A-3549/2018 - 2020-04-06 - Indirekte Steuern - taxe sur la valeur ajoutée (2010 à 2012). Décision attaquée devant le TF.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-3549/2018

Arrêt du 6 avril 2020

Raphaël Gani (président du collège),

Composition Daniel Riedo, Jürg Steiger, juges,

Alice Fadda, greffière.

A._______ S.A.,

représentée par
Parties
Serge Leuenberger, Cabinet TVA Serge Leuenberger,

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,

autorité inférieure.

Objet Taxe sur la valeur ajoutée (2010 à 2012).

Faits :

A.
La société Ramatex S.A. (ci-après : l'assujettie) a son siège à Bogis-Bossey dans le Canton de Vaud. Inscrite au registre du commerce le 06 avril 1989, elle a pour but, entre autres, le commerce dans le monde entier de tous produits bruts et biens manufacturés ou semi-manufacturés. Elle est formellement immatriculée au registre de l'AFC en qualité d'assujettie depuis le 1er janvier 2013. L'activité de l'assujettie consiste à effectuer des achats de biens à l'étranger et à les revendre à un destinataire à l'étranger également.

B.
Le 18 décembre 2015, l'AFC procéda à un contrôle de la société susnommée portant sur les périodes de décompte allant du 1er trimestre 2010 au 4ème trimestre 2014. A cette occasion, l'AFC considéra, notamment s'agissant des années 2010 à 2012, soit une période avant son inscription au Registre des assujettis à la TVA, que l'assujettie avait omis de soumettre à l'impôt sur les acquisitions diverses prestations que lui auraient fournies des entreprises ou personnes étrangères.

C.
Suite à ce contrôle, l'AFC procéda à une correction de l'impôt par le biais d'un décompte complémentaire du 18 décembre 2015 et d'une notification d'estimation du 30 juin 2016. Le décompte complémentaire porta sur les périodes fiscales 2010 à 2012 et sur un montant de CHF 305'424.--, plus intérêts moratoires dès le 4 juillet 2012. Pour sa part, la notification d'estimation concerna les périodes fiscales 2013 et 2014 et s'éleva à CHF 2'328.--, plus intérêts moratoires dès le 15 avril 2014.

D.
Par pli du 1er mars 2016, l'assujettie contesta la reprise d'impôt effectuée pour les périodes fiscales allant de 2010 à 2012 par le biais du décompte complémentaire susmentionné.

A l'appui de sa contestation, l'assujettie allégua que les montants versés aux intervenants étrangers étaient principalement des montants versés pour des prestations de services effectuées par des intermédiaires agissant expressément en son nom et pour son compte. Elle avança également que l'objet de l'entremise serait exonéré dès lors qu'il s'agirait de livraisons de biens de l'étranger à l'étranger ce qui aurait pour conséquence que les montants en questions devraient être exonérés. L'assujettie ajouta en outre que les montants versés en faveur de l'entité Colombia-QD ne seraient pas des commissions mais représenteraient une réserve de fonds interne. Finalement, elle expliqua, s'agissant de diverses écritures comptabilisées dans le compte « 3990 Commission payées à l'étranger » et concernant des frais de voyages, qu'une réserve de fond interne initialement libellée « Zim Pool », puis « Travel Fund » avait été créée expressément pour ce type de charges mais que la comptabilité tenue par ses précédentes fiduciaires aurait été lacunaire et imprécise dans la codification des comptes. Ainsi, certaines dépenses, par exemple des frais de voyage, auraient été enregistrées dans le compte de commission ce qui serait manifestement une erreur.

Par missive du 15 juin 2016, et en réponse à une demande de l'AFC, l'assujettie précisa les explications fournies dans sa contestation du 1er mars 2016 en apportant diverses pièces.

E.
Par décision formelle du 13 novembre 2017, l'AFC admit partiellement la contestation de l'assujettie et réduisit la créance d'impôt à CHF 235'911.--. L'assujettie forma réclamation à l'encontre de la décision précitée le 13 décembre 2017. Elle fit valoir en substance les mêmes arguments que ceux formulés dans sa contestation du 1er mars 2016, en y apportant toutefois des explications supplémentaires et quelques pièces nouvelles.

F.
En date du 17 mai 2018, l'AFC rendit une décision sur réclamation par laquelle elle rejeta la réclamation de l'assujettie et confirma la créance fiscale pour les périodes 2010 à 2012, plus intérêt moratoire dès le 4 juillet 2012.

La société Ramatex S.A. (ci-après : la recourante) a formé recours contre la décision précitée du 17 mai 2018 en date du 15 juin 2018. Elle conclut, sous suite de frais et dépens, à l'annulation la décision sur réclamation. Elle soutient à titre principal qu'il n'existe pas de rapport de prestations entre les intervenants étrangers et elle-même, subsidiairement que si ces rapports existent, ils doivent être exonérés de l'impôt.

G.
L'AFC a déposé sa réponse au recours le 7 septembre 2018. Elle demande au Tribunal administratif fédéral (ci-après : le Tribunal ou le TAF) d'admettre partiellement le recours et a recalculé la créance fiscale de l'assujettie à hauteur de CHF 238'018.-- pour les années 2010 à 2012.

La recourante, pour sa part, a répliqué en date du 2 novembre 2018. Elle a conclu à ce que plaise au Tribunal de céans de suivre I'AFC en tant qu'elle admet partiellement le recours et d'annuler le solde de la reprise. Par courrier du 29 novembre 2018, l'AFC s'est encore déterminée en renvoyant pour l'essentiel à sa décision sur réclamation du 17 mai 2018 ainsi qu'à sa réponse du 7 septembre 2018.

Par ordonnance du 6 mars 2020, le Juge instructeur a encore interrogé l'autorité inférieure sur le calcul de l'assiette imposable qu'elle avait proposé dans sa réponse du 7 septembre 2018. Cette dernière s'est déterminée en date du 12 mars 2020. Selon le nouveau calcul proposé, l'admission partielle du 7 septembre 2018 doit avoir pour conséquence que la reprise totale pour les périodes 2010 à 2012 se monte à CHF 228'687.--. Dite correspondance a été transmise à la recourante par ordonnance du 17 mars 2020 pour prise de connaissance.

Les autres faits et arguments seront repris dans la partie en droit de la présente décision.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions non réalisées en l'espèce prévues à l'art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le TAF (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA. RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions rendues sur réclamation par l'AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le TAF conformément à l'art. 33 let. d LTAF (cf. également art. 83 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20]). L'autorité de céans est donc compétente pour connaître du présent litige. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).

1.2 En sa qualité de destinataire de la décision du 17 mai 2018, la recourante est spécialement touchée par celle-ci et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. Elle a dès lors qualité pour recourir (art. 48 al. 1 PA). Déposé le 15 juin 2018, le recours a en outre été interjeté dans le délai légal de trente jours (cf. art. 50 al. 1 PA) et répond au surplus aux exigences de contenu et de forme de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d'entrer en matière.

2.
Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (cf. art. 49 PA; Ulrich Häfelin/ Georg Müller/ Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., Zurich 2016, n. marg. 1146 ss; André Moser/ Michael Beusch/ Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149).

Le TAF constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. Pierre Moor/ Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, ch. 2.2.6.5, p. 300 s.). La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits d'office et librement (cf. art. 12 PA). Cette maxime doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (cf. art. 52 PA).

Ainsi, il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure (cf. arrêts du TAF A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.3, A-5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 3.1, A-606/2012 du 24 janvier 2013 consid. 1.5.2 et A-1933/2011 du 29 mai 2012 consid. 3.2; cf. également Moser/ Beusch/ Kneubühler, op. cit., n. marg. 1.52; Pascal Mollard in : Xavier Oberson/Pascal Hinny [édit.], LT Commentaire droits de timbre, Zurich/ Bâle/ Genève 2006, ch. 12 ad art. 39a LT; Moor/ Poltier, op. cit., p. 820;René Rhinow/ Heinrich Koller/ Christina Kiss/ Daniela Thurnherr/ Denise Brühl-Moser, Öffentliches Prozessrecht, 2e éd., Bâle 2010, n. marg. 294a).

3.

3.1 La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Elle s'applique donc, ainsi que l'ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RS 641.201), à la présente cause, qui porte sur des périodes courant entre le 1er janvier 2010 et le 31 décembre 2012. En revanche, les modifications postérieures de la LTVA et notamment celle du 30 septembre 2016 entrées en vigueur le 1er janvier 2018 (RO 2017 3575) ne sont pas applicables ; de même, c'est la teneur de l'art. 109 OLTVA avant son abrogation au 1er janvier 2018 (RO 2017 6307) qui devra être retenue (cf. art. 166a OTVA au sujet du droit transitoire relatif à la modification du 18 octobre 2017).

Aux termes de l'art. 1 al. 2 let. b LTVA, la taxe sur la valeur ajoutée est perçue sous la forme d'un impôt sur les acquisitions sur les prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger à un destinataire se trouvant sur le territoire suisse (cf. également art. 45 ss LTVA). En outre, pour autant qu'il ne soit pas libéré de son assujettissement, est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et en particulier dans le cas qui nous concerne, a son siège ou un établissement stable sur le territoire suisse (art. 10 LTVA). Est notamment soumise à l'impôt, l'acquisition de prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8 al. 1 LTVA lorsqu'elles sont fournies par des entreprises ayant leur siège à l'étranger et qui ne sont pas inscrites dans le registre des assujettis (art. 45 al. 1 let. a LTVA).

3.2 Le litige porte sur les incidences fiscales des versements effectués par la recourante durant les périodes fiscales 2010, 2011 et 2012 à des personnes et entités domiciliées, respectivement sises, à l'étranger. L'autorité inférieure soutient que ces versements rémunèrent des prestations acquises par la recourante de l'étranger et soumises à l'impôt sur les acquisitions au sens de l'art. 45 LTVA.

La recourante soutient, en substance, que les prestations qu'elle a achetées, sont des prestations exonérées pour divers motifs alternatifs. Premièrement, elle estime d'une manière générale que toutes les prestations ici litigieuses doivent être exonérées de l'impôt dans la mesure où elles constituent des « prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt en vertu du présent article ou réalisée uniquement à l'étranger », au sens de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA. L'autorité inférieure - à tout le moins initialement - conteste l'applicabilité de cette disposition légale au cas d'espèce en raison de la localisation des opérateurs. Cette question et le grief y relatif de la recourante seront examinés en premier lieu dans la mesure où ils concerneraient toutes les prestations imposables objets des reprises (ci-après consid. 4).

