firmensitz in (...) auch ihre Fahrzeuge mit dem eingeführten Rapsöl betankt worden seien, stütze sich auf vage Anhaltspunkte. Selbst wenn diese Feststellungen zutreffen sollten, könnte sie trotzdem nicht für die in Frage stehenden Einfuhren von nicht deklariertem Rapsöl verantwortlich gemacht werden. Die Tatsache, dass die Rechnungsstellung für das ohne Zollanmeldung in die Schweiz eingeführte Rapsöl teilweise an sie erfolgt sei, vermöge daran nichts zu ändern. Zur Begründung ihrer Eventualbegehren brachte die A._______ die gleichen Argumente wie die C._______ bzw. B._______ vor.

F.b D._______ stellte folgende Rechtsbegehren: "(1) Es sei der angefochtene Entscheid vom 20. April 2010 aufzuheben, und es sei von einer Verpflichtung des Beschwerdeführers zur Leistung von Abgaben abzusehen. (2) Eventuell: Es seien die gemäss Verfügung vom 12. Juni 2009 bzw. Entscheid vom 20. April 2010 errechneten Abgaben entsprechend der nachfolgenden Beschwerdebegründung um mindestens jeweils 50% zu reduzieren. (3) Subeventuell sei die Angelegenheit im Sinne der nachfolgenden Begründung zur Neuberechnung der Abgaben an die Vorinstanz bzw. die Zollkreisdirektion Basel zurückzuweisen. (4) Unter Kosten- und Entschädigungsfolge." Zur Begründung brachte er im Wesentlichen erneut vor, es sei nicht eindeutig klar, welcher Chauffeur die in Frage stehenden Fahrten ausgeführt habe. Seine Beschwerde sei daher schon aus diesem Grund gutzuheissen. Zur Begründung der Eventualbegehren brachte D._______ die gleichen Argumente wie die C._______ bzw. B._______ vor.

G.
In ihrer Vernehmlassung vom 21. Juli 2010 schloss die OZD auf Abweisung der Beschwerden unter Kostenfolge zulasten der beschwerdeführenden Personen.

Auf die Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die OZD ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerden zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.

1.1.

1.1.1. Im Allgemeinen bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten und es sind separate Urteile zu fällen. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 123 V 214 E. 1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 633/2010 vom 25. August 2010 E. 1.2.1, A-5312/2008 und A 5321/2008 vom 19. Mai 2010 E. 1.2). Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Die Frage der Vereinigung von Verfahren steht im Ermessen des Gerichtes und hängt mit dem Grundsatz der Prozessökonomie zusammen, wonach ein Verfahren möglichst einfach, rasch und zweckmässig zum Abschluss gebracht werden soll (Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, Nr. 155 S. 54 f.). Ein solches Vorgehen liegt im Interesse aller Beteiligten (BGE 131 V 222 E. 1, 128 V 124 E. 1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 633/2010 vom 25. August 2010 E. 1.2.1, A-1606/2006 vom 4. März 2010 E. 2.1, André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.17).

1.1.2. Die Beschwerdeführenden haben gegen die Entscheide der OZD vom 20. April 2010 je getrennt Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht geführt. Die vorliegenden Sachverhalte liegen indessen in einem engen Zusammenhang. Im Weiteren entsprechen sich die Begründungen der Beschwerden weitgehend und es sind daher auch weitgehend die gleichen Rechtsfragen zu beantworten. Im Übrigen werden alle beschwerdeführenden Personen durch denselben Rechtsanwalt vertreten. Aus prozessökonomischen Gründen ist es deshalb gerechtfertigt, die getrennt eingereichten Beschwerden in ein Verfahren zu vereinigen.

1.2. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführenden können neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 2.149 ff.). Im Beschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen: Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Auflage, Zürich/St.Gallen 2010, Rz. 1623 ff.; Alfred Kölz, Prozessmaximen im schweizerischen Verwaltungsprozess, Zürich 1974, S. 93 ff.) und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 1632). Die Rechtsmittelinstanz ist jedoch nicht gehalten, allen denkbaren Rechtsfehlern von sich aus auf den Grund zu gehen; für entsprechende Fehler müssen sich immerhin mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen oder den Akten ergeben (BGE 121 III 274 E. 2b; 119 V 349 E. 1a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6854/2008 vom 25. November 2010 E. 2 mit weiteren Hinweisen; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 1.54 f.).

1.3. Bei der Beweiswürdigung geht es um die Frage, welcher Sachverhalt aufgrund der vorliegenden Beweismittel als erstellt gelten kann. Der Beweis ist erbracht, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Absolute Gewissheit kann dabei nicht verlangt werden. Es genügt, wenn das Gericht am Vorliegen der behaupteten Tatsachen keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls verbleibende Zweifel als leicht erscheinen (BGE 130 III 324 E. 3.2). Die von der eigenen Sachkunde der Richterinnen und Richter oder der Lebenserfahrung und praktischen Vernunft getragene, mit Gründen gestützte Überzeugung kann genügen. Nicht ausreichend ist dagegen grundsätzlich, wenn bloss eine überwiegende Wahrscheinlichkeit besteht, dass sich die behauptete Tatsache verwirklicht hat (BGE 128 III 271 E. 2b/aa; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4812/2007 vom 17. Juni 2010 E. 2.3.1, A-2036/2008 vom 19. August 2009 E. 2.5.1, A-1883/2007 vom 4. September 2007 E. 2.4; zum Ganzen: Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 3.140 ff.).

2.

2.1. Am 1. Mai 2007 sind das Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG, SR 631.0) sowie die Zollverordnung vom 1. November 2006 (ZV, SR 631.01) in Kraft getreten. Zur Bestimmung des anwendbaren materiellen Rechts sind gemäss dem allgemeinen intertemporalrechtlichen Grundsatz in zeitlicher Hinsicht diejenigen Rechtssätze relevant, die bei der Verwirklichung des zu Rechtsfolgen führenden Sachverhaltes in Geltung standen (statt vieler BGE 119 Ib 103 E. 5; BVGE 2007/25 E. 3.1). Die vorliegend zur Diskussion stehenden Einfuhren erfolgten unbestrittenermassen zwischen Ende 2006 und Ende 2007. In der Sache sind somit für Einfuhren vor dem 1. Mai 2007 die Vorschriften des alten Zollgesetzes vom 1. Oktober 1925 (aZG, AS 42 287 und BS 6 465) sowie der Verordnung vom 10. Juli 1926 zum Zollgesetz (aZV, AS 42 339 und BS 6 514) anzuwenden (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2925/2010 vom 25. November 2010 E. 1.1, A 1766/2006 und A 55/2007 vom 25. September 2008 E. 1.2). Für die Einfuhren ab dem 1. Mai 2007 ist vollumfänglich das neue Recht anwendbar.

2.2. Jede Einfuhr von Waren, die über die schweizerische Zollgrenze befördert werden, unterliegt grundsätzlich der Zollpflicht (Art. 7 ZG und Art. 1 aZG). Es gilt somit der Grundsatz der allgemeinen Zollpflicht. Ausnahmen bedürfen einer expliziten gesetzlichen oder staatsvertraglichen Ausnahme (Art. 1 Abs. 2 des Zolltarifgesetzes vom 9. Oktober 1986 [ZTG, SR 632.10]; vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2925/2010 vom 25. November 2010E. 2.1, A 1673/2006 vom 20. September 2007 E. 2.1).

