A-1340/2006 - 2007-03-06 - Impôts indirects - MWST/Factoring; von der Steuer ausgenommene Leistungen (Art. 18 Ziff. 19 MWSTG), Vorsteuerabzug;

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1340/2006
{T 0/2}

Urteil vom 6. März 2007

Mitwirkung:
Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz); Richter Markus Metz; Richter Michael Beusch; Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

Z._______ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch X._______

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
MWST/Factoring; von der Steuer ausgenommene Leistungen
(Art. 18 Ziff. 19 MWSTG), Vorsteuerabzug.

Sachverhalt:
A. Die Z._______ AG, (im Folgenden: Z._______ oder Beschwerdeführerin), welche den in der Schweiz praktizierenden Y._______ Finanzdienstleistungen (Factoring; Inkassoleistungen und damit zusammenhängende Dienstleistungen) erbringt, ist seit dem 1. Januar 1995 in dem von der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (ESTV) geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Mit Schreiben vom 9. März 2001 liess die V._______, der ESTV im Auftrag der Z._______ eine Beurteilung der von der Z._______ den Y._______ erbrachten Dienstleistungsmodule zukommen. Sie kam zum Schluss, dass die Leistungen der Z._______ gemäss dem Servicemodul "Basic" im mehrwertsteuerlichen Sinne grundsätzlich eine feste Abtretung der Entgeltsforderung (im Sinne der Wegleitung 2001 der ESTV zur Mehrwertsteuer) darstellen würden, unabhängig davon, ob der Y._______ auch die Zusatzleistungen der Servicemodule "Vorfinanzierung", "Inkasso", "Leistungserfassung" oder "Verlustrisiko-Schutz" in Anspruch nehme oder nicht, handle es sich doch dabei um unselbständige Nebenleistungen im Rahmen einer festen Forderungsabtretung. Bei der Z._______ liege bezüglich der ihr abgetretenen Forderungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vor, d.h. ein von der Steuer ausgenommenes Geschäft mit Geldforderungen. Es bestehe insoweit auch kein Recht zum Vorsteuerabzug. Die ESTV wurde ersucht, baldmöglichst schriftlich zu bestätigen, dass diese Beurteilung korrekt sei. Mit Brief vom 18. Juni 2001 teilte die ESTV der V._______ mit, dass sie aufgrund ihrer Sachverhaltsdarstellung ebenfalls zum Ergebnis gekommen sei, dass es sich beim Servicemodul "Basic" um eine feste Abtretung der Entgeltsforderung handle und die Leistungen der Z._______ deshalb im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs liegen würden. Mit Eingabe vom 24. September 2001 ersuchte die X._______AG - auf ein Telefongespräch mit einem Vertreter der Verwaltung Bezug nehmend - die ESTV um einen Besprechungstermin betreffend die steuerliche Beurteilung der Leistungen der Z._______. Sie hielt im Übrigen fest, dass sich die Z._______ per 1. Januar 2002 infolge mangelnder steuerbarer Umsätze "deregistrieren" werde, nachdem festgestellt worden sei, dass betreffend Factoring eine Praxisänderung im Zusammenhang mit der Einführung des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) erfolgt sei. Gemäss den seinerzeitigen Publikationen der ESTV habe nämlich der Einzug von Forderungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber abzurechnen hat und kein Delkredererisiko übernimmt (z.B. unechtes Factoring) ein steuerbares Inkassogeschäft dargestellt. Für die Zeit von 1995 bis Ende 2000 ergäben
sich daher keine steuerlichen Konsequenzen, da die Vorsteuern zu Recht zurückgefordert worden seien. Betreffend 2001 sei die in Rechnung gestellte Steuer abzuführen; allfällige Vorsteuern dürften aufgrund der ausgenommenen Umsätze gleichwohl nicht zurückgefordert werden. Im Anschluss an eine weitere Besprechung zwischen der ESTV und Vertretern der X._______AG sowie der V._______ vom 30. Oktober 2001 und nach Einreichung verschiedener Unterlagen teilte die ESTV mit Brief vom 2. November 2001 der X._______AG mit, beim Servicemodul "Basic" handle es sich - mit Einschluss der darin enthaltenen Fakturierungsleistung - um eine feste Abtretung der Entgeltsforderung und somit um von der Steuer ausgenommene Leistungen im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs (Art. 18 Ziff. 19 MWSTG). Würden zusätzlich zum Modul "Basic" die Servicemodule "Leistungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" in Anspruch genommen, so handle es sich dabei ebenfalls um von der Steuer ausgenommene Leistungen (bzw. Leistungsbestandteile) im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs. Entgelte im Zusammenhang mit dem Servicemodul "Inkasso" hingegen seien zum Normalsatz zu versteuern, unabhängig davon, ob der Entgeltsberechnung eine Pauschal-Vereinbarung oder eine Individual-Vereinbarung zugrunde liege. Mit dem Auftrag zur Durchführung von Inkassohandlungen entstehe ein neues Vertragsverhältnis. Dabei werde die Forderung nicht mehr fest übernommen. Mit Brief vom 9. Januar 2002 hielt die X._______AG namens der Z._______ daran fest, dass die Factoringleis-tungen im Zeitraum 1995 bis 2000 aufgrund der Weisungen der ESTV als steuerbare Leistungen qualifiziert werden könnten und dass die Inkasso-leistungen grundsätzlich als Nebenleistungen zum Factoring das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen würden. Sie ziehe in Erwägung, die Praxis der ESTV gerichtlich überprüfen zu lassen und bitte um einen einsprachefähigen Entscheid. Am 4., 5. und 6. Dezember 2002 führte die ESTV im Geschäftsbetrieb der Z._______ eine Kontrolle im Sinne von Art. 62 MWSTG (resp. Art. 50 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464]) durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob sie mit Ergänzungsabrechnungen (EA) Nr. 275638 bzw. Nr. 275639 vom 10. Dezember 2002 für die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezember 2000) bzw. für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002 (Zeit vom 1. Januar 2001 bis zum 30. September 2002) Steuernachforderungen im Betrag von Fr. 405'700.-- sowie Fr. 75'228.--, je zuzüglich Verzugszins ab 30. April 2000 (mittlerer Verfall). Die Nachforderungen resultierten aus der Nachbelastung der Steuer im Zusammenhang mit der privaten Nutzung
von Motorfahrzeugen sowie aus Vorsteuerkürzungen, d.h. der teilweisen Rückbelastung der in Abzug gebrachten Vorsteuern. Mit Entscheiden vom 6. Februar 2003 verpflichtete die ESTV die Z._______ sodann zur Bezahlung von Fr. 404'905.-- bzw. Fr. 75'002.-- Mehrwertsteuer, je zuzüglich Verzugszins seit 30. April 2000. Zur Begründung des Entscheides betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000, d.h. für den Zeitraum vor In-Kraft-Treten des Mehrwertsteuergesetzes, hielt die ESTV im entsprechenden Begleitschreiben vom gleichen Tag im Wesentlichen fest, die von der Z._______ abgerechneten Steuern aus den Jahren 1995 und 1996 seien mangels Unterbrechung verjährt. Im Rahmen ihrer Leistungen gemäss den Modulen "Basic", "Leistungserfassung" und "Vorfinanzierung" bevorschusse die Z._______ aufgrund der ihr abgetretenen Forderungen die ihr angeschlossenen Y._______, weshalb sich dieses Geschäft als Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs qualifiziere und demnach von der Steuer ausgenommen sei. Keine Bevorschussung erfolge dagegen beim Modul "Inkasso", das zu selbständigen Leistungen führe, die der Steuer zum Normalsatz unterliegen würden. Die Z._______ habe die Steuer auf den eigentlich - von Gesetzes wegen - von der Steuer ausgenommenen Leistungen zu Unrecht erhoben, d.h. auf die Kunden überwälzt, diese jedoch korrekt abgerechnet. Die in Rechnung gestellten Steuerbeträge könnten nicht zurückerstattet werden, denn der Rechnungsempfänger müsse sich darauf verlassen können, dass von ihm bezahlte Steuern auch tatsächlich ihrem Verwendungszweck zukommen. Eine falsche steuerliche Behandlung vermöge zudem - in Anbetracht des insoweit unmissverständlichen Gesetzeswortlauts - den entsprechend falsch vorgenommenen Vorsteuerabzug nicht zu rechtfertigen. Würde dieser zugelassen, könnte überdies ein Anreiz zur falschen steuerlichen Behandlung von Umsätzen geschaffen werden.