Alternativement, la recourante soutient que les prestations, dans la mesure où elles auraient effectivement été acquises d'une entité distincte d'elle-même, ce qu'elle conteste, l'ont de toute façon été à des intermédiaires directs, c'est-à-dire fondant un rapport de représentation direct, et partant ne devant pas être pris en considération sous l'angle de la TVA. En outre, et spécifiquement pour ce qui concerne les versements effectués en faveur de la société étrangère Columbia-QD, la recourante soutient qu'il ne s'agit pas d'une contreprestation monétaire mais uniquement d'une attribution à un fonds de réserve. Ces arguments seront examinés au regard des versements effectués à chaque opérateur bénéficiaire de manière séparée (consid. 5 et 6 ci-après).

4.

4.1 Sont soumises à l'impôt sur les acquisitions les personnes se trouvant sur le territoire suisse qui sont assujetties en vertu de l'art. 10 LTVA ou qui acquièrent annuellement pour plus de CHF 10'000.--, notamment, de prestations visées par l'art. 45 al. 1 let. a LTVA. La recourante se trouverait bien dans cette seconde hypothèse puisque, pour les périodes fiscales ici en cause, 2010 à 2012, elle n'était pas assujettie à la TVA.

4.2 En vertu de l'art. 45 al. 2 LTVA, le sujet de l'impôt n'est pas le prestataire, mais le destinataire de la prestation imposable. On parle à cet effet de « reverse charge » (cf. ATF 139 II 346 consid. 7.1 ; arrêt du TAF A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 5.4, A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 3.2.1). L'impôt sur les acquisitions vise à mettre sur pied d'égalité les prestations de services provenant d'entreprises assujetties et non-assujetties et permet ainsi d'éviter que les entreprises étrangères ne bénéficient d'avantages concurrentiels indus (cf. arrêts du TAF A-3112/2015 du 22 octobre 2015 consid. 3.2.1, A-7110/2014 du 23 mars 2015 consid. 2.2 et A-756/2014 du 26 juin 2014 consid. 2.2).

La « reverse charge » a, quant à elle, pour but d'assurer que l'acquéreur de prestations de services sur le territoire suisse, qui n'a pas le droit à la récupération de l'impôt préalable, ne puisse bénéficier de prestations de services sans s'acquitter de la TVA, alors que celle-ci serait due s'il faisait appel à une entreprise inscrite au registre suisse des assujettis. En outre, en liaison avec l'impôt sur les importations, l'impôt sur les acquisitions veille à l'application du principe de destination, en vertu duquel les prestations sont imposables à l'endroit où elles sont consommées (cf. arrêt du TF 2A.400/2001 du 9 avril 2002 consid. 2.2 à 2.4, in RDAF 2002 II 347 ; arrêts du TAF A-3112/2015 du 22 octobre 2015 consid. 3.2.1, A-777/2013 du 30 juillet 2014 consid. 4.2, A-756/2014 du 26 juin 2014 consid. 2.2 et A-2276/2012 du 29 octobre 2013 consid. 2.3.1 et 2.3.2).

4.3 La recourante invoque, dans le cadre de l'impôt sur les acquisitions, l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA en soutenant que cette disposition lui permettrait d'être exonérée puisqu'elle a acquis des « prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers » et dès lors que l'ensemble des prestations qu'elle a effectuées et qui ont fait l'objet de l'entremise sont réalisées uniquement à l'étranger. Elle se réfère également aux termes de l'art. 109 al. 1 OTVA, qui prévoit que ne sont pas soumises à l'impôt sur les acquisitions les prestations exonérées au sens impropre en vertu de l'art. 21 LTVA, ainsi que les prestations exonérées au sens propre en vertu de l'art. 23 LTVA.

L'autorité inférieure rejette cette argumentation en soutenant que cette disposition légale ne serait pas applicable aux intermédiaires qui ne sont pas sis sur le territoire suisse. Pour cela, elle se fonde essentiellement sur l'avis doctrinal de Régine Schluckebier (que l'on lit à la fois in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [éd.], MWSTG-Kommentar, 2ème éd. 2019, n. 124 ad art. 23 et in : Zweifel et al. [éd.], Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015, n. 131 ad art. 23 LTVA) laquelle indique que l'exonération des prestations de services d'un intermédiaire au sens de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA ne peut concerner que des intermédiaires qui sont sur le territoire suisse et pas l'acquisition de prestations auprès d'un opérateur sis à l'étranger. Cet avis est du reste partagé de manière générale dans la doctrine (Camenzind/Honauer/ Vallender/Jung/Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3ème éd. 2012, p. 533, ainsi que semble-t-il Mollard/ Oberson/Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, p. 386, compte tenu de l'exemple proposé), sans pour autant que cette restriction qui ne résulte pas directement du texte légal ne soit explicitée. La recourante en tire d'ailleurs argument en estimant par apagogie que les prestataires de services à l'étranger devraient ainsi s'inscrire au Registre des assujettis à la TVA en Suisse pour émettre une facture de prestations exonérées de la TVA. Dans sa Réponse (ch. 2 p. 2), l'autorité inférieure semble toutefois admettre qu'aux conditions de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA - à savoir en particulier une représentation directe - l'exonération puisse être appliquée à une entité étrangère. Sa pratique publiée (cf. en particulier Info TVA n° 4, ch. 8.8) prévoit dans ce même sens que « comme pour les prestations de services fournies par un intermédiaire, le lieu de la fourniture de la prestation [...] est en principe le lieu du destinataire, les prestations fournies à un destinataire dont le siège de l'activité économique ou l'établissement stable est situé à l'étranger ne sont pas soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (art. 18 , al. 1, en relation avec l'art. 8 , al. 1, LTVA). Par conséquent, l'exonération de l'impôt selon l'art. 23 , al. 2, ch. 9, LTVA n'est applicable que si le destinataire de la prestation fournie par un intermédiaire a son siège ou son établissement stable sur le territoire Suisse. »

Cette interprétation restrictive de l'art. 23 LTVA pourrait être fondée sur la systématique de la LTVA. En effet, comme l'indique déjà l'art. 1 al. 2 LTVA, la loi est divisée en trois impôts distincts que sont : l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (titre 2), l'impôt sur les acquisitions (titre 3) et l'impôt sur les importations (titre 4). Or, l'art. 23 LTVA se trouve dans le titre 2 et ne peut donc entrer en considération que pour un impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, et pas pour l'impôt sur les acquisitions. C'est d'ailleurs bien ce qu'indique l'art. 23 al. 1 LTVA (« l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article. »)

Toutefois cette systématique n'est pas suffisante pour conditionner l'application de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA aux seules entreprises suisses. Déjà, en effet, comme le rappelle la recourante, l'art. 109 OLTVA, dans sa teneur entre 2010 et 2012 (cf. ci-avant consid. 3.1) prévoyait clairement un renvoi des causes d'exonération de l'art. 23 LTVA aux cas d'impôt sur les acquisitions (« Les prestations exclues du champ de l'impôt selon l'art. 21 LTVA ou exonérées de l'impôt selon l'art. 23 LTVA ne sont pas soumises à l'impôt sur les acquisitions »). En outre, si l'on considère le but du mécanisme de l'impôt sur les acquisitions et le principe de la « reverse charge » qui vise à mettre sur pied d'égalité les prestations de services provenant d'entreprises assujetties ou non, sises sur le territoire suisse ou non, il paraît légitime d'admettre que la prestation d'intermédiaire qui serait exonérée en application de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA de l'impôt interne le soit également en cas d'impôt sur les acquisitions. On ne voit guère de motifs, et l'autorité inférieure n'en propose pas, pour traiter différemment ces deux hypothèses. C'est d'ailleurs dans ce sens que le Tribunal fédéral s'est prononcé (arrêt 2C_1076/2015 du 9 décembre 2016 consid. 4.1). Il y a indiqué que précisément pour des motifs de systématique fiscale, il ne pouvait y avoir d'impôt sur les acquisitions pour des prestations qui seraient exonérées (proprement ou improprement) de l'impôt interne. Ainsi, la mention y relative de l'art. 109 OTVA ne pouvait être que déclarative.

4.4 Il y a ainsi lieu d'admettre, pour autant que les conditions de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA soient remplies, c'est-à-dire en particulier que les commissions aient été versées à raison d'un contrat de représentation direct (« agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers »), d'exonérer les prestations acquises par la recourante, même si les intermédiaires auprès desquels elle a acquis les prestations sont à l'étranger.

5.
Il est nécessaire d'examiner, comme l'a fait l'autorité inférieure, pour chaque relation contractuelle si la prestation acquise est imposable ou pas. Il faut cependant reconnaître qu'une exonération que sollicite la recourante ne peut être envisagée - et les parties ne le contestent pas - que si, alternativement, soit les prestations sont le fruit d'un rapport de représentation directe (eu égard à l'art. 23 LTVA applicable par renvoi de l'art. 109 OLTVA), soit la prestation a été acquise d'une entité dépendante et non autonome de la recourante en Suisse (et n'est dès lors pas non plus imposable, car considérée comme « interne » à la recourante). Avant d'examiner chaque relation (ci-après consid. 6), il y a lieu de distinguer les conditions de ces deux hypothèses dans lesquelles les prestations ne sont pas imposables (consid. 5.1 et 5.2 ci-après), ainsi que les obligations documentaires en lien avec ces principes (ci-après consid. 5.3).

5.1 La non-imposition des prestations au titre de l'impôt sur les acquisitions peut premièrement découler de ce que ces intermédiaires ne seraient pas des entités distinctes de la recourante en Suisse.

5.1.1 Aux termes de l'art. 1 al. 2 let. b LTVA, la taxe sur la valeur ajoutée est perçue sous la forme d'un impôt sur les acquisitions sur les prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger à un destinataire se trouvant sur le territoire suisse (cf. également art. 45 ss LTVA). L'entreprise étrangère qui dispose d'une certaine autonomie est en effet assimilable à un établissement stable autonome (cf. ATAF 2008/39 consid. 4.1.1 ; s'agissant du critère de l'indépendance, voir notamment art. 10 al. 1bis LTVA: « exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale »). A défaut d'autonomie, l'entreprise principale et sa structure sise dans un autre Etat devront être considérées comme un seul et unique sujet fiscal, si bien que les prestations de services qu'elles échangeraient entre elles ne seraient pas déterminantes au regard de la TVA suisse. Ce critère d'indépendance vaut en présence d'entités commerciales dépourvues de la personnalité juridique (cf. Nicolas Buchel, L'établissement stable en matière de TVA, RDAF 1997 II p. 103, 108 s.) : en cas d'indépendance suffisante, l'entité sera traitée en tant qu'établissement stable dont les opérations localisées en Suisse seront en principe imposables; dans la négative, il pourra notamment s'agir d'un simple bureau de représentation du siège sis dans un autre Etat, dont les prestations fournies à l'entreprise principale, « internes » du point de vue de la TVA, ne seront pas assujetties (cf. André Jaeggi/Marco Molino, L'imposta sul valore aggiunto nelle prestazioni di servizi transfrontaliere tra casa madre e succursale, Rivista ticinese di diritto 2005 II p. 641 ss, p. 655 s.; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, op. cit., p. 431 n. 51 s.). Enfin, il s'agit également de préciser que le fait qu'une société soit pourvue de la personnalité juridique ne constitue pas obligatoirement un signe de son indépendance. Tel est cependant généralement le cas des personnes morales, même si celles-ci, bien que juridiquement indépendantes, dépendent dans les faits d'une autre personne comme par exemple une société-mère qui contrôle sa filiale (cf. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender/Marcel R. Jung/Simeon L. Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., 2012, n. 1006).