2.3. Gemäss Art. 21 Abs. 1 ZG hat derjenige, der Waren ins Zollgebiet verbringt, verbringen lässt oder sie danach übernimmt, die Waren unverzüglich und unverändert der nächstgelegenen Zollstelle zuzuführen. Dieser Artikel legt somit den Kreis der sogenannt zuführungspflichtigen Personen fest. Es sind dies - wie die bundesrätliche Verordnung präzisierend festlegt - insbesondere der Warenführer, die mit der Zuführung beauftragte Person, der Importeur, der Empfänger, der Versender und der Auftraggeber (Art. 75 der Zollverordnung vom 1. November 2006 [ZV, SR 631.01]). Die Definition der zuführungspflichtigen Person in Art. 21 Abs. 1 ZG stimmt inhaltlich mit der Definition des Zollmeldepflichtigen gemäss Art. 9 Abs. 1 aZG überein (Barbara Henzen, in Kocher/Clavadetscher [Hrsg.], Handkommentar Zollgesetz, Bern 2009, Art. 21 N 4). Nach dieser Bestimmung unterlag der Zollmeldepflicht, wer eine Ware über die Grenze bringt, sowie der Auftraggeber. Die Zuführungspflicht bzw. Zollmeldepflicht besteht unabhängig von der wirtschaftlichen oder privatrechtlichen Berechtigung an der Ware (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 3213/2009 vom 7. Juli 2010 E. 2.1, A 3296/2008 vom 22. Oktober 2009 E. 2.1).

2.3.1. Auftraggeber im Sinn von Art. 21 Abs. 1 ZG bzw. Art. 9 Abs. 1 aZG ist zunächst die Vertragspartei, welche mit dem Warenführer den Frachtvertrag (Art. 440 ff . des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]) abschliesst oder den Spediteur mit der Warenversendung betraut (Art. 439 OR). Ausserdem gilt als Auftraggeberin jede Person, welche den Warentransport tatsächlich veranlasst (Urteile des Bundesgerichts 2C_747/2009 vom 8. April 2010 E. 4.2, 2A.602/2003 vom 10. Mai 2004 E. 4.3.2, 2A.233/1999 vom 2. Dezember 1999 E. 4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6977/2009 vom 29. November 2010 E. 3.2 mit Hinweisen).

Mit Urteil vom 8. April 2010 hat das Bundesgericht im Verfahren 2C_747/2009 an seiner Rechtsprechung festgehalten, dass auch die als Organ für eine juristische Person handelnde natürliche Person selber als Auftraggeberin im Sinn von Art. 9 Abs. 1 aZG gilt. Dieses Urteil wurde sodann wiederholt bestätigt (Urteile des Bundesgerichts 2C_496/2010 vom 7. März 2011 E. 5.3.3, 2C_363/2010 vom 6. Oktober 2010 E. 5.1; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4812/2007 vom 17 Juni 2010 E. 2.1.2). Folgerichtig hat diese Rechtsprechung auch für den Anwendungsbereich des neuen Zollgesetzes mutatis mutandis zu gelten.

2.4. Zollzahlungspflichtige sind nach Art. 13 aZG die in Art. 9 aZG genannten Personen, sowie diejenigen, für deren Rechnung die Waren eingeführt oder ausgeführt worden sind. Im neuen Zollgesetz enthält Art. 70 Abs. 2 Bst. a bis c ZG eine materiell entsprechende Regelung. Danach sind Zollschuldner insbesondere die Personen, welche die Waren über die Zollgrenze bringen oder bringen lassen (Bst. a). Dies sind die eigentlichen Warenführenden, aber auch diejenigen, welche rechtlich oder tatsächlich den Warentransport veranlassen, so insbesondere der Auftraggeber. Im Weiteren sind es die Personen, die zur Zollanmeldung verpflichtet oder damit beauftragt sind (Bst. b) sowie diejenigen, auf deren Rechnung die Waren ein- oder ausgeführt werden (Bst. c). Der Gesetzgeber hat damit - sowohl nach dem alten wie nach dem neuen Zollgesetz - den Kreis der Zollzahlungspflichtigen bzw. Zollschuldner weit gezogen, um die Einbringlichkeit der Zollforderung sicherzustellen (Urteil des Bundesgerichts 2C_747/2009 vom 8. April 2010 E. 4.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6977/2009 vom 29. November 2010 E. 3.1). Die Zollzahlungspflicht umfasst dabei auch die Verbindlichkeit zur Entrichtung der Abgaben und Kosten, die gestützt auf andere als zollrechtliche Erlasse (also z.B. gestützt auf die Mineralöl- oder die Mehrwertsteuergesetzgebung) durch die Zollverwaltung zu erheben sind (Art. 90 ZG bzw. Art. 10 aZG).

3.

Gemäss Art. 3 Abs. 1 Bst. b in Verbindung mit Art. 1 f . des Mineralölsteuergesetzes vom 21. Juni 1996 (MinöStG, SR 641.61) unterliegt unter anderem die Einfuhr von Treibstoffen der Mineralölsteuer, wobei gleichzeitig mit der Zolldeklaration eine Steueranmeldung abzugeben ist (Art. 19 Abs. 1 MinöStG). Die Mineralölsteuer wird von der EZV erhoben (Art. 5 Abs. 1 MinöStG). Steuerpflichtig ist unter anderem der Importeur (Art. 9 Bst. a MinöStG). Keine Steuer wird erhoben, wenn die der Mineralölsteuer unterliegenden Produkte ausnahmsweise von der Steuer befreit sind (Art. 17 MinöStG). Neben den bereits im Gesetz geregelten Tatbeständen (Art. 17 Abs. 1 MinöStG) enthält Art. 17 Abs. 2 MinöStG eine sogenannte Delegationsnorm an den Bundesrat. So kann dieser etwa Treibstoffe ganz oder teilweise von der Steuer befreien, wenn sie als Betriebsmittel im Fahrzeugtank oder in einem Reservekanister eingeführt werden (Art. 17 Abs. 2 Bst. c MinöStG). Der Bundesrat hat daraufhin in Art. 34 Abs. 1 Bst. b der Mineralölsteuerverordnung vom 20. November 1996 (MinöStV, SR 641.611) festgehalten, Treibstoffe, die im Fahrzeugtank von - keine Luftfahrzeuge darstellenden - Fahrzeugen als Betriebsmittel eingeführt würden, seien steuerfrei, sofern sie sich in fest eingebauten, mit dem Antriebsmotor in Verbindung stehenden Tanks befänden und unmittelbar mit demselben Fahrzeug verbraucht würden, bei inländischen schweren Motorwagen jedoch höchstens bis 400 Liter und sofern das Fahrzeug im Zusammenhang mit einem grenzüberschreitenden Transport im Ausland betankt worden sei. Diese Regelung ist gesetzeskonform und befindet sich in Übereinstimmung mit den einschlägigen international-rechtlichen Verpflichtungen der Schweiz (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1751/2006 vom 25. März 2009 E. 3.2, A 1686/2006 vom 25. Juli 2007 E. 3.4).

4.

4.1. Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich in den Jahren 2006 und 2007 zugetragen, also vor dem Inkrafttreten des neuen Gesetzes. Gemäss Art. 112 Abs. 1 MWSTG bleiben die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Das vorliegende Verfahren untersteht deshalb in materieller Hinsicht dem bisherigen Recht, d.h. dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300). Unter Vorbehalt der die Bezugsverjährung betreffenden Bestimmungen ist dagegen das neue Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2967/2008 vom 11. August 2010 E. 1.2, A 1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3).