B. Mit Eingabe ihrer Rechtsvertreterin vom 27. Februar 2003 erhob die Z._______ Einsprache gegen diese Verfügung, mit dem Antrag, der angefochtene Entscheid sei vollumfänglich aufzuheben, unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur Begründung dieses Begehrens wurde im Wesentlichen angeführt, Factoringleistungen seien in der Zeit von der Einführung der Mehrwertsteuer (1. Januar 1995) bis zum In-Kraft-Treten des Mehrwertsteuergesetzes (1. Januar 2001) als steuerbare Leistungen zu qualifizieren und auch die Leistungen des Servicemoduls "Inkasso" seien - als unselbständige Leistungen - als steuerbare Leistungen zu behandeln. Die Z._______ übernehme im Rahmen ihres Servicemoduls "Basic" die Fakturierung und Überwachung der Honorarforderungen des Y._______ aus dessen _______ Tätigkeiten. Dabei schreibe sie dem Y._______ die fakturierten Beträge gut und zahle sie ihm unabhängig vom effektiven Zahlungseingang seitens des Honorarschuldners jeweils 90 Tage nach Fakturierung aus. Beim Modul "Leistungserfassung" würden die Leistungsdaten des Y._______ aufbereitet resp. erfasst und die entsprechenden Honorarnoten erstellt. Beim Modul "Vorfinanzierung" übernehme die Z._______ gegen Entrichtung eines Diskonts zwischen 1 und 3% des Honorarguthabens die Vorfinanzierung der ihr übergebenen Honorarforderung. In all diesen Fällen bleibe das Verlustrisiko beim Y._______ und nicht eingegangene Beträge würden 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120 Tage nach Rechnungsstellung dem Y._______ belastet bzw. in Rechnung gestellt. Beim Servicemodul "Inkasso" übernehme die Z._______ das Inkasso von Honorarforderungen und beim Modul "Verlustrisiko-Schutz" das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Honorarschuldners. Nach Auffassung der ESTV handle es sich bei allen Leistungen der Z._______ mit Ausnahme derjenigen aufgrund des Moduls "Inkasso" seit der Einführung der Mehrwertsteuer um ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 15 MWSTV, da jeweils eine feste Abtretung der Entgeltsforderung vorliege. Die Begriffe "Inkassogeschäft" resp. "Einziehung von Forderungen" (gemäss Art. 14 Ziff. 15 MWSTV) würden in der Mehrwertsteuerverordnung und im Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) zu dieser Verordnung (im Folgenden: Kommentar EFD) nicht weiter erläutert. Sie seien auslegungsbedürftig. Gemäss Randziffer (Rz.) 637 ff. der von der ESTV im Herbst 1994 herausgegebenen Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (im Folgenden: Wegleitung 1994) bestehe das steuerbare Inkassogeschäft im Einzug von Forderungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber abzurechnen habe und kein Delkredererisiko übernehme (z.B. unechtes Factoring, Rz. 347; ebenso Branchenbroschüre Nr.
3/Banken und Finanzgesellschaften vom März 1995 [im Folgenden: Branchenbroschüre Nr. 3], Ziff. 2.3.b [S. 9]). Eine feste Abtretung der Entgeltsforderung und damit eine von der Steuer ausgenommene Leistung sei - im Unterschied zu einer steuerbaren Inkassoleis-tung - dann anzunehmen, wenn das Delkredererisiko vom Inkassounternehmen übernommen werde und mit dem Leistungserbringer über die einzelnen Zahlungen seiner Kunden nicht abgerechnet werden müsse (Rz. 347 ff. der Wegleitung 1994). Die Z._______ müsse zwar über die einzelnen Zahlungen nicht abrechnen, übernehme aber grundsätzlich kein Delkredre-risiko. Daher würden die von der ESTV aufgestellten - nach dem Wortlaut der Wegleitung 1994 kumulativ zu erfüllenden - Bedingungen nicht erfüllt. Die Z._______ habe folglich zu Recht die Leistungen mit Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt und die entsprechenden Vorsteuern zurückgefordert. Die von der ESTV im Jahre 1997 herausgegebene neue Fassung der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (im Folgenden: Wegleitung 1997) stimme in Bezug auf Rz. 637 ff. mit der früheren Fassung überein. Auch die Branchenbroschüre Nr. 3 habe keine Änderung erfahren. Gemäss Rz. 348 hingegen sei bei der Frage, ob eine Inkassoleistung oder eine feste Entgeltsabtretung vorliege, neu unerheblich, ob das Inkassounternehmen das Delkredererisiko übernehme oder (zwecks Information über die Kreditwürdigkeit des Kunden) über den späteren Zahlungseingang orientiere. Damit habe die ESTV eine neue Praxis eingeführt. Das Vorgehen der ESTV sei nach Auffassung der Z._______ zu rügen, da die frühere Praxis nicht - wie dies die Rechtsprechung des Bundesgerichts für eine Praxisänderung verlange - im Widerspruch zum geltenden Recht gestanden sei und die Verwaltung die Praxisänderung ungenügend kommuniziert habe. Namentlich seien nicht alle Publikationen der ESTV entsprechend angepasst worden. Es könne vom Steuerpflichtigen keinesfalls verlangt werden, dass er jeden Geschäftsablauf vor dessen Ausführung dahingehend überprüfe, ob die Praxis zu einer (steuerlichen) Bestimmung noch mit jener vor einem halben, dreiviertel oder einem ganzen Jahr übereinstimme. Dies umso mehr als die Art und Weise der Information durch die ESTV - mittels verschiedenartiger Kategorien von Publikationen - nicht immer zum gewünschten Überblick verhelfe.