5.1.2 Quant aux établissements stables, il y a lieu tout d'abord de mentionner qu'il s'agit d'installations commerciales permanentes où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité commerciale d'une entreprise (cf. art. 5 al. 1 OTVA ; AFC, Info TVA n° 2 « Assujettissement à la TVA » ch. 1.3 ; voir aussi Instructions 2001 sur la TVA, ch. 8; Instructions 2008 sur la TVA, p. 16 ss). Sont notamment réputés établissements stables les succursales, les sites de fabrication, les ateliers, les appartements de vacances et maisons de vacances, les centres d'achat ou points de vente, les représentations permanentes, les mines et autres établissements d'exploitation des ressources du sous-sol, les chantiers de construction et de montage d'une durée minimum de douze mois, ainsi que les immeubles utilisés pour l'agriculture, le pâturage ou l'économie forestière (cf. art. 5 al. 2 OTVA). En revanche, ne sont pas des établissements stables les installations commerciales où s'exercent exclusivement, et cela seulement pour l'entreprise étrangère, des activités qui ont pour celle-ci un caractère purement préparatoire ou qui constituent de simples activités auxiliaires (par exemple dépôts pour la distribution, établissements de recherche, bureaux d'information, de représentation et de publicité de l'entreprise affectés à l'exercice d'activités auxiliaires tel que par exemple dans le domaine de la publicité ou de la recherche publicitaire; cf. art. 5 al. 3 OTVA ; voir aussi Instructions 2001 sur la TVA, ch. 8; Instructions 2008 sur la TVA, p. 16 ss; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, p. 106).

5.1.3 Dans le cadre des relations transfrontalières, la pratique constante de l'Administration fédérale, confirmée d'abord par le TAF (cf. ATAF 2008/39 p. 565 ; arrêts du TAF A-6258/2011 du 27 août 2012 consid. 2.4 ; A-1359/2006 du 26 juillet 2007 consid. 3.1 et 4.1, annulé - toutefois pour d'autres raisons - par le TF dans son arrêt 2C_510/2007 du 15 avril 2008), puis validée récemment par le TF (cf. ATF 142 II 113 consid. 7.1 et 7.2), assimile l'entreprise et l'établissement stable sis dans des pays différents à des sujets fiscaux distincts, dont les prestations de l'un(e) envers l'autre sont donc en principe imposables (cf. pour les fondements doctrinaux Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 104: principe de l'entité distincte ; Martin Kocher, Die Holdinggesellschaft im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, Archives 74 p. 609 ss, 628 ; Jan Ole Luuk, Grenzüberschreitende Dienstleistungen zwischen Hauptsitz und Betriebsstätte, L'Expert-comptable suisse 79/2005 p. 504).

Le Tribunal fédéral s'est en effet prononcé dans l'ATF 142 II 113 précité sur la question de la reconnaissance de la qualité de sujet fiscal distinct d'un bureau de représentation en Uruguay ayant fourni des prestations de services à un groupe bancaire d'imposition TVA sis en Suisse. La Haute cour, après avoir rappelé le principe fiscal général selon lequel, sous réserve d'une situation d'évasion fiscale, les personnes morales, en particulier les sociétés anonymes, doivent être imposées en tant que sujets fiscaux à part entière (consid. 7.3), a retenu que le principe de l'unité de l'entreprise ne permettait pas, en règle générale, de faire abstraction de la forme juridique pour admettre l'existence d'un seul assujetti en présence de plusieurs entités juridiquement distinctes, même si celles-ci exploitent une seule entreprise d'un point de vue économique. En prenant en considération cette précision de jurisprudence, il faut admettre qu'une structure - cas échéant étrangère - disposant de la personnalité morale est dans la règle indépendante vis-à-vis d'une autre entreprise en dépit des liens économiques et administratifs étroits qui unissent les entités. Dans ce sens, il faut admettre que la forme juridique est un critère déterminant, compte tenu de la jurisprudence claire du Tribunal fédéral.

5.2 Si un opérateur étranger doit être reconnu comme entité indépendante de l'acquéreur des prestations en Suisse, la non-imposition des prestations acquises peut également découler d'une exonération proprement ou improprement dite.

5.2.1 Dans ce sens, l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA permet l'exonération des prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est réalisée uniquement à l'étranger. Il n'est ici pas contesté que les prestations ayant fait l'objet de l'entremise se sont déroulées entièrement à l'étranger, puisqu'il s'agit d'opérations d'achat et de vente de biens étranger-étranger. La question de la représentation directe entre la recourante et l'intermédiaire est en revanche litigieuse. Or, la réglementation de la représentation en matière de TVA a été entièrement modifiée depuis l'entrée en vigueur de la LTVA.

Cela étant, l'enjeu d'ordinaire de la question de représentation en matière de TVA consiste à déterminer quelle sont les prestations imposables et à qui il y a lieu de les attribuer. En règle générale, la représentation directe permet la reconnaissance d'une seule prestation principale imposable (entre le représentant et le tiers), alors que la représentation indirecte conduit à la reconnaissance de deux rapports de prestations distincts (entre le représentant et le représenté, ainsi qu'entre le représentant et le tiers) (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, p. 145 n. marg. 462). L'hypothèse de la représentation directe ne permet cependant jamais d'exclure l'imposition de la commission de représentation versée par le représenté au représentant, qui reste imposable en tant que prestation indépendante, avant tout dans l'hypothèse de la représentation directe.

En l'occurrence, ce n'est pas l'attribution des prestations qui est véritablement litigieuse. La question ici de la représentation est plutôt indirectement - si l'on ose le dire ainsi - en cause pour déterminer si l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA permet l'exonération de l'impôt sur les acquisitions des commissions versées par la recourantes à ses représentants à l'étranger.

5.2.2 Lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, l'art. 20 al. 2 LTVA prévoit que la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives suivantes : elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a) et elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b). Cet article reprend ainsi la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom (cf. arrêts du TF 2C_767/2018 du 8 mai 2019 consid. 2.1 et 2.1.2 ; arrêts du TAF A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 4.2, A-5720/2012 du 19 février 2014 consid. 2.3.7). Mais la réglementation est fondée sur l'idée que le fait de nommer le représenté ne doit plus être une obligation pour le partenaire commercial, comme c'était le cas sous l'angle de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300 ; cf. Message sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277, spéc. p. 6351 ; arrêt du TF 2C_767/2018 du 8 mai 2019 consid. 2.1 .1 ; arrêts du TAF A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 4.3.1, A-4614/2014 précité consid. 2.2.1 et 2.2.2, A-886/2014 du 23 septembre 2014 consid. 2.4 et A-5720/2012 du 19 février 2014 consid. 2.3.1). L'entrée en vigueur de la LTVA a donc définitivement aboli l'exigence pour le représentant d'agir « expressément » au nom et pour le compte du représenté dans le cadre de la représentation directe, puisque ce rapport de représentation peut également résulter des circonstances en vertu de l'art. 20 al. 2 let. b LTVA.

Cela étant, il faut bien considérer en l'espèce que seule la règlementation de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA est - le cas échéant - applicable et pas celle de l'art. 20 LTVA. Or, dans cette première disposition, la condition selon laquelle le représentant doit agir « expressément » au nom et pour le compte d'un tiers n'a pas été supprimée par le législateur. Ce maintien n'a pas fait l'objet de commentaire particulier lors du projet de loi (cf. Message sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008, FF 2008 6277, spéc. p. 6358). Compte tenu du fait que cette exonération s'applique tant pour ce qui est de l'impôt interne que pour l'impôt sur les acquisitions (cf. ci-avant consid. 4), elle ne pose à cet égard pas de problème d'égalité de traitement entre les prestations acquises sur le marché suisse et celles importées de l'étranger.

On ne saurait dans ces circonstances ignorer le maintien de cette exigence par le législateur à l'art. 23 LTVA. Elle doit cependant être remise dans son contexte systématique exposé ci-dessus. La condition d'une représentation directe ne visant pas tant à l'attribution de prestations - comme à l'art. 20 LTVA - mais à la détermination du cercle des intermédiaires dont les prestations peuvent être exonérées de l'impôt - ici sur les acquisitions. Par conséquent, la délicate distinction posée par la jurisprudence encore récemment entre l'intermédiaire financier et l'apporteur d'affaire (voir ATF 145 II 270 selon lequel la notion, exclue du champ de l'impôt, de « courtage » dans le domaine de la finance ne dépend pas d'une représentation directe au sens de la TVA) n'est pas utile en lien avec l'art. 23 LTVA. Si en effet le législateur a étendu la notion d'intermédiaire (financier) au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 19 let. a à e LTVA, c'était bien la notion de « négociation » et son rapport avec l'art. 20 LTVA qui était au centre du litige. Or, l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA est à cet égard plus restrictif car il exige, pour que l'activité de l'intermédiaire soit exonérée, non seulement qu'il « négocie » (c'est-à-dire qu'il agisse comme entremetteur et ayant comme but de parvenir à la conclusion d'un contrat entre deux parties), mais surtout qu'il représente directement une des parties au contrat. En principe, l'acquisition d'une telle prestation de représentation devrait être soumise à l'impôt, car elle est imposable en Suisse. L'exonération proposée à l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA permet cependant d'étendre l'exonération de la prestation principale - ici l'achat et la vente de biens hors du territoire suisse - « aux stades antérieurs » de la prestation exonérée (Mollard/ Oberson/Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, p. 1186). A ce titre également, elle doit être interprétée de manière restrictive. Par conséquent, il y a lieu de retenir que la clause d'exonération de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA n'est applicable que si l'intermédiaire peut montrer avoir agi au nom et pour le compte du représenté lors de la conclusion du contrat final et pas uniquement qu'il a agi comme intermédiaire pour la conclusion du contrat.