4.2. Der Einfuhrsteuer unterliegt die Einfuhr von Gegenständen ins Inland (Art. 73 Abs. 1 aMWSTG). Damit sieht das Mehrwertsteuerrecht für die Steuer auf der Wareneinfuhr ein anderes Steuerobjekt vor als die Inlandsteuer. Es genügt grundsätzlich die räumliche Bewegung einer Ware über die Zollgrenze. Ein Umsatz im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn, beispielsweise eine Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt, ist nicht vorausgesetzt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2822/2007 vom 27. November 2009 E. 4; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 4). Nachdem die Einfuhrsteuer an die Warenbewegung über die Grenze anknüpft, spielt das Zollrecht bei der Anwendung eine bedeutende Rolle. In Art. 72 aMWSTG wird deshalb ausdrücklich festgehalten, dass die Zollgesetzgebung gilt, soweit dem aMWSTG keine Bestimmung entnommen werden kann (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2677/2007 vom 16. Januar 2009 E. 2.3.1). Steuerpflichtig ist bei der Einfuhrsteuer der Zollzahlungspflichtige (Art. 75 Abs. 1 aMWSTG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6021/2007 vom 23. Dezember 2009 E. 5).

5.

Gemäss Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) sind Abgaben, die infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes zu Unrecht nicht erhoben worden sind, ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer Person nachzuentrichten. Art. 12 Abs. 2 VStrR ergänzt, dass zur Nachleistung verpflichtet ist, wer in den Genuss eines unrechtmässigen Vorteils gelangt ist, insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Verpflichtete oder der Empfänger der Vergütung oder des Beitrages. Voraussetzung für die Anwendbarkeit von Art. 12 Abs. 2 VStrR ist eine objektive Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes. Die Leistungspflicht hängt jedoch weder von einer strafrechtlichen Verantwortlichkeit noch von einem Verschulden oder gar der Einleitung eines Strafverfahrens ab (BGE 106 Ib 218 E. 2c; Urteil des Bundesgerichts 2A.242/2006 vom 2. Februar 2007 E. 2.1 mit Hinweisen). Vielmehr genügt es, dass der durch die Nichterhebung der entsprechenden Abgabe entstandene unrechtmässige Vorteil in einer objektiven Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes gründet (BGE 129 II 160 E. 3.2, 115 Ib 358 E. 3a; Urteil des Bundesgerichts 2C_32/2011 vom 7. April 2011 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2925/2010 vom 25. November 2010 E. 2.6, A 4812/2007 vom 17. Juni 2010 E. 2.2.1).

5.1. Zu den gestützt auf Art. 12 Abs. 2 VStrR Nachleistungspflichtigen gehören insbesondere jene Personen, welche dem Kreis der Zollschuldnern bzw. Zollzahlungspflichtigen nach Art. 70 ZG bzw. Art. 13 und 9 aZG entsprechen. Diese haften selbst dann, wenn sie nichts von der falschen Deklaration wussten (BGE 107 Ib 198 E. 6c/d), denn sie gelten ipso facto als durch die Nichtbezahlung der Abgabe bevorteilt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.82/2005 vom 23. August 2005 E. 3.1). Diese zollzahlungspflichtigen Personen sind damit ohne weiteres nach Art. 12 Abs. 2 VStrR leistungspflichtig (Urteil des Bundesgerichts 2C_132/2009 vom 7. Januar 2010 E. 4.1). Für diese Gruppe bewirkt Art. 12 Abs. 2 VStrR damit - im Gegensatz zu den gestützt auf Art. 12 Abs. 3 VStrR zur Leistung Herangezogenen - einzig eine Verlängerung der Verjährungsfrist. Sie sind direkt unrechtmässig bevorteilt, weil sie die geschuldeten Abgaben infolge der Widerhandlung nicht entrichten mussten. Der Genuss dieses Vorteils soll den Leistungspflichtigen mit dem Institut der Nachleistungspflicht entzogen werden. Diese Personen - für welche die gesetzliche Vermutung eines unrechtmässigen Vermögensvorteils gilt - haften solidarisch für den gesamten nicht erhobenen Abgabebetrag. Sie bleiben deshalb selbst dann leistungspflichtig, wenn sie selber aus der Widerhandlung keinen persönlichen Nutzen gezogen haben (Urteile des Bundesgerichts 2A.199/2004 vom 15. November 2004 E. 2.1.1 und 2A.242/2004 vom 15. November 2004 E. 3.1.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6977/2009 vom 29. November 2010 E. 4.2, A 6228/2008 vom 23. November 2010 E. 2.6).

5.2.

5.2.1. Neben den nach Art. 70 ZG bzw. Art. 13 und 9 aZG Zollzahlungspflichtigen sind weitere Personen leistungspflichtig, wenn sie durch die Widerhandlung in den Genuss des unrechtmässigen Vorteils gelangen bzw. wenn sie aus der Nichtleistung der Abgabe einen wirtschaftlichen Vorteil gezogen haben. Ein solcher Vorteil liegt beispielsweise vor, wenn unverzollt eingeführte Ware zu einem Preis erworben wird, der günstiger ist als der auf dem legalen Markt übliche (Urteile des Bundesgerichts 2A.458/2004 vom 3. Dezember 2004 E. 4.1, 2A.552/2001 vom 14. Mai 2002 E. 3.4.2, 2A.233/1999 vom 2. Dezember 1999 E. 3b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6121/2008 vom 6. September 2010 E. 3.2.1).

5.2.2. Das Bundesgericht hat in früheren Urteilen in Frage gestellt, jedoch nicht entschieden, ob Art. 12 Abs. 2 VStrR ausser den unmittelbar durch die Widerhandlung Begünstigten auch die nur indirekt Begünstigten, welche die illegal eingeführte Ware gutgläubig erwerben, der Nachleistungspflicht unterwerfen wolle (Urteil des Bundesgerichts 2A.233/1999 vom 2. Dezember 1999 E. 3d, mit Hinweisen auf weitere unveröffentlichte Urteile des Bundesgerichts). Nach konstanter Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, welche diejenige der Eidgenössischen Zollrekurskommission (ZRK) fortführt, ist zu unterscheiden zwischen den direkt Bevorteilten und den indirekt Bevorteilten.

Von einem direkten Vorteil ist dann auszugehen, wenn er in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Nichtbezahlen der Abgaben steht. Es ist jeweils im Einzelfall zu prüfen, ob der Vorteil ein direkter ist oder nicht. Beim direkt Bevorteilten ist für die Leistungspflicht irrelevant, ob er in gutem Glauben gehandelt hat und die gebotene Vorsicht hat walten lassen. Er haftet so oder anders für den gesamten Abgabebetrag. Der Vorteil ist demgegenüber beispielsweise dann indirekt, wenn eine illegal eingeführte Ware im Inland bereits über mehrere Handelsstufen weiterveräussert worden und in diesem Sinne eine gewisse Distanz zum die Gesetzgebung verletzenden Vorfall besteht. Der bösgläubig indirekt Bevorteilte haftet wie derjenige, der einen direkten Vorteil zieht. Das Bundesverwaltungsgericht hält es jedoch für problematisch, eine indirekt bevorteilte Person der Abgabepflicht von Art. 12 Abs. 2 VStrR gleicherweise zu unterstellen wie die direkt bevorteilte, wenn sie die Ware in gutem Glauben erworben hat. Eine gutgläubig indirekt bevorteilte Person hat - auch gestützt auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts - höchstens für den Wert ihres effektiven Vorteils einzustehen und nicht für den gesamten Betrag der dem Bund vorenthaltenen Abgaben. Anders als beim direkt Begünstigten und beim Bösgläubigen muss bei ihr die Frage des Umfangs des Vorteils folglich abgeklärt werden (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6121/2008 vom 6. September 2010 E. 3.2.2, A-1690/2006 vom 13. April 2007 E. 3.5, Entscheide der ZRK vom 12. November 2003 [ZRK 2003-013] E. 2a und vom 1. September 1999 [ZRK 1998-011] E. 2b cc mit zahlreichen Hinweisen).