C. Die ESTV wies die Einsprache mit Entscheid vom 12. Januar 2004 ab und bestätigte ihre Steuernachforderung von Fr. 404'905.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5% seit 30. April 2000 (mittlerer Verfall). Zur Begründung ihrer Verfügung führte sie im Wesentlichen aus, um eine feste Abtretung der Entgeltsforderung an einen Dritten handle es sich, wenn dieser dem Leistungserbringer zum Voraus ein Abtretungsentgelt leiste und in der Folge nicht über jede einzelne Zahlung des Kunden abrechne, diese also für eigene Rechnung vereinnahme. Ob und in welchem Umfang der Dritte das Delkredererisiko übernehme, spiele keine Rolle, ebensowenig, ob er den Leistungserbringer - z.B. zwecks Information über die Kreditwürdigkeit des Kunden - über den späteren Zahlungseingang orientiere. Das steuerbare Inkassogeschäft bestehe im Einzug von Forderungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber über jede einzelne Zahlung des Kunden abzurechnen habe und kein Delkredererisiko übernehme. Beim Grundmodul "Basic" schreibe die Z._______ dem Y._______ die fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gut. Über die einzelnen Zahlungen der Kunden müsse sie mit dem Y._______ dabei nicht abrechnen. Sie vereinnahme diese für eigene Rechnung, weshalb die Voraussetzungen für eine feste Abtretung im Sinne von Rz. 348 der Wegleitung 1997 erfüllt seien, wobei offen bleiben könne, ob die neu gefasste Definition der festen Abtretung an dieser Stelle nur eine Präzisierung oder - wie von der Z._______ behauptet - eine Praxisänderung darstelle, denn auch im Falle einer Praxisänderung wäre das Vorgehen der ESTV rechtmässig gewesen. Die betreffende Präzisierung bzw. Änderung ihrer Praxis habe die ESTV mit der Wegleitung 1997 in genügender Weise mitgeteilt. Im Übrigen verkenne die Z._______, dass auch gemäss der neuen Wegleitung die Nichtübernahme des Delkredererisikos weiterhin ein Merkmal des steuerbaren Inkassomandates darstelle. Die Rz. 637 ff. der Wegleitung 1994 hätten somit nicht geändert werden müssen. Die Module "Vorfinanzierung" und "Leistungserfassung" seien mit der Grundleistung "Basic" eng verbunden und würden diese ergänzen. Es handle sich dabei um blosse Nebenleistungen im Rahmen der festen Forderungsabtretung, welche das rechtliche Schicksal der Grundleistung teilen würden, d.h. ebenfalls von der Steuer ausgenommen seien. Beim Modul "Verlustrisikoschutz" erfolge ein Forderungskauf. Hier liege unbestritten eine feste Abtretung gemäss Rz. 348 der Wegleitung 1997 und somit ein von der Steuer ausgenommener Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vor. Beim Modul "Inkasso" habe die Z._______ über jede einzelne Zahlung mit dem Y._______ abzurechnen. Diese Leistung erfolge nicht im Rahmen der festen
Forderungsabtretung des Grundmoduls und stelle daher eine selbständige Leistung dar (ein steuerbares Inkassomandat gemäss Rz. 347 der Wegleitung 1997). Die ESTV habe somit aufgrund der von der Steuer ausgenommenen Umsätze zu Recht eine Kürzung des Vorsteuerabzuges gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTV vorgenommen.
D. Mit Eingabe ihrer Vertreterin vom 10. Februar 2004 erhebt die Z._______ gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK), mit dem Antrag, der angefochtene Einspracheentscheid betreffend Erhebung einer Mehrwertsteuer von Fr. 404'905.-- zuzüglich Verzugszins von 5% seit 30. April 2000 betreffend die Periode vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezember 2000 sei aufzuheben. Zur Begründung dieses Begehrens wird im Wesentlichen festgehalten, die Z._______ sei der Ansicht, dass sie die Leistungen des Service-Moduls "Basic" in der Zeit von der Einführung der Mehrwertsteuer (1. Januar 1995) bis zur Einführung des Mehrwertsteuergesetzes (1. Januar 2001) zu Recht als steuerbare Leistungen behandelt habe und dass die Leistungen des Moduls "Inkasso" als unselbständige Leistungen zum Modul "Basic" zu qualifizieren seien und damit für den Zeitraum bis zum 31. Dezember 2000 zu Recht als steuerbare Leistungen behandelt worden seien, ab 1. Januar 2001 jedoch ebenfalls als ausgenommene Leistungen zu gelten hätten. Entgegen der Ansicht der ESTV habe die Z._______ sehr wohl über die einzelnen Zahlungen der Kunden des Leistungserbringers abzurechnen, aber die Zahlung des Kunden an die Z._______ stimme nicht mit dem Zeitpunkt der Zahlung der Z._______ an den Y._______ überein. Da die in der Wegleitung vom Herbst 1994 aufgestellten Bedingungen für die Annahme einer ausgenommenen Leistung nicht erfüllt würden, seien das Servicemodul "Basic" sowie die entsprechenden Nebenleistungen klar als steuerbare Inkasso-leistungen zu qualifizieren. Dies gelte schon deshalb, weil die Z._______ kein Delkredererisiko übernehme. Die ESTV gehe in ihrem Einspracheentscheid vom 12. Januar 2004 selber davon aus, dass im Bereich Inkasso-leistungen bzw. Übernahme des Delkredererisikos eine Praxisänderung stattgefunden habe. Sie habe jedoch auch in ihrem Entscheid nicht aufgezeigt, welche ernsthaften und sachlichen Gründe für eine neue Praxis im Bereich des Factoring sprechen würden und dass die Interessen an der geänderten Rechtsanwendung gegenüber denjenigen der Rechtssicherheit überwiegen würden. Eine Praxisänderung im Bereich der ausgenommenen Leistungen, welche den Geltungsbereich der unechten Steuerbefreiung ausdehne, stehe im Übrigen auch im Widerspruch zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach die Ausnahmen gemäss Art. 14 MWSTV regelmässig restriktiv auszulegen seien. Auch das Bundesgericht habe festgehalten, dass das Umsatzsteuerrecht der Europäischen Union (EU) und von deren Mitgliedstaaten exemplarische Bedeutung habe und eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle bei der Interpretation des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts darstelle. Auch wenn die Schweiz als Nichtmitglied der EU
nicht an das Richtlinienrecht gebunden sei, hätten der Gesetzgeber wie auch die rechtsanwendenden Behörden dieses dennoch entsprechend zu berücksichtigen, soweit der Verfassungsgeber das schweizerische Mehrwertsteuerrecht feststellbar an das europäische habe anlehnen wollen. In Bezug auf Art. 14 Ziff. 15 MWSTV finde sich im Kommentar EFD der explizite Hinweis, dass diese Bestimmung der Regelung der EU entspreche. Gerade hinsichtlich der Inkassoleistungen bzw. festen Abtretung von Forderungen sollte demnach eine europakompatible Praxis gesucht werden. So werde etwa in Deutschland unterschieden zwischen echtem Factoring (unecht steuerbefreit bzw. ausgenommen), bei dem der Factor das Delkrerdererisiko übernimmt und unechtem Factoring (steuerbar), bei dem das Ausfallrisiko beim Kunden verbleibt. Das Modul "Basic" stelle demnach unechtes Factoring, d.h. eine steuerbare Tätigkeit dar, weil die Z._______ kein Ausfallrisiko übernehme. Beim Service-Modul "Inkasso" handle es sich entgegen der Auffassung der ESTV um eine das (steuerbare) Service-Modul "Basic" (als Hauptleistung) ergänzende Nebenleis-tung. Die Begriffe "Nebenleistung" und "Hauptleistung" würden im schweizerischen und im europäischen Recht ganz ähnlich umschrieben, woraus sich der Schluss ziehen lasse, dass auch in diesem Bereich eine europakompatible Praxis gesucht werden sollte.