5.2.3 Autre est encore la question de savoir la clause d'exonération se rapporte à toutes les prestations fournies par un intermédiaire qui dispose d'un pouvoir de représentation direct ou si elle ne concerne que les prestations d'un intermédiaire lorsqu'il a fait usage de ce pouvoir de représentation en concluant le contrat au nom et pour le compte du représenté. Eu égard au maintien du terme « expressément » dans la disposition légale, compte tenu de la formulation, il y a lieu d'admettre que ne peut être exonérée que la prestation de l'intermédiaire qui a effectivement agi au nom et pour le compte du représenté. La disposition légale conditionne en effet l'exonération de la prestation d'intermédiaire non seulement à la représentation directe, mais aussi au fait que « la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt ». Le lien entre ces deux conditions cumulatives exigées par le législateur doit également guider l'interprétation du texte : la représentation directe ne doit pas intervenir abstraitement ou simplement résulter d'un pouvoir de conclusion abstrait, mais bien au contraire être liée à la conclusion par le représentant direct de la prestation ayant fait l'objet de l'entremise.

En résumé, l'exonération au sens de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA ne peut intervenir que si les prestations sont versées à l'intermédiaire pour la rémunération de la conclusion par ce dernier d'un contrat en tant que représentant direct.

5.3 S'agissant de l'appréciation des preuves dans le présent contexte, l'art. 81 al. 3 LTVA prévoit que le principe de la libre appréciation des preuves est applicable dans le domaine de la TVA et que l'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis. Cette règle, qui consacre le principe procédural de la libre appréciation des preuves, implique que certains moyens de preuve précis ne peuvent pas être imposés, contrairement à ce qui prévalait sous l'empire de l'ancienne loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée (cf. arrêts du TF 2C_709/2017 consid. 3.3, 2C_850/2014 du 10 juin 2016 consid. 6.1 non publié in ATF 142 II 388 ; 2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 3.2). L'appréciation des preuves est libre avant tout en ce qu'elle n'est pas régie par des règles rigides sur la preuve qui prescriraient exactement au juge la manière dont se constitue une preuve valable ni la valeur probante des différents moyens de preuve les uns par rapport aux autres (ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; voir aussi ATF 133 I 33 consid. 2.1 ; arrêts du TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.1, 2C_244/2010 du 15 novembre 2010 consid. 3.3).

A noter que la preuve documentaire directe demeure néanmoins le moyen probatoire principal, notamment lorsqu'il s'agit de localiser une prestation de service ou la livraison d'un bien à l'étranger (cf. arrêt du TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4). Par ailleurs, le principe de la libre appréciation des preuves ne dispense pas l'assujetti de se procurer les documents requis par d'autres dispositions légales ; tel est notamment le cas du document d'exportation que l'Administration fédérale prescrit pour l'exportation de biens (cf. arrêts du TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 6.3.1, 2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 6.3.1 ; Message du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277, p. 6395).

6.
Dans sa réponse du 7 septembre 2018 (ch. 9 p. 6), l'autorité inférieure a modifié partiellement sa décision sur réclamation du 17 mai 2018 pour admettre le recours en relation avec les commissions versées à Yahya Hussein, Werner Scholz et Lilian Yao de telle sorte qu'elles ne font plus partie de l'objet du litige. Selon le nouveau calcul proposé par déterminations du 12 mars 2020 le montant encore litigieux est donc de CHF 228'687.--. Les commissions encore litigieuses versées aux opérateurs suivants doivent donc être examinées.

6.1 Eugen Alois Furrer

6.1.1 Comme l'indique la recourante, elle est notamment active en Amérique latine pour la livraison de biens. M. Furrer était le directeur de la société Xorel (International) SA, qui est une filiale entièrement détenue par la recourante, dont le siège est sis à Gibraltar. A cet égard, il faut souligner ici que les commissions versées par la recourante l'ont été directement à M. Furrer, ce qui n'est pas contesté. En revanche, la recourante estime que c'est à juste titre que les commissions ont été versées à M. Furrer car ce dernier agissant comme représentant, soit directement de la recourante, soit directement de la société Xorel (International) SA. A l'inverse, l'autorité inférieure (cf. encore réponse du 7 septembre 2018 ch. 8) estime que les commissions auraient dû être attribuées non pas à M. Furrer mais à Xorel (international) SA et comptabilisées par cette dernière. Ce serait en effet elle qui serait la représentante de la recourante et il n'y aurait au surplus aucune preuve de ce qu'elle agirait comme la représentante directe de cette dernière. Il y a donc lieu de clarifier avant tout l'état de fait à cet égard.

Il résulte des nombreuses pièces fournies par la recourante que M. Furrer était actif parfois pour la recourante, comme en témoigne la carte de visite que celle-ci a fait faire à M. Furrer indiquant qu'il était le « Director - Bogota Office » de Ramatex SA, parfois pour sa filiale Xorel (international) SA, comme l'indique la recourante elle-même et ainsi que le mentionne la carte de visite produite (annexe au courrier du 1er mars 2018) selon laquelle M. Furrer était aussi « Director » de Xorel (international) Limited, ce qui atteste qu'il fonctionnait comme directeur de cette société. Il résulte également des nombreux échanges de courriels entre la recourante et M. Furrer que ce dernier fonctionnait de manière très indépendante - il utilisait souvent d'ailleurs une adresse de courrier électronique générique ne le rattachant ni à Xorel ni à la recourante et, comme le montre le courriel du 29 novembre 2017 (Pièce 4, dossier autorité inférieure), il facturait ses prestations d'intermédiaire de manière indépendante. Il résulte également du dossier (en particulier Recours p. 5) que le groupe de la recourante procédait pour son marché d'Amérique du Sud à la vente d'amiante par le biais de la société Xorel (international) SA et à la vente d'autres produits par la recourante directement. Or, M. Furrer fonctionnait comme représentant du groupe pour ces marchés, indépendamment de savoir pour quel type de produit. Du point de vue de la bénéficiaire des prestations, la recourante, il n'y avait aucune distinction qui était effectuée entre les prestations d'intermédiaire facturées par M. Furrer à raison d'un marché conclu par la recourante directement ou par sa filiale. Le fait que M. Furrer tenait informée la recourante du suivi des clients et de l'avancement des négociations ne permet pas de modifier cette appréciation. Ce n'est pas tant des « rapports » d'un subordonné à son supérieur qui étaient adressés mais véritablement des status updates sur l'avancement des affaires comme le ferait n'importe quel intermédiaire. Le Tribunal retiendra donc que M. Furrer a agi de manière indépendante en lien avec la conclusion d'affaires à la fois de la recourante et de sa filiale et qu'il était donc légitime qu'il facture directement ses prestations. Les prestations doivent donc bien lui être directement attribuées.

6.1.2 Reste ensuite à déterminer si M. Furrer doit être considéré comme une entité indépendante de la recourante ou non (cf. ci-avant consid. 5.1). L'autorité inférieure soutient que la société Xorel (international) SA, compte tenu de son indépendance juridique doit être considérée comme une entité distincte de la recourante. Toutefois, dès lors qu'il est admis que c'est M. Furrer qui a effectué les prestations facturées et que c'est à lui que les prestations doivent être attribuées, sous le plan de la TVA, c'est bien la situation de ce dernier qui doit être examinée. La recourante soutient que M. Furrer était son « prolongement » ou son « antenne en Amérique du Sud » et que par conséquent ses prestations doivent être qualifiées d'internes. Or, il n'en est rien. Comme le Tribunal l'a retenu, M. Furrer disposait d'une grande indépendance dans l'organisation de son activité. Il émettait par ailleurs directement ses factures. Les cartes de visites apparaissent dans ce cadre plus comme des facilitateurs de son activité d'intermédiaire que comme des liens de subordination entre lui et la recourante. A cet égard, l'argumentation de la recourante apparaît comme contradictoire. Elle estime en effet à la fois que les commissions ont été facturées à juste titre directement par M. Furrer, mais en même temps que ce dernier était dans une situation de subordination telle par rapport à la recourante qu'il ne pouvait pas être considéré comme une entité indépendante. Or, de deux chose l'une : soit il faut admettre que c'est bien la société Xorel (international) SA, respectivement la recourante, qui ont effectué les prestations d'intermédiaires par leur employé M. Furrer, et les rémunérations pour cette activité doivent être attribuées à l'une de ces sociétés ; soit c'est M. Furrer de manière indépendante qui a effectué les prestations - ce que retient le Tribunal in casu -, et alors, l'absence d'indépendance de ce dernier ne saurait être admise. Par voie de conséquence, et pour les mêmes motifs, il y a donc bien lieu de considérer que M. Furrer constitue une entité indépendante de la recourante.

6.1.3 Encore est-il nécessaire pour que les commissions facturées à la recourante soient imposables, qu'elles ne découlent pas d'un rapport de représentation directe (cf. ci-avant consid. 5.2). On rappellera à ce stade que l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA ne permettrait l'exonération que si les prestations de M. Furrer peuvent être qualifiées de prestations d'un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers et pour autant que la prestation ayant fait l'objet de l'entremise se soit déroulée entièrement à l'étranger. Pour ce qui concerne les commissions versées à M. Furrer, les parties ont concentré leur argumentation sur la question de son indépendance ou non par rapport à la recourante. Initialement, l'autorité inférieure semblait d'ailleurs admettre (décision sur réclamation du 17 mai 2018, ch. 5.1) que les opérateurs étrangers avaient agi au nom et pour le compte de la recourante. Dans sa réponse cependant (réponse du 7 septembre 2018, ch. 7), l'autorité inférieure précise qu'elle conteste bien cette représentation directe. Il y a donc lieu de déterminer si la preuve de cette représentation directe a été apportée par la recourante, qui en supportait la charge pour un fait qui justifiait son exonération (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du TF 2C_1201/2012 précité consid. 4.6 ; arrêt du TAF A-2420/2019 du 3 décembre 2019 consid. 2.3).

6.1.4 En l'espèce, la recourante n'a pas proposé de preuve particulière en lien avec le fait que M. Furrer serait intervenu comme représentant direct lors de la conclusion de contrats de vente par Xorel (international) Ltd ou par la recourante. Elle a produit un certain nombre de factures liées à la vente de produits par Xorel (international) Ltd mais ces factures ne mentionnent pas M. Furrer. L'autorité inférieure soutient dans ces circonstances qu'elle aurait ainsi échoué à apporter la preuve dont elle supportait la charge. En réalité, il découle des factures produites et par ailleurs également de l'aménagement global des relations d'affaires de la recourante en lien avec ses affaires en Amérique du Sud, qu'elle, ou sa filiale, a conclu les contrats directement avec les acheteurs locaux, sans qu'un contrat de représentation ne soit conclu. En effet, à aucun moment M. Furrer n'apparaît comme représentant - direct ou indirect - de la recourante dans les différents documents que cette dernière a fournis. Dès lors, les commissions versées à M. Furrer reposent non pas sur un véritable contrat de commissionnement au sens de l'art. 425 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220) qui implique une représentation indirecte qui n'est ici encore une fois attestée par aucune pièce , mais sur une prestation indépendante d'apporteur d'affaires de M. Furrer. Ce dernier menait l'entier des discussions préalables à la conclusion du contrat. Il était rémunéré directement par la recourante pour cette prestation, indépendamment de savoir si c'était au final elle ou sa filiale qui concluait l'affaire. On ne saurait retenir dans ces circonstances que M. Furrer aurait agi comme représentant direct de la recourante dans la conclusion des contrats. Il ne peut ainsi être qualifié d'« intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers » au sens de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA et les commissions qui lui ont été versées sont donc imposables au titre de l'impôt sur les acquisitions.