6.

Im vorliegenden Fall ist hinsichtlich des Sachverhalts unbestritten, dass ein Mitarbeiter der C._______ im Auftrag von deren Geschäftsführer B._______ von Ende 2006 bis Ende 2007 illegal Rapsöl in Containern mit einem Fassungsvermögen von je 1000 Liter von Deutschland in die Schweiz eingeführt hat. Im Streit liegt hingegen die Anzahl dieser Einfuhren bzw. die illegal eingeführte Menge (E. 6.1) und ob D._______ als Chauffeur das fragliche Rapsöl auf seinem Lastwagen eingeführt hat (E. 6.2). Im Weiteren ist in rechtlicher Hinsicht strittig, ob die A._______ für den hinterzogenen Abgabebetrag solidarisch mithaftet (E. 7). Ferner äussert sich das Bundesverwaltungsgericht zu den Nachforderungen aus dem teilweisen Abpumpen der Tankinhalte der Lastwagen der C._______ und A._______ am gemeinsamen Sitz in (...) (E. 8).

6.1. Die EZV geht davon aus, dass die C._______ 132'526,1 Liter Rapsöl illegal in die Schweiz eingeführt hat. Diese Menge entspreche derjenigen, die mit der Tankkarte Nr. 16 bei der X._______ bezogen worden sei. Die betreffenden Rechnungen enthielten bei diesen Bezügen jeweils den Vermerk "VS-Tank". Die Beschwerdeführenden machen indessen geltend, die C._______ habe höchstens 30'000 Liter illegal eingeführt. Im Folgenden werden die Akten hinsichtlich der eingeführten Menge gewürdigt und die diesbezüglichen Einwendungen der Beschwerdeführenden geprüft (E. 6.1.1 bis E. 6.1.2).

6.1.1.

6.1.1.1 B._______ gab in seiner Einvernahme vom 28. April 2008 nach anfänglichem Abstreiten und nach Rücksprache mit seinem Anwalt zu, dass in seinem Auftrag Rapsöl in Containern auf Lastwagen der C._______ ohne Zollanmeldung von Deutschland in die Schweiz eingeführt worden sei. Die Container seien jeweils auf dem Lastwagen hinter der Ladung Schrott - getrennt durch ein Holzbrett - transportiert worden. Sicherlich seien es insgesamt 20'000 Liter, jedoch nicht mehr als 30'000 Liter gewesen (S. 11 f. des Einvernahmeprotokolls, act. 12). Alles Rapsöl, das bei der X._______ mit dem Rechnungsvermerk "Tank" bezogen worden sei, sei illegal in Containern eingeführt worden (S. 17). Diese Aussage deckt sich mit den Nachforschungen der EZV und den Vermerken auf den in den Akten enthaltenen Rechnungen der X._______. Die auf den Rechnungen mit dem Vermerk "VS-Tank" ausgewiesenen Rapsölbezüge sind keinem bestimmten Fahrzeug zuordenbar. Dies im Gegensatz zu den übrigen Bezügen. Hier wurde in den betreffenden Rechnungen jeweils ausdrücklich aufgeführt, welches Fahrzeug welche Menge Rapsöl getankt hatte (vgl. z.B. Rechnung der X._______ vom 15. Februar 2007, Beilage zu act. 14).

In der Einvernahme vom 9. Mai 2008 setzte sich B._______ insoweit zu den in der ersten Einvernahme gemachten Ausführungen in Widerspruch, als er ausführte, nicht alles Rapsöl, das mit dem Rechnungsvermerk "VS-Tank" bezogen worden sei, auch illegal eingeführt zu haben. Die C._______ habe mit Rapsöl der X._______ auf deren Areal mit eigenen Treibstoffcontainern ein Zwischenlager eingerichtet. Dieses Lager sei mitunter für internationale Fahrten verwendet worden (S. 18).

6.1.1.2 Diese letzte Aussage von B._______ steht indessen nicht nur im Widerspruch zu seinen bisherigen Ausführungen, sondern wird auch von Y._______, dem Geschäftsführer der X._______, bestritten. Anlässlich der amtshilfeweise durchgeführten Befragung verneinte dieser die Existenz eines solchen Tanklagers explizit. Eine Betankung von Fahrzeugen mit Rapsöl aus Containern habe auf seinem Betriebsareal nicht stattgefunden (act. 114). Der Einwand der Beschwerdeführenden, die Verneinung der Existenz des Tanklagers auf seinem Gelände durch Y._______ sei schlicht auf den Umstand zurückzuführen, dass dieser nichts davon gewusst habe, ist schwer nachvollziehbar und nicht glaubhaft. Die wiederholte Lagerung mehrerer fremder mit Rapsöl gefüllter 1000-Liter Container - über die Dauer von rund einem Jahr - hätte Y._______ oder zumindest seinen Mitarbeitern auffallen müssen, wobei in letzterem Fall davon ausgegangen werden kann, dass diese ihren Geschäftsführer darüber informiert hätten.

Im Weiteren legte auch E._______, verantwortlich für den Fuhrpark der A._______ und der C._______, in seiner Einvernahme vom 13. Mai 2008 dar, er habe noch nie etwas von einem Tanklager bei der X._______ gehört (act. 18, S. 18). Diese Aussage bestätigte auch der Beschwerdeführer 4, D._______, in seiner Einvernahme vom 14. Mai 2008 (act. 60, S. 14). Auch er habe nie von einem Container getankt (S. 10). In seiner Einvernahme vom 20. November 2008 setzte sich D._______ insoweit zu dieser Aussage in Widerspruch, als er ausführte, er habe zuweilen die Überschüsse, welche die X._______ in deren Container gefüllt habe - wenn die der X._______ angelieferte Rapsölmenge das Fassungsvermögen der Tanks der Tankanlage überstieg, wurde der Rest in separate freistehende Container gepumpt -, direkt in seinen Lastwagen gepumpt (S. 20). Auf den Widerspruch aufmerksam gemacht, berichtigte er, direkt von den Containern habe er nur jenes Rapsöl getankt, das zuvor von Fahrzeugen abgepumpt worden sei, welche von Deutschland in die Schweiz unterwegs gewesen seien (S. 21). Die übrigen Fahrer, die von den Zollbehörden einvernommen worden waren, sagten hingegen übereinstimmend aus, bei der X._______ nie direkt von Containern, sondern immer über die ordentliche Tankanlage getankt zu haben (vgl. z.B. Einvernahmen von F._______, act. 87, S. 4 und G._______, act. 108, S. 4).