In ihrer Vernehmlassung vom 23. April 2004 beantragt die ESTV, die Beschwerde sei kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung dieses Antrages führt sie im Wesentlichen dieselben Argumente an, welche sie bereits ihrem Einspracheentscheid zugrunde gelegt hatte. Zusätzlich hält sie fest, die Beschwerdeführerin mache erstmals geltend, dass sie grundsätzlich über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ abrechnen müsse. Dies treffe indessen nicht zu. Sie schreibe dem Y._______ die fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gut und müsse lediglich - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzelnen Zahlungsausfälle abrechnen. Auch der Einwand, dass von einem Steuerpflichtigen nicht verlangt werden könne, dass er stets die aktuelle Praxis der ESTV kenne, schlage fehl. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts müsse der Steuerpflichtige die Weisungen der ESTV kennen. Was die Praxis zur Frage der Steuerbarkeit des Factorings in Deutschland betreffe, so gebe es dort keine ständige Rechtsprechung. Eine solche wäre für die Schweiz auch nicht bindend. Auch nach deutschem Recht - das für die Schweiz ohnehin nicht massgebend wäre - würde zudem das Service-Modul "Inkasso" im Verhältnis zum Service-Modul "Basic" eine selbständige Leistung darstellen.
E. Per 31. Dezember 2006 hat die SRK die Verfahrensakten an das Bundesverwaltungsgericht (BVGer) zur Beurteilung der Sache übergeben.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Einspracheentscheide der ESTV konnten bis zum 31. Dezember 2006 nach Art. 44 ff . des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden (aArt. 65 MWSTG, in der Fassung vom 1. Januar 2007 [AS 2000 1300]; aufgehoben per 31. Dezember 2006). Auf den 1. Januar 2007 hat das BVGer seine Tätigkeit aufgenommen, welches als allgemeines Verwaltungsgericht des Bundes (Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]) neu für die Behandlung solcher Beschwerden zuständig ist (Art. 31 und Art. 32 e contrario sowie Art. 33 VGG). In übergangsrechtlicher Hinsicht bestimmt Art. 53 Abs. 2 VGG, dass das BVGer, sofern es zuständig ist, die Beurteilung der beim Inkrafttreten dieses Gesetzes am 1. Januar 2007 bei Eidgenössischen Rekurs- und Schiedskommissionen oder bei Beschwerdediensten der Departemente hängigen Rechtsmittel übernimmt. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht. Das Verfahren vor dem BVGer bestimmt sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 12. Januar 2004 frist- und formgerecht innert 30 Tagen angefochten (Art. 50 Abs. 1 VwVG). Sie ist durch diese beschwert und folglich zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG, vgl. aber E. 1.3 hienach ). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
1.2. Das BVGer kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG). Die Beschwerdeinstanz hat den Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen und ist dabei nicht ausschliesslich an die Parteibegehren gebunden.
1.3. In der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, soweit es im Streit liegt. Nicht die Verfügung selbst ist also Streitgegenstand (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der Verfügung geregelte oder zu regelnde, im Beschwerdeverfahren noch streitige Rechtsverhältnis. Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand sind identisch, wenn die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird. Bezieht sich demgegenüber die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die Verfügung bestimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten Teilaspekte zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BGE 110 V 51 E. 3c; René A. Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss, Öffentliches Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996, Rz. 899 ff., Rz. 963 ff. und Rz. 1462 ff.). Der Streitgegenstand darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens grundsätzlich weder erweitert noch qualitativ verändert werden; er kann sich höchstens verengen und um nicht streitige Punkte reduzieren, nicht aber ausweiten (vgl. André Moser, in: Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel/Frankfurt a.M. 1998, § 2 Beschwerdevoraussetzungen, Rz. 2.13, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch die nicht veröffentlichten Entscheide der SRK vom 20. August 1999 [SRK 1998-144], E. 1d/aa und vom 21. Juni 1999 [SRK 1998-138], E. 2a). Gegenstände, über welche die verfügende Behörde nicht entschieden hat und nicht entscheiden musste, sind durch die Beschwerdeinstanz grundsätzlich nicht zu beurteilen, weil damit in die funktionale Zuständigkeit der ersten Instanz eingegriffen würde (Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 403 ff.; Moser, a.a.O., Rz. 2.82 f.). Allerdings kann die Beschwerdeinstanz gemäss Art. 62 Abs. 1 VwVG die angefochtene Verfügung zu Gunsten einer Partei ändern. Zu Ungunsten einer Partei kann die angefochtene Verfügung geändert werden, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhalts beruht (Art. 62 Abs. 2 VwVG), wobei die beabsichtigte reformatio in peius der beschwerdeführenden Partei - in Konkretisierung der verfassungsrechtlichen Garantie des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) - zur Kenntnis zu bringen und ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung (Art. 62 Abs. 3 VwVG) bzw. zum Beschwerderückzug (BGE 122 V 167 f. E. 2) zu geben ist. Grundsätzlich hat die Beschwerdeinstanz das Recht von Amtes wegen anzuwenden. Sie ist an die vorgebrachten rechtlichen Überlegungen der Parteien nicht gebunden
(vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; Kölz/Häner, a.a.O., Rz. 112). Dies bedeutet nicht, dass sie einen bei ihr angefochtenen Entscheid unter jedem erdenklichen Blickwinkel überprüfen muss. Sie hat aber zumindest jene Fragen zu klären, die sich aufgrund der Parteivorbringen oder anderer sich aus den Akten ergebenden Anhaltspunkte stellen; dies selbst dann, wenn die betreffende Rechtsfrage von den Verfahrensbeteiligten nicht aufgeworfen wird (...). Fehler, wie beispielsweise eine ungerechtfertigte Unterwerfung unter die Mehrwertsteuer, hat sie deshalb von sich aus zu korrigieren (Urteil des Bundesgerichts 2A.122/2001 vom 23. August 2001, E. 2c, mit Hinweis). Die Auslegung der Mehrwertsteuerverordnung durch die ESTV (z.B. Wegleitung, Broschüren und Merkblätter) überprüft das BVGer im Übrigen frei. Es orientiert sich dabei an den gleichen sachbezogenen Vorgaben der Verfassung wie bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit der Mehrwertsteuerverordnung (vgl. BGE 123 II 30 E. 7 und 123 II 299 E. 3b).