6.2 Rasul Ameer et Chenda Nsemukila

Ces deux personnes sont intervenues dans le cadre de contrats de vente par la recourante de produits sur le marché en république de Zambie. Selon la recourante, il s'agissait de représentants dépendants dans la négociation de contrats. Elle s'appuie pour cela sur un certain nombre de courriels indiquant en signature « Rasul Ammer, Ramatex SA, Zambia », ou « Chenda, Ramatex ». Par courrier du 18 novembre 2018 (Pièce 7, dossier autorité inférieure), Chenda Nsemukila explique par ailleurs être le seul représentant de la recourante en république de Zambie. Sa fonction comprend la visite des clients. Il y indique en outre ne pas être indépendant mais devoir suivre strictement les indications de la recourante. La recourante indique au surplus (réplique du 7 septembre 2018 p. 6) que la pénétration du marché zambien n'a pas été très fructueuse. Elle estime cependant que les deux personnes ici en cause ont déployé une activité et qu'elles devaient ainsi être payées pour cela indépendamment de savoir si le contrat final était conclu ou pas. En outre, elle soutient que l'existence d'un rapport de représentation directe ne dépend pas nécessairement de la réalisation de l'opération visée. L'autorité inférieure admet que ces deux personnes sont intervenues en tant que représentants de la recourante, notamment eu égard aux signatures sur les courriels. Elle estime cependant qu'ils sont intervenus de manière indépendante et non pas au travers d'un bureau de représentation, interne à l'entreprise. Au surplus, la recourante a bien versé des commissions aux deux opérateurs et pas un salaire.

Le Tribunal retiendra que les commissions versées par la recourante aux deux intervenants en république de Zambie n'ont pas rémunéré des prestations d'« intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers » au sens de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA. Comme pour les prestations de M. Furrer (ci-avant consid. 6.1), il y a lieu de retenir que ces agents agissent de manière indépendante et ont été rémunérés pour des activités qui, certes, visaient la conclusion de contrats par la recourante, mais qui n'entrent pas dans la définition stricte de représentant direct. La facture produite par la recourante (portant le n° 1258B) peut clairement être mise en relation avec le paiement d'une commission qu'a touchée M. Nsemukila. Toutefois, cette commission ne rémunère pas une prestation de représentation directe car ce dernier n'est pas intervenu dans la conclusion du contrat mais que dans la phase préparatoire. Il ne s'agit donc pas d'une prestation qui pourrait entrer dans le champ d'application de l'exonération et c'est à juste titre que l'autorité inférieure a soumis sa contre-prestation à l'impôt sur les acquisitions auprès de la recourante.

6.3 Anita Ricquier

Mme Ricquier a agi comme représentante de la recourante en vue de la conclusion de contrats sur le marché chinois. Sur la base de la documentation fournie par la recourante et des échanges de courriers électroniques, force est de constater, comme pour les opérateurs cités précédemment, que Mme Ricquier est incontestablement intervenue dans les discussions et les négociations sur l'acquisition de marchandises par la recourante sur le marché chinois. Il n'y a toutefois aucun document qui permettrait d'attester que Mme Ricquier soit intervenue en tant que représentante directe de la recourante dans un contrat liant cette dernière à un cocontractant. L'attestation signée de Mme Ricquier le 15 novembre 2017 (Pièce 8 du dossier de l'autorité inférieure), quelle que soit sa valeur probante, n'établit d'ailleurs rien d'autre. L'intéressée y confirme être la représentante de la recourante pour l'Asie et décrit des activités de support dans la négociation avec des clients sur ce marché. A aucun moment, il n'y a été prouvé qu'elle serait intervenue en tant que représentante directe.

Les commissions, versées au surplus à la société Camelot Trust Pte Ltd et non pas directement à Mme Ricquier, sont donc assujetties à l'impôt sur les acquisitions.

6.4 First Metallic Products Limited

Cette société, de même que sa filiale Sparks Asset Management SA, ont représenté la recourante dans le cadre de négociation de contrats en Afrique occidentale. La recourante a par ailleurs signé un contrat daté du 24 février 2016 indiquant que First Metallic Products Ltd était bien depuis 2008 en contact régulier avec des clients de la recourante en vue de la vente de matières premières et de bien manufacturés sur les marchés de l'Afrique de l'Ouest. A ce titre, il lui était versé une commission de 30% sur toutes les factures émises par la recourante à des clients finaux sur les marchés précités pour ces services et efforts (ch. 4 du contrat du 24 février 2016).

On peut de ce fait admettre que cette société est indépendante de la recourante (cf. ci-avant consid. 5.1). Ses prestations à la recourante ne sauraient être qualifiées de prestations internes avec la recourante dès lors qu'elle est valablement incorporée et dispose de la personnalité juridique.

Les parties sont aussi en litige pour savoir si la société First Metallic Products Ltd disposait d'un pouvoir de représentation directe ou non et sur la force probante du contrat établi ultérieurement avec la recourante. Or, pour ce qui est de l'exonération fondée sur l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA, compte tenu de la définition de la notion de représentant direct (ci-avant consid. 5.2), il n'importe pas de déterminer si dans l'abstrait, la société First Metallic Products Ltd disposait d'un pouvoir de représentation directe, mais bien plus de savoir si cette dernière est intervenue dans la conclusion du contrat en tant que représentante directe de la recourante. La recourante n'a pas établi - et ne le prétend au surplus pas - qu'elle aurait conclu les contrats en recourant à un représentant direct. Les prestations acquises ont donc à juste titre été soumises à l'impôt sur les acquisitions.

6.5 Andréi Mishutov

M. Mishutov opérait sur les marchés estonien et russe. La recourante l'a rémunéré directement pour des prestations d'intermédiaire. M. Mishutov a représenté les intérêts de la recourante dans le cadre d'achats d'amiante. Toutefois, les parties sont d'accord quant au fait que les achats sont intervenus d'abord au travers d'une société tierce, Lerox (international) SA, qui les auraient vendus à la recourante, laquelle les auraient revendus au client final à l'étranger. Selon la carte de visite de M. Mishutov produite par la recourante, celui-ci était son « Director ». La recourante ne prétend néanmoins pas que la rémunération qu'elle lui a versée était un salaire. Elle explique au contraire que M. Mishutov percevait une commission sur la revente à des tiers par la recourante de marchandises achetées grâce à son intervention.

Considérant ces éléments de fait, force est de constater que les rémunérations attribuées par la recourante à M. Mishutov ne peuvent pas être considérées comme octroyées à un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte de la recourante en tant que représentant direct. L'impôt sur les acquisitions était donc dû et le recours doit également être rejeté sur ce point.

6.6 Columbia - QD

La recourante conteste la reprise par l'autorité inférieure au titre de l'impôt sur les acquisitions de commissions passées en compte de charge (« commissions versées à l'étranger ») sous l'intitulé « Commissions Columbia - QD ». Elle explique qu'il s'agissait en réalité d'un fond de réserves interne constitué lors de la réalisation d'une marge extraordinaire, basée sur les volumes, et qui n'avait pas été transmise aux clients. Durant l'année 2012, ses fournisseurs, anticipant une hausse du volume des ventes, auraient accordé un rabais qui n'aurait pas été transmis aux clients en Colombie et aucun montant n'aurait été payé. Elle invoque le fait qu'il ne s'agirait pas de montants effectivement versés, mais que les écritures en cause auraient été finalement extournées par le compte « créancier » au 1er janvier 2011.

L'explication de la recourante ne peut pas être suivie. Déjà en effet les montants ne correspondent pas entre les commissions mises en charge et faisant l'objet de l'imposition et l'écriture proposée comme justification de correction. En outre, l'écriture d'extourne du 1er janvier 2011 « ext. Colombia - prov. C/N » au débit d'un compte créancier ne permet pas d'expliquer comptablement comment la charge comptabilisée aurait été transformée en compte de réserve. Enfin, cette écriture passée au 1er janvier 2011 ne permet pas d'expliquer la situation des commissions versées après, et en particulier durant l'exercice 2012. Cette absence de coïncidence temporelle est d'autant plus inexpliquée que la recourante elle-même indique que le fond de réserve aurait été constitué en 2012.

En conclusion, c'est à juste titre que l'autorité inférieure a maintenu la reprise de ces commissions.

7.
De ce qui précède, il résulte que, sous réserve de l'admission partielle proposée par l'autorité inférieure dans sa réponse du 7 septembre 2018, telle que précisée par courrier du 12 mars 2020 (ci-avant Faits, let. G), la décision est conforme au droit. Le recours est donc partiellement admis et le montant de l'impôt dû par la recourante au titre de l'impôt sur les acquisitions pour les périodes 2010 à 2012 se monte à CHF 228'687.-- avec intérêts dès le 4 juillet 2012 (échéance moyenne) ; il est rejeté pour le surplus.

8.
L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 1ère phrase du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2] ; arrêts du TAF A-7800/2016 du 20 juin 2018 consid. 5, A-2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 7). Il convient de calculer la répartition des frais sur la base de l'issue de la procédure (arrêts du TAF A-8274/2015 du 29 août 2016 consid. 9.1, A-1517/2016 du 17 mars 2016 consid. 2).

Les frais de procédure sont fixés à CHF 8'500.--.

Le recours est partiellement admis, dans une mesure qui équivaut à moins d'un vingtième de la substance des conclusions (CHF 235'911.-- au moment du recours, CHF 228'687.-- par la présente décision). Succombant sur le fond pour le surplus, la recourante doit supporter les frais de la procédure (art. 63 al. 1 PA) à raison de CHF 8'075.--, qui sont imputés sur le montant de l'avance de frais de CHF 8'500.-- versée par la recourante. Le solde de cette avance, soit CHF 425.--, lui sera restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.

Sur la base de calcul évoqué (voir art. 64 al. 1 PA, 7 ss FITAF et arrêt du TAF A-8274/2015 du 29 août 2016 consid. 9.2), la recourante a droit à des dépens réduits de CHF 650.--, qui sont mis à la charge de l'AFC. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à cette dernière (art. 7 al. 3 FI-TAF).