Schliesslich machte B._______, was das Tanken vom angeblichen Treibstofflager bei der X._______ anbelangt, widersprüchliche Aussagen. In der Einvernahme vom 28. April 2008 legte er noch dar, die Fahrer hätten mit einer Pumpe, die von der X._______ gratis zur Verfügung gestellt worden sei, das Rapsöl von den Containern in die Lastwagen gepumpt (S. 7 f. des Einvernahmeprotokolls, act. 12). In der Einvernahme vom 20. Oktober 2008 führte er dagegen aus, die Fahrer hätten ihre eigene Pumpe dabei gehabt (S. 33). Im Weiteren schätzte B._______ in dieser Einvernahme die geschmuggelte Menge Rapsöl statt bisher auf 20'000 bis 30'000 Liter neu auf ca. 60'000 bis 70'000 Liter (S. 38) und widersprach damit seinen bisherigen Aussagen auch insoweit.

6.1.1.3 Gegen die Existenz des von B._______ behaupteten Zwischenlagers, das sich auf dem Areal der X._______ befunden haben soll, gibt es somit zahlreiche stichhaltige Hinweise. Für das Bestehen eines solchen Tanklagers liegen dagegen - ausser den widersprüchlichen Aussagen von B._______ - keine Anhaltspunkte vor. Im Weiteren konnten die Beschwerdeführenden nicht darlegen, welche Chauffeure von dem behaupteten Lager getankt hätten. Das Bundesverwaltungsgericht kommt deshalb zum Schluss, dass kein solches Zwischenlager bei der X._______ existiert hat und es sich bei den betreffenden Aussagen von B._______ um blosse Schutzbehauptungen handelt. Da mithin als erwiesen zu gelten hat, dass auf dem Areal der X._______ kein Zwischenlager der C._______ bestand, ist in der Folge auch der Einwand der Beschwerdeführenden unbegründet, dass zwei Fahrzeuge direkt ab einem solchen Zwischenlager getankt hätten und ein grosser Teil dieses Treibstoffs auf deutschem Gebiet verbraucht worden sei.

Zusammenfassend ist für das Bundesverwaltungsgericht erwiesen, dass sämtliche Rapsölbezüge mit dem Rechnungsvermerk "VS-Tank" illegal in Containern in die Schweiz eingeführt worden sind.

6.1.1.4 Die Beschwerdeführenden wenden schliesslich ein, bei der von der EZV berechneten Bruttomenge von 132'526,1 Liter handle es sich um die gesamten Bezüge von Rapsöl bei der X._______. Es verbiete sich aber, bei der Berechnung des in die Schweiz eingeführten Rapsöls von der genannten Bruttomenge auszugehen. Es dürfe nicht vergessen werden, dass die Lastwagen jeweils nicht auf direktem Weg in die Schweiz gefahren seien. Eine noch näher zu beziffernde Menge von Rapsöl sei bereits in Deutschland legal verfahren worden. Dieser Einwand ist unbegründet, dies aus folgenden Gründen:

Lediglich Bezüge von Rapsöl, die mit der Tankkarte Nr. 16 getätigt worden sind, hat die EZV der Berechnung der genannten Bruttomenge zugrunde gelegt. Dies wird von den Beschwerdeführenden im Übrigen grundsätzlich nicht bestritten; es wird jedoch ausgeführt, ein Teil dieser Menge sei vor der Grenze verfahren worden. Nach den vorhandenen Akten wurde diese Tankkarte jedoch nicht für die Betankung der Fahrzeuge verwendet. Gemäss den sich in den Akten befindenden Rechnungen der X._______ wurde sie ausschliesslich für Bezüge mit dem Vermerk "VS-Tank" verwendet. Am 1. Februar 2007 wurde zum Beispiel um 8.30 Uhr 971 Liter Rapsöl mit der Karte Nr. 16 - mit dem erwähnten Rechnungsvermerk - getankt (vgl. z.B. Rechnung der X._______ vom 15. Februar 2007, act. 14). Zudem sagte keiner der Chauffeure aus, sein Fahrzeug mit der betreffenden Karte betankt zu haben. Für eine solche Verwendung der Tankkarte Nr. 16 liegen somit keine Anhaltspunkte vor. Es ist davon auszugehen, dass sämtliche Rapsölbezüge mit dem Rechnungsvermerk "VS-Tank" in die Containern gefüllt und dann in die Schweiz eingeführt worden sind (vgl. E. 6.1.1.3). Infolgedessen durfte sich die EZV für die mengenmässige Berechnung der illegal eingeführten Menge auf die Bezüge mit der erwähnten Karte stützen. Die von der EZV vorgenommene Unterscheidung zwischen Bezügen mit der Karte Nr. 16 und den übrigen Tankkarten ist deshalb - entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden - nicht konstruiert, sondern die logische Folge der unterschiedlichen Verwendung der Karten. Weil die Tankkarte Nr. 16 nicht dem Betanken der Lastwagen diente, ist es auch irrelevant, auf welcher Route die Lastwagen in die Schweiz gefahren sind und der entsprechende Einwand der Beschwerdeführenden, ein Teil des Rapsöls sei "verfahren" worden, ist nicht zu hören. Im Übrigen handelt es sich bei der Berechnung der Bruttomenge von 132'526,1 Liter durch die EZV nicht um eine Schätzung, sondern diese Menge ist die Summe der mit der Tankkarte Nr. 16 getätigten Bezüge im vorliegend relevanten Zeitraum. Zusammenfassend wurde somit die gesamte mit der Tankkarte Nr. 16 getankte Menge von unbestrittenermassen 132'526,1 Liter in den Containern illegal in die Schweiz eingeführt.

6.2. D._______ macht geltend, es sei nicht eindeutig klar, welcher Chauffeur die in Frage stehenden Fahrten ausgeführt habe. Das Bundesverwaltungsgericht kann sich diesem Einwand nicht anschliessen. Nach Aussagen von B._______ war es immer der selbe Fahrer, der die Container mit dem Rapsöl in die Schweiz geschmuggelt hat. Auf Frage bestätigte Letzterer, dass es der Chauffeur des Fahrzeugs mit dem Kennzeichen (...) gewesen sei (S. 21 des Protokolls vom 9. Mai 2008, act. 12). Dabei ist unbestritten, dass alle Fahrzeuge bei der C._______ und der A._______ fest einem Chauffeur zugeteilt waren (vgl. z.B. Aussage des Chauffeurs H._______ vom 28. April 2008, act. 19, S. 3). Nachforschungen der EZV ergaben, dass der Lastwagen (...) seit dem 22. März 2007 dem Chauffeur D._______ zugeteilt war. Dieses Ergebnis bestätigte dieser in seiner Einvernahme vom 20. November 2008 selber (act. 60, S. 20).