Die Beschwerdeführerin beantragt, der angefochtene Einspracheentscheid betreffend Erhebung einer Mehrwertsteuer von Fr. 75'002.-- zuzüglich Verzugszins von 5% seit 30. April 2000 (für die Periode vom 1. Januar 2001 bis zum 30. September 2002) sei aufzuheben und zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Sie legt indessen nicht dar, inwiefern ihrer Auffassung nach eine Neubeurteilung der Angelegenheit erfolgen bzw. angeordnet werden soll. Im Rahmen der Begründung beschränkt sie sich in der Folge nahezu ausschliesslich darauf, aufzuzeigen, weshalb ihre Leistungen unter dem Regime der Mehrwertsteuerverordnung als steuerbare Leistungen zu qualifizieren seien und zum Vorsteuerabzug berechtigen würden. Bereits im Schreiben vom 9. März 2001 der V._______ an die ESTV wurde indessen der Standpunkt eingenommen, die Leistungen der Beschwerdeführerin (mit Einschluss der Inkassoleistungen) seien ab 1. Januar 2001 (im Gegensatz zur Rechtslage während der Geltung der Mehrwertsteuerverordnung) von der Steuer ausgenommen und es bestehe insoweit auch kein Recht zum Vorsteuerabzug. Darauf wird auch in der Beschwerdeschrift wiederum Bezug genommen. Unter dem Titel "Beurteilung der Leistungen im Service-Modul "Inkasso' für die Periode vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 2000 sowie für die Periode ab dem 1. Januar 2001" (Ziff. 3.2.2.2 der Beschwerdeschrift) wird sodann einzig noch festgehalten, das Service-Modul "Inkasso" sei eine das Service-Modul "Basic" ergänzende Nebenleistung. Die ESTV verkenne, dass grundsätzlich für die übrigen Module regelmässig die Leistungen aus dem Service-Modul "Basic" erworben werden müssten. Ohne dieses Service-Modul seien denn auch die anderen Module entweder nicht sinnvoll oder könnten gar aus technischen Überlegungen nicht angeboten werden. Dieser Umstand basiere auch auf der Überlegung, dass u. a. der Erfolg beim Inkasso davon abhänge, wie gut die entsprechenden Fälle bereits bekannt seien. Mit der Verknüpfung der Service-Module "Basic" und "Inkasso" würden nämlich intern nicht nur die Administrationskosten reduziert, sondern es könne eine zeitnahe Abwicklung der zu bearbeitenden Debitorenfälle garantiert werden. Am Schluss der Eingabe wird dann nochmals festgehalten, das Service-Modul "Inkasso" sei grundsätzlich als Nebenleistung zum Service-Modul "Basic" zu qualifizieren, "womit die Aufrechnung der ESTV zu Unrecht erfolgte". Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheides ist indessen nur die Nachforderung der ESTV von Fr. 75'002.-- zuzüglich 5% Verzugszins ab 30. April 2000, welche sich daraus ergibt, dass die ESTV die Leistungen der Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Module "Basic", "Leistungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" als eine von der
Steuer ausgenommene Tätigkeit qualifiziert und den Vorsteuerabzug entsprechend gekürzt hat (Ziff. 2 der EA Nr. 275639 und Beilagen 1 und 2), wobei sich diese Kürzung einzig auf das Jahr 2001 bezieht und eine durch die Beschwerdeführerin im Jahre 2001 bereits selber vorgenommene Vorsteuerkürzung von Fr. 53'777.-- (betreffend das 4. Quartal 2001) angerechnet worden ist. (Für die Steuerperioden 1. bis 3. Quartal 2002 hat die ESTV mit der EA Nr. 275639 überhaupt keine Vorsteuerkürzung vorgenommen, da die Beschwerdeführerin die Vorsteuern bereits selber provisorisch im Umfang von 90% gekürzt hatte). Demgegenüber hat die Verwaltung den Vorsteuerabzug zugelassen, soweit die bezogenen Leistungen für die Tätigkeit der Beschwerdeführerin im Rahmen ihres Moduls "Inkasso" verwendet wurden, da sie die Inkassoleistungen als steuerbar betrachtet hat. Soweit ersichtlich hat sie indessen mit ihrer EA Nr. 275639 (und ergo auch mit dem angefochtenen Einspracheentscheid) für die in Frage stehenden Steuerperioden (1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002) keine (Ausgangs-)Steuern auf den von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen aufgrund des Moduls "Inkasso" nachgefordert. Es ist somit nicht restlos klar, was die Beschwerdeführerin eigentlich mit ihrer Beschwerde überhaupt erreichen will. Man kann sich fragen, ob nicht mangels Streitgegenstand gar nicht auf die Beschwerde einzutreten wäre. Das BVGer geht indessen grundsätzlich vom Beschwerdeantrag aus, wonach der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben sei. Gestützt auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach zumindest jene Fragen zu klären seien, die sich aufgrund der Parteivorbringen oder anderer sich aus den Akten ergebenden Anhaltspunkte stellen, selbst wenn die betreffende Rechtsfrage von den Verfahrensbeteiligten nicht (ausdrücklich) aufgeworfen wird und wonach sie Fehler, wie beispielsweise eine ungerechtfertigte Unterwerfung unter die Mehrwertsteuer, von sich aus zu korrigieren hat, erachtet sie sich dennoch als befugt, die Rechtmässigkeit der von der ESTV erhobenen Steuernachforderung (bzw. der vorgenommenen Vorsteuerkürzung) analog zur Periode 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000, welche Gegenstand eines separaten Verfahrens (A1339/2006) ist, zu prüfen. In diesem Sinne ist auf die Beschwerde einzutreten.
2.
2.1.
2.1.1. Eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts liegt nur vor, wenn die Leistung gegen Entgelt erbracht wird (vgl. Art. 5 Bst. a und b MWSTG). Es muss ein Leistungsaustausch im mehrwertsteuerlichen Sinne gegeben sein, was insbesondere voraussetzt, dass die Gegenleistung in ursächlichem Zusammenhang mit der Leistung steht. Erforderlich ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung (BGE 126 II 450 ff. E. 6; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 24 Rz. 60; Ivo P. Baumgartner, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6, 8).
Dass eine Gegenleistung erbracht wird, ist nicht nur die Voraussetzung dafür, dass überhaupt ein steuerbarer Umsatz vorliegt. Das Entgelt stellt auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer dar. Es umfasst alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Dazu gehört auch der Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG). Getreu dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist dabei die Sicht des Verbrauchers vermehrt ins Zentrum zu rücken (vgl. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 96, 228). So sieht denn auch das anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält (Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Begriff und Umfang des Entgelts sind folglich aus der Sicht des Abnehmers zu definieren (Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz. 761). Bemessungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, aufzuwenden, weil er die Leistung erhalten hat bzw. um die Leistung zu erhalten (Entscheid der SRK vom 13. Februar 2001 [SRK 2000-067], E. 4b).
2.1.2. Von der Steuer sind die in Art. 18 Ziff. 1 bis 24 MWSTG genannten Umsätze ausgenommen. Die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die zwecks Erzielung eines von der Steuer ausgenommenen Umsatzes im In- oder Ausland verwendet werden, darf - unter Vorbehalt der Option für Umsätze im Sinne von Art. 26 MWSTG - nicht als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 17 MWSTG). Von der Steuer ausgenommen sind nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG u. a. die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber (Bst. a), die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber (Bst. b) und die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkassogeschäft; Bst. c). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts rechtfertigt es sich, die mehrwertsteuerrechtlichen Bestimmungen über die Steuerbefreiung (eher) einschränkend und nicht ausdehnend zu interpretieren (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 20. September 2000, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 62 E. 3b; BGE 124 II 202 E. 5e, mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 27. Juni 2006 [SRK 2005-038], E. III. 24, mit Hinweisen).