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est partiellement admis au sens du considérant 7. Il est rejeté pour le surplus.

2.
Les frais de procédure de CHF 8'500.-- sont mis partiellement à la charge de la recourante à hauteur de CHF 8'075.--. Ce montant sera prélevé sur l'avance de frais déjà versée de CHF 8'500.--. Le solde de CHF 425.-- sera restitué à la recourante une fois le présent arrêt entré en force.

3.
Un montant de CHF 650.-- est alloué à la recourante à titre de dépens, à charge de l'autorité inférieure.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. 887793 / WOL 6621 ; acte judiciaire )

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : La greffière :

Raphaël Gani Alice Fadda

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 83 Einsprache - 1 Verfügungen der ESTV können innert 30 Tagen nach der Eröffnung mit Einsprache angefochten werden.
¹	Verfügungen der ESTV können innert 30 Tagen nach der Eröffnung mit Einsprache angefochten werden.
²	Die Einsprache ist schriftlich bei der ESTV einzureichen. Sie hat den Antrag, dessen Begründung mit Angabe der Beweismittel sowie die Unterschrift des Einsprechers oder der Einsprecherin oder seiner oder ihrer Vertretung zu enthalten. Die Vertretung hat sich durch schriftliche Vollmacht auszuweisen. Die Beweismittel sind in der Einspracheschrift zu bezeichnen und ihr beizulegen.
³	Genügt die Einsprache diesen Anforderungen nicht oder lässt der Antrag oder dessen Begründung die nötige Klarheit vermissen, so räumt die ESTV dem Einsprecher oder der Einsprecherin eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein. Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf aufgrund der Akten zu entscheiden oder, wenn Antrag, Begründung, Unterschrift oder Vollmacht fehlen, auf die Einsprache nicht einzutreten.
⁴	Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten.
⁵	Das Einspracheverfahren ist trotz Rückzugs der Einsprache weiterzuführen, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die angefochtene Verfügung den massgebenden Gesetzesbestimmungen nicht entspricht.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48 - 1 Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50 - 1 Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52 - 1 Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 62 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
²	Zuungunsten einer Partei kann sie die angefochtene Verfügung ändern, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhaltes beruht; wegen Unangemessenheit darf die angefochtene Verfügung nicht zuungunsten einer Partei geändert werden, ausser im Falle der Änderung zugunsten einer Gegenpartei.
³	Beabsichtigt die Beschwerdeinstanz, die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei zu ändern, so bringt sie der Partei diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung ein.
⁴	Die Begründung der Begehren bindet die Beschwerdeinstanz in keinem Falle.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 12 - Die Behörde stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest und bedient sich nötigenfalls folgender Beweismittel:
^a	Urkunden;
^b	Auskünfte der Parteien;
^c	Auskünfte oder Zeugnis von Drittpersonen;
^d	Augenschein;
^e	Gutachten von Sachverständigen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 13 - 1 Die Parteien sind verpflichtet, an der Feststellung des Sachverhaltes mitzuwirken:
¹	Die Parteien sind verpflichtet, an der Feststellung des Sachverhaltes mitzuwirken:
^a	in einem Verfahren, das sie durch ihr Begehren einleiten;
^b	in einem anderen Verfahren, soweit sie darin selbständige Begehren stellen;
^c	soweit ihnen nach einem anderen Bundesgesetz eine weitergehende Auskunfts- oder Offenbarungspflicht obliegt.
^1bis	Die Mitwirkungspflicht erstreckt sich nicht auf die Herausgabe von Gegenständen und Unterlagen aus dem Verkehr einer Partei mit ihrem Anwalt, wenn dieser nach dem Anwaltsgesetz vom 23. Juni 200034 zur Vertretung vor schweizerischen Gerichten berechtigt ist.35
²	Die Behörde braucht auf Begehren im Sinne von Absatz 1 Buchstabe a oder b nicht einzutreten, wenn die Parteien die notwendige und zumutbare Mitwirkung verweigern.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 1 Gegenstand und Grundsätze - 1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
¹	Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
²	Als Mehrwertsteuer erhebt er:
^a	eine Steuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer);
^b	eine Steuer auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer);
^c	eine Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrsteuer).
³	Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen:
^a	der Wettbewerbsneutralität;
^b	der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung;
^c	der Überwälzbarkeit.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 45 Bezugsteuerpflicht - 1 Der Bezugsteuer unterliegen:
¹	Der Bezugsteuer unterliegen:
^a	Dienstleistungen, deren Ort sich nach Artikel 8 Absatz 1 im Inland befindet und die erbracht werden durch Unternehmen mit Sitz im Ausland, die nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, mit Ausnahme von Telekommunikations- oder elektronischen Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger und Empfängerinnen;
^b	die Einfuhr von Datenträgern ohne Marktwert mit den darin enthaltenen Dienstleistungen und Rechten (Art. 52 Abs. 2);
^c	die Lieferung von unbeweglichen Gegenständen im Inland, die nicht der Einfuhrsteuer unterliegt und die erbracht wird durch Unternehmen mit Sitz im Ausland, die nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, mit Ausnahme des Überlassens solcher Gegenstände zum Gebrauch oder zur Nutzung;
^d	die Lieferung von Elektrizität in Leitungen, Gas über das Erdgasverteilnetz und Fernwärme durch Unternehmen mit Sitz im Ausland an steuerpflichtige Personen im Inland.
²	Steuerpflichtig für Leistungen nach Absatz 1 ist deren Empfänger oder Empfängerin, sofern er oder sie:81
^a	nach Artikel 10 steuerpflichtig ist; oder
^b	im Kalenderjahr solche Leistungen für mehr als 10 000 Franken bezieht.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 10 Grundsatz - 1 Steuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und:
¹	Steuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und:
^a	mit diesem Unternehmen Leistungen im Inland erbringt; oder
^b	Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland hat.12
^1bis	Ein Unternehmen betreibt, wer:
^a	eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig von der Höhe des Zuflusses von Mitteln, die nach Artikel 18 Absatz 2 nicht als Entgelt gelten; und
^b	unter eigenem Namen nach aussen auftritt.13
^1ter	Das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen nach Artikel 29 Absätze 2 und 3 stellt eine unternehmerische Tätigkeit dar.14
²	Von der Steuerpflicht ist befreit, wer:
^a	innerhalb eines Jahres im In- und Ausland weniger als 100 000 Franken Umsatz aus Leistungen erzielt, die nicht nach Artikel 21 Absatz 2 von der Steuer ausgenommen sind;
^b	ein Unternehmen mit Sitz im Ausland betreibt, das im Inland, unabhängig vom Umsatz, ausschliesslich eine oder mehrere der folgenden Leistungsarten erbringt:
^b1	von der Steuer befreite Leistungen,
^b2	Dienstleistungen, deren Ort sich nach Artikel 8 Absatz 1 im Inland befindet; nicht von der Steuerpflicht befreit ist jedoch, wer Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger und Empfängerinnen erbringt,
^b3	Lieferung von Elektrizität in Leitungen, Gas über das Erdgasverteilnetz und Fernwärme an steuerpflichtige Personen im Inland;
^c	als nicht gewinnstrebiger, ehrenamtlich geführter Sport- oder Kulturverein oder als gemeinnützige Institution innerhalb eines Jahres im In- und Ausland weniger als 250 000 Franken Umsatz aus Leistungen erzielt, die nicht nach Artikel 21 Absatz 2 von der Steuer ausgenommen sind.16
^2bis	Der Umsatz berechnet sich nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer.17
³	Der Sitz im Inland sowie alle inländischen Betriebsstätten bilden zusammen ein Steuersubjekt.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 8 Ort der Dienstleistung - 1 Als Ort der Dienstleistung gilt unter Vorbehalt von Absatz 2 der Ort, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Dienstleistung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort seines oder ihres üblichen Aufenthaltes.
¹	Als Ort der Dienstleistung gilt unter Vorbehalt von Absatz 2 der Ort, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Dienstleistung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort seines oder ihres üblichen Aufenthaltes.
²	Als Ort der nachfolgend aufgeführten Dienstleistungen gilt:
^a	bei Dienstleistungen, die typischerweise unmittelbar gegenüber physisch anwesenden natürlichen Personen erbracht werden, auch wenn sie ausnahmsweise aus der Ferne erbracht werden: der Ort, an dem die dienstleistende Person den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort, von dem aus sie tätig wird; als solche Dienstleistungen gelten namentlich: Heilbehandlungen, Therapien, Pflegeleistungen, Körperpflege, Ehe-, Familien- und Lebensberatung, Sozialleistungen und Sozialhilfeleistungen sowie Kinder- und Jugendbetreuung;
^b	bei Dienstleistungen von Reisebüros und Organisatoren von Veranstaltungen: der Ort, an dem die dienstleistende Person den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort, von dem aus sie tätig wird;
^c	bei Dienstleistungen auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sportes, der Wissenschaft, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnlichen Leistungen, einschliesslich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter und der gegebenenfalls damit zusammenhängenden Leistungen: der Ort, an dem diese Tätigkeiten tatsächlich ausgeübt werden;
^d	bei gastgewerblichen Leistungen: der Ort, an dem die Dienstleistung tatsächlich erbracht wird;
^e	bei Personenbeförderungsleistungen: der Ort, an dem die Beförderung gemessen an der zurückgelegten Strecke tatsächlich stattfindet; der Bundesrat kann bestimmen, dass bei grenzüberschreitenden Beförderungen kurze inländische Strecken als ausländische und kurze ausländische Strecken als inländische Strecken gelten;
^f	bei Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück: der Ort, an dem das Grundstück gelegen ist; als solche Dienstleistungen gelten namentlich: Vermittlung, Verwaltung, Begutachtung und Schätzung des Grundstückes, Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Bestellung von dinglichen Rechten am Grundstück, Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Vorbereitung oder der Koordinierung von Bauleistungen wie Architektur-, Ingenieur- und Bauaufsichtsleistungen, Überwachung von Grundstücken und Gebäuden sowie Beherbergungsleistungen;
^g	bei Dienstleistungen im Bereich der internationalen Entwicklungszusammenarbeit und der humanitären Hilfe: der Ort, für den die Dienstleistung bestimmt ist.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 23 Von der Steuer befreite Leistungen - 1 Ist eine Leistung nach diesem Artikel von der Steuer befreit, so ist auf dieser Leistung keine Inlandsteuer geschuldet.
¹	Ist eine Leistung nach diesem Artikel von der Steuer befreit, so ist auf dieser Leistung keine Inlandsteuer geschuldet.
²	Von der Steuer sind befreit:
¹	die Lieferung von Gegenständen mit Ausnahme der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung, die direkt ins Ausland befördert oder versendet werden;
¹⁰	in eigenem Namen erbrachte Dienstleistungen von Reisebüros und Organisatoren von Veranstaltungen, soweit sie Lieferungen und Dienstleistungen Dritter in Anspruch nehmen, die von diesen im Ausland bewirkt werden; werden diese Leistungen Dritter sowohl im Inland als auch im Ausland erbracht, so ist nur der Teil der Dienstleistung des Reisebüros oder des Organisators von der Steuer befreit, der auf Leistungen im Ausland entfällt;
¹¹	die Lieferung von Gegenständen nach Artikel 17 Absatz 1bis ZG an ins Ausland abfliegende oder aus dem Ausland ankommende Reisende.
²	die Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung, namentlich die Vermietung und Vercharterung, von Gegenständen, sofern die Gegenstände vom Lieferungsempfänger oder von der Lieferungsempfängerin selbst überwiegend im Ausland genutzt werden;
³	die Lieferung von Gegenständen, die im Rahmen eines Transitverfahrens (Art. 49 ZG48), Zolllagerverfahrens (Art. 50-57 ZG), Zollverfahrens der vorübergehenden Verwendung (Art. 58 ZG) oder der aktiven Veredelung (Art. 59 ZG) nachweislich im Inland unter Zollüberwachung standen, sofern das Verfahren ordnungsgemäss oder mit nachträglicher Bewilligung des Bundesamtes für Zoll und Grenzsicherheit (BAZG) abgeschlossen wurde;
^3bis	die Lieferung von Gegenständen, die wegen Einlagerung in einem Zollfreilager (Art. 62-66 ZG) nachweislich im Inland unter Zollüberwachung standen und diesen Zollstatus nicht rückwirkend verloren haben;
⁴	das Verbringen oder Verbringenlassen von Gegenständen ins Ausland, das nicht im Zusammenhang mit einer Lieferung steht;
⁵	das mit der Einfuhr von Gegenständen im Zusammenhang stehende Befördern oder Versenden von Gegenständen und alle damit zusammenhängenden Leistungen bis zum Bestimmungsort, an den die Gegenstände im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld nach Artikel 56 zu befördern sind; entsteht keine Steuerschuld, so gilt für den massgebenden Zeitpunkt Artikel 69 ZG sinngemäss;
⁶	das mit der Ausfuhr von Gegenständen des zollrechtlich freien Verkehrs im Zusammenhang stehende Befördern oder Versenden von Gegenständen und alle damit zusammenhängenden Leistungen;
⁷	Beförderungsleistungen und Nebentätigkeiten des Logistikgewerbes wie Beladen, Entladen, Umschlagen, Abfertigen oder Zwischenlagern:
^7a	bei denen der Ort der Dienstleistung nach Artikel 8 Absatz 1 im Inland liegt, die Dienstleistung selbst aber ausschliesslich im Ausland ausgeführt wird, oder
^7b	die im Zusammenhang mit Gegenständen unter Zollüberwachung erbracht werden;