Im Weiteren führte B._______ in der Einvernahme vom 9. Mai 2008 aus, es sei "gut möglich", dass es sich beim fraglichen Chauffeur, der die Container mit Rapsöl illegal eingeführt habe, um D._______ gehandelt habe (S. 21). In der Einvernahme vom 20. Oktober 2008 ergänzte B._______, dass die illegalen Einfuhren mit dem Fahrzeug mit der internen Nummer 12 bzw. - nach dem Wechsel der Nummern - mit der Nummer 9 getätigt worden seien (S. 37). Dieses Fahrzeug war in der fraglichen Zeit D._______ zugeteilt. Dies bestätigte E._______ in der Einvernahme vom 13. Mai 2008. Dieser führte zudem aus, dass er fünfmal einen Container mit Rapsöl vom Lastwagen von D._______ am Firmensitz in (...) abgeladen habe (S. 14 des Protokolls vom 13. Mai 2008, act. 18). Im Übrigen führte D._______ gemäss der Aktennotiz der Zollkreisdirektion Basel vom 21. November 2008 (act. 142) am 20. November 2008 gegenüber den ermittelnden Beamten aus, er sei sich bewusst, dass die EZV wisse, dass er der Fahrer gewesen sei. Solange ihm jedoch kein Foto vorgelegt werden würde, worauf ersichtlich sei, dass er die Container eingeführt habe, werde er jedoch kein Geständnis ablegen. Auch wenn D._______ die entsprechenden Aussagen nicht unterschriftlich bestätigt hat, besteht für das Bundesverwaltungsgericht kein Anlass, an den Ausführungen der Zollkreisdirektion zu zweifeln. Das Bundesverwaltungsgericht erachtet es bei dieser Aktenlage als erwiesen, dass D._______ als Chauffeur die in Frage stehenden Container mit Rapsöl auf seinem Lastwagen illegal in die Schweiz eingeführt hat.

7.

7.1. Durch die illegale Einfuhr des Rapsöls wurden sowohl der geschuldete Zoll (Art. 7 ZG und Art. 1 aZG) als auch die Einfuhrsteuer (Art. 73 Abs. 1 aMWSTG) wie auch die Mineralölsteuer inkl. des Mineralölsteuerzuschlags (Art. 1 ff . MinöStG) nicht abgeführt. D._______ ist als Warenführer nach Art. 21 Abs. 1 ZG bzw. 9 Abs. 1 aZG zuführungs- bzw. zollmeldepflichtig (E. 2.3). Damit ist nach Art. 70 Abs. 2 Bst. a ZG bzw. Art. 13 Abs. 1 aZG seine Zollzahlungspflicht (E. 2.4) und in der Folge seine Nachleistungspflicht nach Art. 12 Abs. 2 VStrR gegeben (E. 5.1). B._______ gab als Organ (einziger Verwaltungsrat) der C._______ D._______ den Auftrag zur illegalen Einfuhr. Die C._______ ist deshalb als Auftraggeberin nach Art. 21 Abs. 1 ZG bzw. Art. 9 Abs. 1 aZG zu qualifizieren. In der Folge ist ihre Nachleistungspflichtig ebenfalls gegeben. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt zudem auch B._______ als Geschäftsführer und einziger Verwaltungsrat der C._______ selber als Auftraggeber (E. 2.3.1). Die genannten Beschwerdeführenden sind damit nachleistungspflichtig und haften solidarisch für den gesamten aufgrund der Widerhandlung gegen die Zoll-, Mehrwertsteuer- und Mineralölsteuergesetzgebung nicht erhobenen Abgabebetrag (E. 5.1). Die eigentliche Berechnung der Nachleistungspflicht wird im Übrigen nicht bestritten.

Zusammenfassend ist somit die Nachleistungspflicht von D._______, B._______ und der C._______ für das illegal in Containern eingeführte Rapsöl gegeben. Zu klären ist im Folgenden, ob auch die A._______ unter die Nachleistungspflichtigen fällt.

7.2.

7.2.1. Die A._______ bringt vor, mit der ganzen Angelegenheit direkt nichts zu tun zu haben. Das fragliche Rapsöl sei einzig mit Fahrzeugen der C._______ eingeführt worden. Richtig ist, dass das Rapsöl von D._______, einem Angestellten der C._______, in die Schweiz verbracht worden ist. Unbestrittenermassen wurde es jedoch zumindest teilweise - nach den Ausführungen der EZV fast ausschliesslich - auf Rechnung der A._______ eingeführt. In diesem Ausmass gehört die A._______ nach Art. 70 Abs. 2 Bst. c ZG bzw. Art. 13 Abs. 1 aZG von vornherein zu den Zollschuldnerinnen bzw. Zollzahlungspflichtigen (E. 2.4) und damit zu den Nachleistungspflichtigen gemäss Art. 12 Abs. 2 VStrR (E. 5.1). In der Folge stellt sich die Frage, ob die A._______ auch für diejenigen illegalen Einfuhren nachleistungspflichtig ist, die nicht auf ihre Rechnung, sondern auf diejenige der C._______ getätigt worden sind (vgl. z.B. Rechnung der X._______ vom 16. November 2007, act. 10/3).

Nach den Akten wurde das illegal eingeführte Rapsöl in die Betriebstankanlage auf dem Firmengelände der A._______ umgepumpt (vgl. Aussagen von B._______, act. 12, S. 23, und von E._______, act, 18, S. 10). Von dieser Tankanlage wurden sowohl Fahrzeuge der C._______ als auch der A._______ betankt (vgl. Aussagen von B._______, act, 12, S. 23, E._______, act. 18, S. 11, K._______, act. 15, S. 4, L._______, act. 25, S. 7). Die A._______ erzielte somit nicht nur in denjenigen Fällen, in denen sie das Rapsöl auf ihre eigene Rechnung eingeführt hat - aufgrund der Nichtablieferung der geschuldeten Abgaben - einen unrechtmässigen Vorteil im Sinn von Art. 12 Abs. 2 VStrR. Auch in den Fällen, in denen das illegal eingeführte Rapsöl auf Rechnung der C._______ eingeführt wurde, profitierte die A._______ bei der Betankung ihrer Fahrzeuge an der gemeinsamen Betriebstankanlage von einem solchen Vorteil, selbst wenn die A._______ der C._______ für die Betankung ihrer Fahrzeuge eine Entschädigung hätte bezahlen müssen. Denn es ist davon auszugehen, dass sie das betreffende Rapsöl zu einem günstigeren Preis erwerben konnte, da die C._______ auf diesem keine Einfuhrabgaben geleistet hat. Die A._______ erzielte somit auf jeden Fall einen direkten Vorteil im Sinn der Rechtsprechung (E. 5.2.2). Da die A._______ aufgrund ihres Verwaltungsrates und Geschäftsführers B._______ von den illegalen Einfuhren wusste, handelte sie zudem nicht gutgläubig, denn sie hat sich das Wissen ihres Verwaltungsrates anrechnen zu lassen (Peter Gauch/Walter R. Schluep/Jörg Schmid/Susan Emmenegger, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, 9. Aufl., Zürich 2008, N. 1448) (vgl. E. 5.2.2).

7.2.2. In der Folge haftet die A._______ - auch in denjenigen Fälle, in denen das Rapsöl auf Rechnung der C._______ eingeführt worden ist - für den gesamten Betrag der dem Bund aufgrund der illegalen Einfuhr der mit Rapsöl gefüllten Container vorenthaltenen Abgaben solidarisch mit den übrigen Beschwerdeführenden. Bei diesem Resultat erübrigt es sich, abzuklären, in welchem Ausmass das Rapsöl nicht auf Rechnung der A._______ eingeführt worden ist.

8.
Gegen die Nachforderungen aus dem teilweisen Abpumpen der Tankinhalte der Lastwagen am Firmensitz in (...) bringen die Beschwerdeführenden in ihren Begründungen nichts weiter vor. Sie haben indessen die vorinstanzlichen Entscheide, welche diese Nachforderungen mit umfassten, vollumfänglich angefochten (vgl. jeweiliger Beschwerdeantrag Nr. 1). Die entsprechenden Nachforderungen bilden somit Teil des Streitgegenstandes (vgl. dazu Moser/Beusch/ Kneubühler, a.a.o., Rz. 2.7 ff.). Das Bundesverwaltungsgericht hat die Rechtmässigkeit der betreffenden Nachforderungen demnach grundsätzlich zu überprüfen, da es das Recht von Amtes wegen anzuwenden hat. Es ist aber nicht gehalten, allen denkbaren Rechtsfehlern von sich aus auf den Grund zu gehen; für entsprechende Fehler müssen sich mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen oder den Akten ergeben (E. 1.2).