Der Rechnung des Leistungserbringers an den Empfänger wird im Mehrwertsteuerrecht eine zentrale - über den reinen Buchungsbeleg hinausgehende - Bedeutung beigemessen, nicht nur mit Blick auf die Vorsteuerabzugsberechtigung des Rechnungsempfängers, dient sie dem Empfänger der Leistung doch als Beleg, dass der Leistungserbringer die Mehrwertsteuer abgerechnet hat (BGE 131 II 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 727 ff. E. 5a, sowie Urteil des Bundesgericht 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, E. 3.3), sondern auch mit Bezug auf die Frage, wer überhaupt Verfügungsmacht im Sinne von Art. 6 MWSTG über einen Gegenstand innehat. Sie stellt ein gewichtiges Indiz, sogar eine praesumptio iuris, dafür dar, dass ihr Aussteller mehrwertsteuerlicher Lieferer des Gegenstands ist und dass die mehrwertsteuerlich relevante Handlung überhaupt stattgefunden hat (vgl. Entscheid der SRK vom 11. Oktober 2000, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.59 E. 3d). Als Konsequenz daraus ergibt sich, dass eine Mehrwertsteuer, auch wenn sie fälschlicherweise fakturiert wurde, geschuldet ist: Ein Nicht-Steuerpflichtiger, der eine Rechnung erstellt, in welcher die Mehrwertsteuer aufgeführt wird, wie auch ein Steuerpflichtiger, der in einer Rechnung über einen nicht der Steuer unterliegenden Umsatz die Mehrwertsteuer ausweist, muss diese abliefern (unter Vorbehalt einer Korrektur durch die Erstellung einer berichtigten Rechnung oder der Vornahme einer Gutschrift bzw. Nachbelastung, unter bestimmten Voraussetzungen [vgl. BGE 131 II 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, a.a.O., E. 3.4, und vom 31. Mai 2002, a.a.O., E. 5b und c]).
2.1.3. Damit ein Umsatz steuerbar ist, muss er grundsätzlich durch einen subjektiv Steuerpflichtigen getätigt werden (Art. 5 MWSTG). Mehrwertsteuerpflichtig ist gemäss Art. 21 Abs. 1 MWSTG, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen. Steuerpflichtig sind namentlich natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 MWSTG; vgl. auch BGE 125 II 337 E. 8a; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse - La taxe sur la valeur ajoutée, Freiburg 2000, S. 103).
2.1.4. Der Normalsteuersatz betrug in der Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1998 6,5% und in der Zeit vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000 7,5% (Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Seit dem 1. Januar 2001 beträgt er 7,6% (Art. 36 Abs. 3 MWSTG). Der reduzierte Satz belief sich vorerst auf 2% (vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1998), dann auf 2,3% (vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000; Art. 27 Abs. 1 Bst. a MWSTV); heute beträgt er 2,4% (ab 1. Januar 2001; Art. 36 Abs. 1 MWSTG).
2.1.5. Verwendet der Mehrwertsteuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung (u. a.) die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 37 MWSTG in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer für Lieferungen und Dienstleistungen als Vorsteuern abziehen (Art. 38 Abs. 1 Bst. a MWSTG), sofern er die bezogenen Leistungen für einen der in Art. 38 Abs. 2 MWSTG genannten geschäftlich begründeten Zwecke - wozu insbesondere die Ausführung von steuerbaren Lieferungen und das Erbringen von steuerbaren Dienstleistungen gehören - verwendet (vgl. Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 100 f.). Dem Vorsteuerabzug kommt im System der als Nettoallphasensteuer ausgestalteten Mehrwertsteuer eine zentrale Bedeutung zu. Er ist das Instrument, mit dem erreicht werden soll, dass auf jeder Stufe der betrieblichen Leistungserstellung nur der geschaffene Mehrwert besteuert wird. Steuerobjekt bildet jedoch nicht der Mehrwert, sondern der Umsatz (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 24, Rz. 175). Mit dem Vorsteuerabzug kann die dem Steuerpflichtigen überwälzte Steuer auf der Beschaffungsseite (sog. Input-Seite) abgezogen werden, worauf sich die Steuerzahllast verringert. Die Durchführung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass Belege vorliegen, welche eine rasche, einfache und effiziente Kontrolle der Selbstveranlagung zulassen und Missbräuche ausschliessen. Art. 38 Abs. 1 Bst. a MWSTG sieht vor, dass zum Vorsteuerabzug nur berechtigt ist, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach Art. 37 MWSTG nachweisen kann. Diese müssen den Namen, die Adresse und die Mehrwertsteuer-Nummer des Lieferers bzw. Dienstleistungserbringers (Art. 37 Abs. 1 Bst. a MWSTG), den Namen und die Adresse des Leistungsempfängers (Bst. b) sowie Datum oder Zeitraum der Lieferung oder Dienstleistung enthalten (Bst. c). Ferner müssen auf diesen Belegen Art, Gegenstand und Umfang der Lieferung oder Dienstleistung umschrieben sein (Bst. d) sowie das hiefür zu bezahlende Entgelt (Bst. e) und der Steuersatz sowie der vom Entgelt geschuldete Steuerbetrag (bzw. wenn das Entgelt die Steuer einschliesst, dieser Umstand sowie der Steuersatz; Bst. f) angegeben werden. Wird ein Umsatz von der Steuer ausgenommen und wird nicht nach Art. 26 MWSTG für dessen Versteuerung optiert, darf die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die zwecks Erzielung eines von der Steuer ausgenommenen Umsatzes im In- oder Ausland verwendet werden, gemäss Art. 17 MWSTG nicht als Vorsteuer abgezogen werden. Aus dem Umstand, dass die Option für die Versteuerung bestimmter Umsätze ausdrücklich nur in gewissen Fällen vorgesehen ist, wobei dies
gerade für die Leistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG nicht der Fall ist (vgl. Art. 26 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG) und überdies von der ESTV bewilligt werden muss (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTG), ergibt sich, dass der Steuerpflichtige nicht dadurch einen Anspruch auf Vorsteuerabzug erwerben kann, dass er - ohne dass die Voraussetzungen der Option gegeben wären - von der Steuer ausgenommene Umsätze gegenüber der ESTV deklariert und dieser die Steuer entrichtet, wobei dies unabhängig davon gilt, ob der Steuerpflichtige von der wahren Rechtslage Kenntnis hat oder nicht und ob er eine Rückerstattung der zu viel abgerechneten Mehrwertsteuer erwirken kann oder nicht (vgl. dazu 2.1.2 hievor). Der Vorsteuerabzug ist ferner gemäss Art. 41 Abs. 1 MWSTG nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen, wenn der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke verwendet. Überdies ist der Vorsteuerabzug nach Art. 38 Abs. 8 MWSTG auch insoweit verhältnismässig zu kürzen, als ein Steuerpflichtiger nicht einzelnen Umsätzen des Empfängers als Gegenleistung zuordenbare Spenden oder Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält, wobei Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, deren Umsätze nach Art. 19 Abs. 2 Ziff. 1 MWSTG von der Steuer befreit sind, nicht als Subventionen oder Beiträge der öffentlichen Hand gelten. Gemäss konstanter schweizerischer Rechtsprechung bedarf es schliesslich auch eines "objektiven wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen steuerbarer Eingangs- und Ausgangsleistung". Mithin ist erforderlich, "dass die Eingangsleistung in eine Ausgangsleistung mündet" (Entscheide der SRK vom 12. Mai 2004 [SRK 2003-129], E. 4b/bb; vom 12. Mai 2004 [SRK 2003-128/189], E. 4b/bb; vom 30. April 2002 [SRK 2001-096], E. 3c; vgl. auch Entscheid der SRK vom 28. Februar 2002 [SRK 2001-094], E. 3c in fine, E. 3 d/bb, E. 3d/cc in initio; Urteil des Bundesgerichts 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002, E. 5.2 in fine; vgl. auch 2A.273/2002 vom 13. Januar 2003, E. 5.2 in fine; 2A.174/2002 vom 23. Dezember 2002, E. 2 in initio). Folglich ist ein minimaler Zusammenhang zwischen Eingangs- und steuerbarer Ausgangsleistung nach dem hier anwendbaren Recht zwingend, auch wenn der Zusammenhang kein direkter zu sein braucht, d.h. ein mittelbarer genügt (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 23. Dezember 2002, a.a.O., E. 5.2 in fine).