⁸	die Lieferung von Luftfahrzeugen an Luftverkehrsunternehmen, die gewerbsmässige Luftfahrt im Beförderungs- oder Charterverkehr betreiben und deren Umsätze aus internationalen Flügen jene aus dem Binnenluftverkehr übertreffen; Umbauten, Instandsetzungen und Wartungen an Luftfahrzeugen, die solche Luftverkehrsunternehmen im Rahmen einer Lieferung erworben haben; Lieferungen, Instandsetzungen und Wartungen der in diese Luftfahrzeuge eingebauten Gegenstände oder der Gegenstände für ihren Betrieb; Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung dieser Luftfahrzeuge sowie Dienstleistungen, die für den unmittelbaren Bedarf dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen bestimmt sind;
⁹	die Dienstleistungen von ausdrücklich in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelnden Vermittlern und Vermittlerinnen, wenn die vermittelte Leistung entweder nach diesem Artikel von der Steuer befreit ist oder ausschliesslich im Ausland bewirkt wird; wird die vermittelte Leistung sowohl im Inland als auch im Ausland bewirkt, so ist nur der Teil der Vermittlung von der Steuer befreit, der auf Leistungen im Ausland oder auf Leistungen, die nach diesem Artikel von der Steuer befreit sind, entfällt;
³	Direkte Ausfuhr nach Absatz 2 Ziffer 1 liegt vor, wenn der Gegenstand der Lieferung ohne Ingebrauchnahme im Inland ins Ausland ausgeführt oder in ein offenes Zolllager oder Zollfreilager ausgeführt wird. Bei Reihengeschäften erstreckt sich die direkte Ausfuhr auf alle beteiligten Lieferanten und Lieferantinnen. Der Gegenstand der Lieferung kann vor der Ausfuhr durch Beauftragte des nicht steuerpflichtigen Abnehmers oder der nicht steuerpflichtigen Abnehmerin bearbeitet oder verarbeitet werden.
⁴	Der Bundesrat kann zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität Beförderungen im grenzüberschreitenden Luft-, Eisenbahn- und Busverkehr von der Steuer befreien.
⁵	Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) regelt die Bedingungen, unter denen Inlandlieferungen zwecks Ausfuhr im Reiseverkehr von der Steuer befreit sind, und legt die hierfür erforderlichen Nachweise fest.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 21 Von der Steuer ausgenommene Leistungen - 1 Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
¹	Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
²	Von der Steuer ausgenommen sind:
¹	die Beförderung von Gegenständen, die unter die reservierten Dienste nach Artikel 3 des Postgesetzes vom 30. April 199724 fällt;
¹⁰	die mit der Kultur- und Bildungsförderung von Jugendlichen eng verbundenen Leistungen von gemeinnützigen Jugendaustauschorganisationen; Jugendliche im Sinne dieser Bestimmung sind Personen bis zum vollendeten 25. Altersjahr;
¹¹	die folgenden Leistungen im Bereich der Erziehung und Bildung:26
^11a	die Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, der Fortbildung und der beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern und Privatlehrerinnen oder an Privatschulen erteilten Unterrichts,
^11b	Kurse, Vorträge und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art; die Referententätigkeit ist von der Steuer ausgenommen, unabhängig davon, ob das Honorar der unterrichtenden Person oder ihrem Arbeitgeber ausgerichtet wird,
^11c	im Bildungsbereich durchgeführte Prüfungen,
^11d	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) der Mitglieder einer Einrichtung, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c erbringt, an diese Einrichtung,
^11e	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) an Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c entgeltlich oder unentgeltlich erbringen;
¹²	das Zurverfügungstellen von Personal durch religiöse oder weltanschauliche, nichtgewinnstrebige Einrichtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche, karitative und gemeinnützige Zwecke;
¹³	die Leistungen, die nichtgewinnstrebige Einrichtungen mit politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, weltanschaulicher, philanthropischer, ökologischer, sportlicher, kultureller oder staatsbürgerlicher Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen;
¹⁴	dem Publikum unmittelbar erbrachte oder, sofern nicht unmittelbar erbracht, von diesem unmittelbar wahrnehmbare kulturelle Dienstleistungen der nachstehend aufgeführten Arten:27
^14a	Theater-, musikalische und choreographische Aufführungen sowie Filmvorführungen,
^14b	Darbietungen von Schauspielern und Schauspielerinnen, Musikern und Musikerinnen, Tänzern und Tänzerinnen und anderen ausübenden Künstlern und Künstlerinnen, Leistungen von Personen, die an solchen Darbietungen künstlerisch mitwirken, sowie Leistungen von Schaustellern und Schaustellerinnen, einschliesslich der von diesen angebotenen Geschicklichkeitsspiele,
^14c	Besuche von Museen, Galerien, Denkmälern, historischen Stätten sowie botanischen und zoologischen Gärten,
^14d	Dienstleistungen von Bibliotheken, Archiven und Dokumentationsstellen, namentlich die Einsichtgewährung in Text-, Ton- und Bildträger in ihren Räumlichkeiten; steuerbar ist jedoch die Lieferung von Gegenständen (einschliesslich Gebrauchsüberlassung) solcher Institutionen;
¹⁵	für sportliche Anlässe verlangte Entgelte einschliesslich derjenigen für die Zulassung zur Teilnahme an solchen Anlässen (z. B. Startgelder) samt den darin eingeschlossenen Nebenleistungen;
¹⁶	kulturelle Dienstleistungen, die Lieferung von Werken kultureller Natur durch deren Urheber und Urheberinnen wie Schriftsteller und Schriftstellerinnen, Komponisten und Komponistinnen, Filmschaffende, Kunstmaler und Kunstmalerinnen, Bildhauer und Bildhauerinnen sowie Dienstleistungen, die von den Verlegern und Verlegerinnen und den Verwertungsgesellschaften zur Verbreitung dieser Werke erbracht werden; dies gilt auch für Werke zweiter Hand nach Artikel 3 des Urheberrechtsgesetzes vom 9. Oktober 199230, die kultureller Natur sind;
¹⁷	die Leistungen bei Veranstaltungen wie Basaren, Flohmärkten und Tombolas von Einrichtungen, die von der Steuer ausgenommene Tätigkeiten auf dem Gebiet des nichtgewinnstrebigen Sports und Kulturschaffens, auf dem Gebiet der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit und der Kinder- und Jugendbetreuung ausüben, sowie von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen, sofern die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, diesen Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu verschaffen, und ausschliesslich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden; Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, die diese mittels Brockenhäusern ausschliesslich zu ihrem Nutzen erbringen;
¹⁸	im Versicherungsbereich:
^18a	Versicherungs- und Rückversicherungsleistungen,
^18b	Sozialversicherungsleistungen,
^18c	die folgenden Leistungen im Bereich der Sozialversicherungen und Prävention:
^18d	Leistungen im Rahmen der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsvertreterin, als Versicherungsmakler oder Versicherungsmaklerin;
¹⁹	die folgenden Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs:
^19a	die Gewährung und die Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
^19b	die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
^19c	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkassogeschäft),
^19d	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, die sich auf gesetzliche Zahlungsmittel (in- und ausländische Valuten wie Devisen, Banknoten, Münzen) beziehen; steuerbar sind jedoch Sammlerstücke (Banknoten und Münzen), die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden,
^19e	die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen; steuerbar sind jedoch die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliesslich Treuhandanlagen,
^19f	dem Anbieten von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200634 (KAG) und die Verwaltung von kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG durch Personen, die diese verwalten oder aufbewahren, die Fondsleitungen, die Depotbanken und deren Beauftragte; als Beauftragte werden alle natürlichen oder juristischen Personen betrachtet, denen die kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG oder dem Finanzinstitutsgesetz vom 15. Juni 201835 Aufgaben delegieren können; das Anbieten von Anteilen und die Verwaltung von Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG richtet sich nach Buchstabe e;
²	die Spitalbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung in Spitälern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng verbundenen Leistungen, die von Spitälern sowie Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik erbracht werden. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
²⁰	die Übertragung und die Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken sowie die Leistungen von Stockwerkeigentümergemeinschaften an die Stockwerkeigentümer und Stockwerkeigentümerinnen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seinem Unterhalt, seiner Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen;
²¹	die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung; steuerbar sind jedoch:
^21a	die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung von Gästen sowie die Vermietung von Sälen im Hotel- und Gastgewerbe,
^21b	die Vermietung von Campingplätzen,
^21c	die Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, ausser es handle sich um eine unselbstständige Nebenleistung zu einer von der Steuer ausgenommenen Immobilienvermietung,
^21d	die Vermietung und Verpachtung von fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage, nicht jedoch zu einer Sportanlage gehören,
^21e	die Vermietung von Schliessfächern,
^21f	die Vermietung von Messestandflächen und einzelner Räume in Messe- und Kongressgebäuden;
²²	die Lieferung von im Inland gültigen Postwertzeichen und sonstigen amtlichen Wertzeichen höchstens zum aufgedruckten Wert;
²³	die Umsätze bei Geldspielen, soweit die Bruttospielerträge der Spielbankenabgabe nach Artikel 119 des Geldspielgesetzes vom 29. September 201737 unterliegen oder der damit erzielte Reingewinn vollumfänglich für gemeinnützige Zwecke im Sinne von Artikel 125 des genannten Gesetzes verwendet wird;
²⁴	die Lieferung gebrauchter beweglicher Gegenstände, die ausschliesslich zur Erbringung von nach diesem Artikel von der Steuer ausgenommenen Leistungen verwendet wurden;
²⁵	...
²⁶	die Veräusserung von im eigenen Betrieb gewonnenen Erzeugnissen der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft sowie der Gärtnerei durch Landwirte und Landwirtinnen, Forstwirte und Forstwirtinnen oder Gärtner und Gärtnerinnen sowie der Verkauf von Vieh durch Viehhändler und Viehhändlerinnen und der Verkauf von Milch durch Milchsammelstellen an milchverarbeitende Betriebe;
²⁷	Bekanntmachungsleistungen, die gemeinnützige Organisationen zugunsten Dritter oder Dritte zugunsten gemeinnütziger Organisationen erbringen;
²⁸	Leistungen:
^28bis	das Zurverfügungstellen von Personal durch Gemeinwesen an andere Gemeinwesen;
^28a	zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens,
^28b	zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den an der Gesellschaft beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten,
^28c	zwischen Anstalten oder Stiftungen, die ausschliesslich von Gemeinwesen gegründet wurden, und den an der Gründung beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten;
²⁹	die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit;
³	die von Ärzten und Ärztinnen, Zahnärzten und Zahnärztinnen, Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen, Chiropraktoren und Chiropraktorinnen, Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen, Naturärzten und Naturärztinnen, Entbindungspflegern und Hebammen, Pflegefachmännern und Pflegefachfrauen oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
³⁰	Leistungen zwischen Bildungs- und Forschungsinstitutionen, die an einer Bildungs- und Forschungskooperation beteiligt sind, sofern sie im Rahmen der Kooperation erfolgen, unabhängig davon, ob die Bildungs- und Forschungskooperation als Mehrwertsteuersubjekt auftritt.
⁴	die von Krankenpflegepersonen, Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) oder in Heimen erbrachten Pflegeleistungen, sofern sie ärztlich verordnet sind;
⁵	die Lieferung von menschlichen Organen durch medizinisch anerkannte Institutionen und Spitäler sowie von menschlichem Vollblut durch Inhaber und Inhaberinnen einer hiezu erforderlichen Bewilligung;
⁶	die Dienstleistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Ziffer 3 aufgeführten Berufe sind, soweit diese Dienstleistungen anteilsmässig zu Selbstkosten an die Mitglieder für die unmittelbare Ausübung ihrer Tätigkeiten erbracht werden;
⁷	die Beförderung von kranken oder verletzten Personen oder Personen mit Behinderungen in dafür besonders eingerichteten Transportmitteln;
⁸	Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen;
⁹	die mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Leistungen durch dafür eingerichtete Institutionen;
³	Ob eine in Absatz 2 genannte Leistung von der Steuer ausgenommen ist, bestimmt sich unter Vorbehalt von Absatz 4 ausschliesslich nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt.
⁴	Ist eine Leistung in Absatz 2 entweder aufgrund von Eigenschaften des Leistungserbringers beziehungsweise der Leistungserbringerin oder des Leistungsempfängers beziehungsweise der Leistungsempfängerin von der Steuer ausgenommen, so gilt die Ausnahme nur für Leistungen, die von einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder empfangen werden.
⁵	Der Bundesrat bestimmt die von der Steuer ausgenommenen Leistungen näher; dabei beachtet er das Gebot der Wettbewerbsneutralität.
⁶	Organisationseinheiten eines Gemeinwesens nach Absatz 2 Ziffer 28 sind dessen Dienststellen, dessen privat- und öffentlich-rechtliche Gesellschaften, sofern weder andere Gemeinwesen noch andere Dritte daran beteiligt sind, sowie dessen Anstalten und Stiftungen, sofern das Gemeinwesen sie ohne Beteiligung anderer Gemeinwesen oder anderer Dritter gegründet hat.42
⁷	Der Bundesrat legt fest, welche Institutionen als Bildungs- und Forschungsinstitutionen nach Absatz 2 Ziffer 30 gelten.43