8.1. Nach den Ergebnissen der Zolluntersuchung haben Mitarbeiter der C._______ und der A._______ Rapsöl zuerst nach Art. 34 Abs. 1 Bst. b MinöStV als von der Steuer befreite Betriebsmittel in den Tanks ihrer Lastwagen von Deutschland in die Schweiz eingeführt. Danach pumpten sie den Tankinhalt im Auftrag von B._______ teilweise ab und führten dieses Rapsöl der Betriebstankanlage in (...) zu, welche - wie bereits in E. 7.2.1 ausgeführt - zwar der A._______ gehört, von der aber sowohl deren Fahrzeuge als auch diejenigen der C._______ betankt wurden. Dieses Vorgehen wird weder von B._______ noch von der C._______ oder der A._______ bestritten. Ebenfalls unbestritten ist die Menge von (mindestens) 20'000 Liter. B._______ bestätigte diese in der Einvernahme vom 20. Oktober 2008 selber (act. 12, S. 39).

8.2. Voraussetzung für eine Befreiung von der Steuer nach Art. 34 Abs. 1 Bst. b MinöStV ist mitunter, dass sich der Treibstoff bei einem grenzüberschreitenden Transport im fest eingebauten, mit dem Antriebsmotor in Verbindung stehenden Fahrzeugtank befindet und unmittelbar mit demselben Fahrzeug verbraucht wird (E. 3). Durch das Abpumpen des Rapsöls und der Einspeisung in die gemeinsame Betriebstankanlage, von der andere Lastwagen betankt wurden, war diese Voraussetzung nicht mehr erfüllt. Die abgepumpte Menge Rapsöl unterliegt in der Folge den Einfuhrabgaben. Durch die Nichtablieferung der entsprechenden Abgaben liegt eine Widerhandlung gegen die Zoll-, Mehrwertsteuer- und Mineralölsteuergesetzgebung vor. B._______ handelte sowohl als Organ der C._______ als auch der A._______. Sein Handeln wird deshalb diesen beiden zugerechnet. Sie gelten somit beide als Auftraggeberinnen und sind nach Art. 12 Abs. 2 VStrR i.V.m. Art. 70 Abs. 2 Bst. a ZG bzw. Art. 13 Abs. 1 aZG nachleistungspflichtig. Ebenfalls als Auftraggeber gilt nach der zitierten bundesgerichtlichen Rechtsprechung B._______ persönlich (vgl. E. 2.3.1). Die EZV hat die genannten Beschwerdeführenden deshalb auch für den aus dem Abpumpen des Rapsöls aus den Lastwagentanks resultierenden Abgabebetrag zu Recht nachleistungspflichtig erklärt. Aus den Akten und den Parteivorbringen ergeben sich somit keine Anhaltspunkte für von der Vorinstanz begangene Rechtsfehler (vgl. E. 1.2).

9.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind den Beschwerdeführenden als unterliegende Parteien sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 29'000.-- festgesetzt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und den Beschwerdeführenden zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerdeverfahren A-3637/2010, A-3642/2010, A-3645/2010 und A-3646/2010 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 29'000.-- werden den Beschwerdeführenden auferlegt und mit den geleisteten Kostenvorschüssen von insgesamt Fr. 29'000.-- verrechnet.

4.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet

5.
Dieser Urteil geht an:

- die Beschwerdeführenden (je separat durch Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:

Salome Zimmermann Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 632.10 Loi du 9 octobre 1986 sur le tarif des douanes (LTaD) LTaD Art. 1 Étendue de l'assujettissement aux droits - 1 Toutes les marchandises introduites dans le territoire douanier ou sorties de celui-ci doivent être taxées conformément au tarif général figurant dans les annexes 1 et 2.4
¹	Toutes les marchandises introduites dans le territoire douanier ou sorties de celui-ci doivent être taxées conformément au tarif général figurant dans les annexes 1 et 2.4
²	Sont réservées les exceptions prévues par des traités, par des dispositions spéciales de lois ou par des ordonnances du Conseil fédéral édictées en vertu de la présente loi.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 21 Obligation de conduire les marchandises
¹	Quiconque introduit ou fait introduire des marchandises dans le territoire douanier ou les prend en charge par la suite doit les conduire ou les faire conduire sans délai et en l'état au bureau de douane le plus proche. Cette obligation s'applique également aux voyageurs arrivant de l'étranger qui acquièrent des marchandises dans une boutique hors taxes suisse. 17
²	Quiconque achemine ou fait acheminer des marchandises vers le territoire douanier étranger doit préalablement les conduire au bureau de douane compétent et les exporter en l'état après la taxation.
³	Les entreprises de transport sont également soumises à l'obligation de conduire au bureau de douane les marchandises qu'elles transportent à moins que les voyageurs, pour leurs bagages, ou les ayants droit ne remplissent cette obligation.

SR 631.01 Ordonnance du 1er novembre 2006 sur les douanes (OD) OD Art. 75 Personnes assujetties à l'obligation de conduire les marchandises - (art. 21 LD)
^a	le conducteur de la marchandise;
^b	la personne chargée de conduire la marchandise au bureau de douane;
^c	l'importateur;
^d	le destinataire;
^e	l'expéditeur;
^f	le mandant.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 440 - 1 Le voiturier est celui qui se charge d'effectuer le transport des choses moyennant salaire.
¹	Le voiturier est celui qui se charge d'effectuer le transport des choses moyennant salaire.
²	Les règles du mandat sont applicables au contrat de transport, sauf les dérogations résultant du présent titre.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 70 Débiteur
¹	Le débiteur doit payer la dette douanière ou la garantir si l'OFDF l'exige.
²	Est débiteur de la dette douanière:
^a	la personne qui conduit ou fait conduire les marchandises à travers la frontière douanière;
^b	la personne assujettie à l'obligation de déclarer ou son mandataire;
^c	la personne pour le compte de laquelle les marchandises sont importées ou exportées;
^d	...
³	Les débiteurs répondent solidairement de la dette douanière. Le recours entre eux est régi par les dispositions du code des obligations27.
⁴	Les personnes qui établissent professionnellement des déclarations en douane ne répondent pas solidairement:
^a	si la dette douanière est payée par prélèvement sur le compte de l'importateur en procédure centralisée de décompte de l'OFDF (PCD);
^b	si la dette douanière résulte de la notification d'une décision de perception subséquente selon la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA)28 et qu'aucune infraction à la législation administrative fédérale ne peut être imputée à la personne qui a établi professionnellement la déclaration en douane; dans les cas de peu de gravité, le montant de la responsabilité solidaire peut être réduit.
^4bis	Ne répondent pas non plus solidairement les entreprises de transport et leurs employés si l'entreprise de transport concernée n'a pas été chargée de la déclaration en douane et si l'employé compétent n'est pas en mesure de discerner si la marchandise a été déclarée correctement:
^a	parce qu'il n'a pas pu consulter les papiers d'accompagnement et examiner le chargement, ou
^b	parce que la marchandise a été taxée à tort au taux du contingent tarifaire ou qu'une préférence tarifaire ou un allégement douanier a été accordé à tort à la marchandise.29
⁵	La dette douanière passe aux héritiers du débiteur même si elle n'était pas encore fixée au moment du décès. Les héritiers répondent solidairement de la dette du défunt à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avances d'hoirie.
⁶	Quiconque reprend une entreprise avec l'actif et le passif assume les droits et obligations de celle-ci quant à la dette douanière. L'ancien débiteur répond solidairement avec le nouveau des dettes douanières nées avant la reprise pendant deux ans à compter de la communication ou de la publication de la reprise.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 90
¹	La fixation, la perception, le remboursement et la prescription des redevances ainsi que la restitution de montants perçus en vertu de lois fédérales autres que douanières sont régis par les dispositions de la présente loi si l'exécution de ces lois incombe à l'OFDF et pour autant que ces actes n'excluent pas l'application des dispositions de la présente loi.
²	La disposition concernant la remise des droits de douane (art. 86) ne s'applique aux autres redevances dues en vertu d'une loi fédérale autre que douanière que si cet acte le prévoit.