2.1.6. Dem Selbstveranlagungsprinzip der Mehrwertsteuer entsprechend hat der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV einzuzahlen (Art. 46 f . MWSTG; vgl. Entscheide der SRK vom 18. Januar 2005 [SRK 2003-026], E. 2a und vom 6. Oktober 2004, veröffentlicht in VPB 69.42 E. 2a, mit Hinweisen).
2.2.
2.2.1. Das steuerbare Inkassogeschäft (im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG) besteht gemäss Rz. 646 der Wegleitung 2001 (entspricht Rz. 637 Bst. b/bb der Wegleitung 1997; ebenso: Ziff. 2.3.b der Branchenbroschüre Nr. 3) im Einzug von Forderungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber abzurechnen hat und kein Delkredererisiko übernimmt (z.B. das unechte Factoring). Rz. 266 der Wegleitung 2001 sieht unter dem Titel "Entgelt beim Inkassoauftrag" für den Fall, dass der Leistungserbringer einen Dritten (z.B. eine Bank, ein Inkassobüro oder ein Factoring-Unternehmen) mit dem Inkasso seiner Forderung beauftragt, der über jede einzelne Zahlung des Kunden mit dem Leistungserbringer abrechnen muss, vor, dass die Steuer durch den Leistungserbringer von dem Betrag zu entrichten ist, den der Kunde dem Dritten für Rechnung des Leistungserbringers zahlen muss (einschliesslich allfällige Teilzahlungszuschläge, Vertragszinsen und Anrechnungswerte). Das Entgelt für die Inkassoleistung wird i.d.R. mit der vom Dritten für den Leistungserbringer einkassierten Forderung verrechnet. Der Dritte hat das Entgelt für seine Inkassoleistung seinerseits zu versteuern und der Leistungserbringer ist hierfür grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. auch Rz. 347 der Wegleitung 1997). Gemäss Rz. 267 der Wegleitung 2001 liegt eine "feste Abtretung der Entgeltsforderung an einen Dritten" vor, wenn der Dritte (d.h. der Zessionar) zum Voraus ein Abtretungsentgelt leistet und in der Folge nicht über jede einzelne Zahlung des Kunden abrechnet, diese also für eigene Rechnung vereinnahmt. Ob und in welchem Umfang der Dritte das Delkredererisiko übernimmt spielt dabei keine Rolle, ebensowenig, ob er den Leistungserbringer - z.B. zwecks Information über die Kreditwürdigkeit des Kunden - über den späteren Zahlungseingang orientiert (vgl. auch Rz. 348 der Wegleitung 1997). Zediert der Dritte eine Forderung wegen nachweislicher Zahlungsunfähigkeit des Kunden ganz oder teilweise an den Leistungserbringer zurück, liegt eine Rückgängigmachung der Abtretung vor; der Leistungserbringer darf den Betrag, den der Kunde nicht bezahlt hat, in seiner Steuerabrechnung als Entgeltsminderung abziehen. Beim steuerpflichtigen Kunden ergibt sich eine entsprechende Herabsetzung des Vorsteuerabzugs (Rz. 269 der Wegleitung 2001; vgl. auch Rz. 349a der Wegleitung 1997). Nimmt der Kunde bei der Zahlung an den Dritten einen Abzug wegen Mängelrüge vor und zediert der Dritte den entsprechenden Betrag an den Leistungserbringer zurück, darf dieser in der Steuerabrechnung nur dann einen Abzug wegen Entgeltsminderung vornehmen, wenn er dem Kunden eine auf dessen Namen lautende Gutschrift zustellt. Das gleiche gilt, wenn der
Leistungserbringer dem Kunden einen nachträglichen Umsatzbonus gewährt. Ungeachtet dessen jedoch, ob der steuerpflichtige Kunde eine solche Gutschrift erhält, muss dieser den Vorsteuerabzug in seiner Steuerabrechnung entsprechend berichtigen (Rz. 270 der Wegleitung 2001; vgl. auch Rz. 349b der Wegleitung 1997). Beim Dritten liegt gemäss Rz. 271 der Wegleitung 2001 bezüglich der ihm abgetretenen Forderungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, d.h. ein von der Mehrwertsteuer ausgenommenes Geschäft mit Geldforderungen vor (ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug auf den diesbezüglichen Aufwendungen); als Umsatz gilt bei ihm nicht der Betrag, der ihm bei diesem Geschäft verbleibt ("Kommission"/Marge), sondern das volle vom Kunden bezahlte Entgelt (vgl. auch Rz. 350 der Wegleitung 1997). Von der Steuer ausgenommen sind beim Dritten ferner allfällige dem Leistungserbringer im Zusammenhang mit der Rückzession von Forderungen fakturierte Umtriebskosten (Rz. 272 der Wegleitung 2001; vgl. auch Rz. 350a der Wegleitung 1997).