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 18 Grundsatz - 1 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
¹	Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
²	Mangels Leistung gelten namentlich die folgenden Mittelflüsse nicht als Entgelt:
^a	Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Artikel 46 Absatz 2 der Bundesverfassung ausgerichtet werden;
^b	Gelder, die Kur- und Verkehrsvereine ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben erhalten und die sie im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit einsetzen;
^c	Beiträge aus kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke;
^d	Spenden;
^e	Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte;
^f	Dividenden und andere Gewinnanteile;
^g	vertraglich oder gesetzlich geregelte Kostenausgleichszahlungen, die durch eine Organisationseinheit, namentlich durch einen Fonds, an Akteure und Akteurinnen innerhalb einer Branche geleistet werden;
^h	Pfandgelder, namentlich auf Umschliessungen und Gebinden;
ⁱ	Zahlungen für Schadenersatz, Genugtuung und dergleichen;
^j	Entschädigungen für unselbstständig ausgeübte Tätigkeiten wie Verwaltungsrats- und Stiftungsratshonorare, Behördenentschädigungen oder Sold;
^k	Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, die nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 1 von der Steuer befreit sind;
^l	Gebühren, Beiträge oder sonstige Zahlungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 5 Betriebsstätte - (Art. 7 Abs. 2, 8 und 10 Abs. 3 MWSTG)
¹	Als Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung, durch welche die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.
²	Als Betriebsstätten gelten namentlich:
^a	Zweigniederlassungen;
^b	Fabrikationsstätten;
^c	Werkstätten;
^d	Einkaufs- oder Verkaufsstellen;
^e	ständige Vertretungen;
^f	Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen;
^g	Bau- und Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer;
^h	land-, weide- oder waldwirtschaftlich genutzte Grundstücke.
³	Nicht als Betriebsstätten gelten namentlich:
^a	reine Auslieferungslager;
^b	Beförderungsmittel, die entsprechend ihrem ursprünglichen Zweck eingesetzt werden;
^c	Informations-, Repräsentations- und Werbebüros von Unternehmen, die nur zur Ausübung von entsprechenden Hilfstätigkeiten befugt sind.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 20 Zuordnung von Leistungen - 1 Eine Leistung gilt als von derjenigen Person erbracht, die nach aussen als Leistungserbringerin auftritt.
¹	Eine Leistung gilt als von derjenigen Person erbracht, die nach aussen als Leistungserbringerin auftritt.
²	Handelt eine Person im Namen und für Rechnung einer anderen Person, so gilt die Leistung als durch die vertretene Person getätigt, wenn die Vertreterin:
^a	nachweisen kann, dass sie als Stellvertreterin handelt und die vertretene Person eindeutig identifizieren kann; und
^b	das Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses dem Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin ausdrücklich bekannt gibt oder sich dieses aus den Umständen ergibt.
³	Findet Absatz 1 in einem Dreiparteienverhältnis Anwendung, so wird das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der die eigentliche Leistung erbringenden Person gleich qualifiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der leistungsempfangenden Person.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 81 Grundsätze - 1 Die Vorschriften des VwVG142 sind anwendbar. Artikel 2 Absatz 1 VwVG findet auf das Mehrwertsteuerverfahren keine Anwendung.
¹	Die Vorschriften des VwVG142 sind anwendbar. Artikel 2 Absatz 1 VwVG findet auf das Mehrwertsteuerverfahren keine Anwendung.
²	Die Behörden stellen den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen fest.
³	Es gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Es ist unzulässig, Nachweise ausschliesslich vom Vorliegen bestimmter Beweismittel abhängig zu machen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 425 - 1 Einkaufs- oder Verkaufskommissionär ist, wer gegen eine Kommissionsgebühr (Provision) in eigenem Namen für Rechnung eines anderen (des Kommittenten) den Einkauf oder Verkauf von beweglichen Sachen oder Wertpapieren zu besorgen übernimmt.
¹	Einkaufs- oder Verkaufskommissionär ist, wer gegen eine Kommissionsgebühr (Provision) in eigenem Namen für Rechnung eines anderen (des Kommittenten) den Einkauf oder Verkauf von beweglichen Sachen oder Wertpapieren zu besorgen übernimmt.
²	Für das Kommissionsverhältnis kommen die Vorschriften über den Auftrag zur Anwendung, soweit nicht die Bestimmungen dieses Titels etwas anderes enthalten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 48 Einhaltung - 1 Eingaben müssen spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden.
¹	Eingaben müssen spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden.
²	Im Falle der elektronischen Einreichung ist für die Wahrung einer Frist der Zeitpunkt massgebend, in dem die Quittung ausgestellt wird, die bestätigt, dass alle Schritte abgeschlossen sind, die auf der Seite der Partei für die Übermittlung notwendig sind.19
³	Die Frist gilt auch als gewahrt, wenn die Eingabe rechtzeitig bei der Vorinstanz oder bei einer unzuständigen eidgenössischen oder kantonalen Behörde eingereicht worden ist. Die Eingabe ist unverzüglich dem Bundesgericht zu übermitteln.
⁴	Die Frist für die Zahlung eines Vorschusses oder für eine Sicherstellung ist gewahrt, wenn der Betrag rechtzeitig zu Gunsten des Bundesgerichts der Schweizerischen Post übergeben oder einem Post- oder Bankkonto in der Schweiz belastet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.