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 10 Succession fiscale - 1 Le successeur fiscal subroge la personne assujettie à l'impôt dans les droits et devoirs découlant de la présente loi.
¹	Le successeur fiscal subroge la personne assujettie à l'impôt dans les droits et devoirs découlant de la présente loi.
²	Sont réputés successeurs fiscaux:
^a	les héritiers, en cas de décès d'une personne assujettie à l'impôt ou d'un successeur fiscal;
^b	les associés personnellement responsables ou leurs héritiers, lors de la liquidation d'une société sans personnalité juridique;
^c	la personne morale qui reprend, avec l'actif et le passif, le patrimoine ou l'entreprise d'une autre personne morale.
³	Les héritiers répondent solidairement des dettes de la société jusqu'à concurrence de leur part héréditaire; les associés personnellement responsables répondent des dettes de la société dans les limites de leur responsabilité.
⁴	S'il y a plusieurs successeurs fiscaux, chacun d'eux peut exercer de manière autonome les droits résultant de la présente loi.

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 3 Objet de l'impôt - 1 Sont soumises à l'impôt:
¹	Sont soumises à l'impôt:
^a	la fabrication et l'extraction sur le territoire suisse des marchandises définies à l'art. 1 et à l'art. 2, al. 1 et 2;
^b	l'importation de telles marchandises sur le territoire suisse.
²	Le territoire suisse comprend le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères, sans les enclaves douanières suisses.

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 1 Principe - La Confédération prélève:
^a	un impôt sur les huiles minérales grevant l'huile de pétrole, les autres huiles minérales, le gaz de pétrole et les produits résultant de leur transformation ainsi que les carburants;
^b	une surtaxe sur les huiles minérales, grevant les carburants.

SR 641.611 Ordonnance du 20 novembre 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Oimpmin) Oimpmin Art. 34 Carburant - 1 Le carburant importé dans le réservoir d'un véhicule est exonéré de l'impôt:
¹	Le carburant importé dans le réservoir d'un véhicule est exonéré de l'impôt:
^a	pour un aéronef, s'il reste à bord de l'aéronef;
^b	pour tout autre véhicule, s'il se trouve dans des réservoirs montés à demeure et reliés au moteur et qu'il est consommé immédiatement par le même véhicule, à raison de 400 l au maximum pour les voitures automobiles lourdes suisses et à condition que le véhicule ait été ravitaillé à l'étranger lors d'un transport transfrontière.
²	Le carburant importé dans le jerrycan (bidon) de réserve d'un véhicule est exonéré de l'impôt jusqu'à concurrence de 25 l.

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 19 Déclaration fiscale - 1 Quiconque importe des marchandises au sens de la présente loi doit remettre, en même temps que la déclaration en douane, une déclaration fiscale.
¹	Quiconque importe des marchandises au sens de la présente loi doit remettre, en même temps que la déclaration en douane, une déclaration fiscale.
²	Quiconque est habilité à remettre périodiquement la déclaration fiscale peut déclarer provisoirement les marchandises importées. Il doit fournir des sûretés pour l'impôt et les autres redevances.

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 5 Autorité fiscale - 1 L'autorité fiscale est l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF). Celui-ci exécute toutes les mesures prévues par la présente loi et édicte toutes les instructions requises à cet effet, à moins qu'une autre autorité n'en ait expressément la charge.11
¹	L'autorité fiscale est l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF). Celui-ci exécute toutes les mesures prévues par la présente loi et édicte toutes les instructions requises à cet effet, à moins qu'une autre autorité n'en ait expressément la charge.11
²	L'autorité fiscale impute les coûts de perception sur les recettes de l'impôt sur les carburants.

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 9 Personnes assujetties à l'impôt - Sont assujettis à l'impôt:
^a	les importateurs;
^b	les entrepositaires agréés;
^c	les personnes qui cèdent des marchandises imposées, qui les utilisent ou qui les font utiliser à des usages soumis à un taux plus élevé;
^d	les personnes qui cèdent, utilisent ou font utiliser des marchandises non imposées.

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 17 Exonérations - 1 Sont exonérées de l'impôt:
¹	Sont exonérées de l'impôt:
^a	les marchandises exemptes de l'impôt en vertu d'accords internationaux;
^b	les marchandises utilisées comme échantillons pour des analyses;
^c	les marchandises dont il est prouvé qu'elles ont disparu avant la naissance de la créance fiscale pour cause de force majeure, par accident ou fausse manipulation;
^d	l'énergie de production consommée par les raffineries de pétrole;
^e	les pertes de fabrication dûment prouvées et survenues dans les raffineries de pétrole, ainsi que les gaz brûlés dans la torche;
^f	les pertes par évaporation dûment établies et survenues dans des dépôts francs, pour autant qu'elles n'excèdent pas l'ampleur usuelle;
^g	les marchandises livrées aux bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte19, destinées exclusivement à leur usage officiel;
^h	les marchandises livrées aux personnes bénéficiaires d'exemptions fiscales visées à l'art. 2, al. 2, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte, destinées exclusivement à leur usage personnel.
^1bis	Le Conseil fédéral règle les conditions de l'exonération des marchandises visées à l'al. 1, let. g et h; l'autorité fiscale règle la procédure.21
²	Le Conseil fédéral peut accorder l'exonération, partielle ou totale, de l'impôt pour les carburants:
^a	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs engagés dans le trafic de ligne;
^b	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs avant l'envol direct à destination de l'étranger;
^c	qui sont importés dans le réservoir d'un véhicule ou dans un jerrycan de réserve;
^d	qui sont obtenus dans des installations pilotes ou de démonstration à partir de matières premières renouvelables.
³	...22

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 12 - 1 Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
¹	Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
^a	qu'une contribution n'est pas perçue, est remboursée, réduite ou remise, ou
^b	qu'une allocation ou un subside est versé ou qu'une créance n'est pas produite par la Confédération, par un canton, une commune, un établissement ou une corporation de droit public ou par une organisation à laquelle sont confiées des tâches de droit public,
²	Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui a reçu l'allocation ou le subside.
³	Celui qui, intentionnellement, a commis l'infraction ou y a participé répond solidairement, avec les personnes assujetties au paiement selon l'al. 2, du montant à percevoir ou à restituer.
⁴	Tant que l'action pénale et l'exécution de la peine ne sont pas prescrites, l'assujettissement à la prestation ou à la restitution ne se prescrit pas.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.