Der Begriff der festen Abtretung einer Kaufpreisforderung wurde bereits unter dem Recht der früheren Warenumsatzsteuer entwickelt. Gemäss Rz. 126 der von der ESTV herausgegebenen Wegleitung 1992 für Grossisten musste der Steuerpflichtige, wenn er seine Kaufpreisforderung fest an einen Dritten (z.B. ein Finanzierungsinstitut oder eine Kreditkartenorganisation) abtrat, der die Zahlungen des Käufers somit für eigene Rechnung vereinnahmte und nicht verpflichtet war, dem Lieferer darüber Rechnung abzulegen, die Steuer lediglich vom Abtretungsentgelt entrichten, und zwar im Zeitpunkt seiner Vereinnahmung oder der Gutschriftserteilung durch den Forderungserwerber. Wurde der Grossist wegen Zahlungsverzugs des Käufers aufgrund seiner Haftung für die Einbringlichkeit der Forderung vom Dritten belangt und wurde ihm die Forderung wieder abgetreten, so stellte diese Rückbelastung (mit Ausnahme der darin enthaltenen Spesen, Verzugszinsen u. dgl.) für den Grossisten eine Entgeltsminderung dar. Wurde mit dem Inkasso der Kaufpreisforderung demgegenüber ein Dritter (z.B. eine Bank oder ein Inkassobüro) beauftragt, der verpflichtet war, gegenüber dem Grossisten über die vom Schuldner bezahlten Beträge Rechnung abzulegen (Inkassoauftrag), so hatte der Lieferer die Steuer von dem Betrag zu entrichten, den dieser Dritte vom Schuldner für seine Rechnung vereinnahmte, wobei dies selbst dann galt, wenn der Dritte einen Teil der vereinnahmten Entgelte als Entschädigung für seine Dienste beanspruchte (Rz. 125 der Wegleitung 1992 für Grossisten; vgl. zum Ganzen auch Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, Rz. 551 f.). Gemäss Rz. 348 der Wegleitung vom Herbst 1994 zur Mehrwertsteuerverordnung setzte eine "feste Abtretung" der Entgeltsforderung an einen Dritten - im Gegensatz zu Rz. 348 der Wegleitung 1997 bzw. Rz. 267 der Wegleitung 2001 - noch voraus, dass der Dritte auch das Delkredererisiko übernimmt. Demgegenüber stimmen die Rz. 266 ff. der Wegleitung 2001 mit den Rz. 347 ff. der Wegleitung 1997 - ebenso wie die in Frage stehenden gesetzlichen Bestimmungen des Mehrwertsteuergesetzes und der Mehrwertsteuerverordnung - grundsätzlich überein. Es ist daher nicht recht nachvollziehbar, wie die Beschwerdeführerin dazu kommt, anzunehmen, mit dem In-Kraft-Treten des Mehrwertsteuergesetzes sei eine Änderung hinsichtlich der Besteuerung ihrer Leistungen verbunden gewesen.
2.2.2. Factor ist, wer Forderungen aus Warenlieferungen oder Dienstleistungen, die im Betriebe eines Dritten entstanden sind, an sich übertragen lässt, sie verwaltet und bereit ist, diese für die Zeit zwischen der Übernahme und dem effektiven Zahlungseingang zu bevorschussen und/oder in derselben Zeitperiode das Delkredererisiko zu übernehmen. Factoring ist zum einen eine eigentliche Dienstleistung, indem der Factor seinem Kunden im administrativen Bereich die Führung der Debitorenbuchhaltung mit allen sich daraus ergebenden Aspekten, wie Mahnwesen und Inkasso der Forderungen, anbietet. Übernimmt der Factor zudem das Delkredererisiko und ist er bereit, die übertragene Forderung zu finanzieren, so betreibt er das (echte) Factoring. Auch ist erforderlich, dass er sich die Forderungen übertragen (zedieren) lässt (Kurt F. Schaer, Die wirtschaftliche Funktionsweise des Factoring, in: Neue Vertragsformen der Wirtschaft: Leasing, Factoring, Franchising, Bern/Stuttgart/Wien 1992, S. 275; vgl. auch Walter R. Schluep/Marc Amstutz, in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht I, 3. Aufl., Basel/Genf/München 2003, (hiernach Basler Kommentar), Factoringvertrag, N 113 ff., 119 ff. zur Einl. vor Art. 184 ff.; zur Unterscheidung echtes/unechtes Factoring sogleich, vgl. auch E. 3.3.5). Die Dienstleistungsfunktion kann je nach den konkreten Bedürfnissen der Vertragsparteien verschieden ausgestaltet sein. Sie umfasst regelmässig die Führung einer Debitorenbuchhaltung, das Mahnwesen und meistens auch das Inkasso. Durch das Factoring kann der Klient die ihm gegen seine Kunden zustehenden Forderungen, die einen Vermögenswert darstellen, mit Hilfe des Factors mobilisieren (Finanzierungsfunktion), wobei dies meistens dadurch geschieht, dass der Factor die ihm vom Klienten zedierten Forderungen bevorschusst. Zuweilen wird in den Factoringverträgen der Factor ermächtigt, zu wählen, ob er das Delkredererisiko nach vorangehender Bonitätsprüfung durch den Factor selber übernehmen will (Optionsvereinbarung), womit das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der Kunden des Klienten auf den Factor überwälzt wird. Der Factor verpflichtet sich zu einer "Garantieleistung", nämlich zur Zahlung des vom Kunden anerkannten Betrages an den Klienten, während der Klient dem Factor eine Delkredereprovision zu bezahlen hat. Zu beachten ist, dass gemäss Art. 171 Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) der Zedent (bei der entgeltlichen Abtretung) für die Zahlungsfähigkeit des Schuldners nicht haftet, es sei denn, er habe sich dazu verpflichtet. Eine solche Verpflichtung ergibt sich nun aber - zumindest stillschweigend - aus dem Factoringvertrag, für den Fall, dass mit dem Factor nicht die Übernahme des
Delkredererisikos vereinbart wird bzw. der Factor nicht von der ihm eingeräumten Option Gebrauch gemacht hat. Übernimmt der Factor nach erfolgter Bonitätsprüfung im konkreten Einzelfall das Delkredererisiko, so spricht man von echtem Factoring. Sofern das Delkredererisiko nicht übernommen wird, liegt demgegenüber unechtes Factoring vor (zum Ganzen Heinz Rey, Die Behandlung des Factoringvertrages im schweizerischen Recht, in: Neue Vertragsformen der Wirtschaft: Leasing, Factoring, Franchising, Bern/Stuttgart/Wien 1992, S. 292 ff., Basler Kommentar, N 115 zur Einl. vor Art. 184 ff.). Typisch beim Factoringvertrag ist, dass die Dienstleistungen des Factors stets in Kombination mit (meistens rotierenden) Forderungsübertragungen vereinbart werden; mehrere der genannten Dienstleistungen sind mit der Abtretung von Forderungen verbunden. Der Vertrag stellt, da er sich aus Nominat- und Innominatelementen zusammensetzt, einen gemischten Vertrag dar. Die Nominatelemente sind in der Regel Auftrag (Art. 394 OR), Darlehensvertrag (Art. 312 OR) und allenfalls (Forderungs-)Kaufvertrag (Art. 187 OR). Zudem findet auf die Abtretung von Forderungen das Zessionsrecht (Art. 164 OR) Anwendung. Innominatelement ist insbesondere die für den Factoringvertrag typische Bonitätsrisikoverteilung bei den (mit Dienstleistungen kombinierten) Zessionen (Globalzessionen), welche die folgenden Strukturen aufweist:
- -:-
- -:-
- das Recht des Factors, aufgrund einer Prüfung der Bonität der Kunden des Klienten die Übernahme des Delkredererisikos zu erklären (Optionsvereinbarung);
- die durch eine solche Übernahmeerklärung bedingte Pflicht des Factors zu Garantieleistungen im Falle fehlender Bonität der Kunden des Klienten;
- die durch eine solche Übernahmeerklärung bedingte Pflicht des Klienten zur Leistung von Delkredereprovisionen;
- die (meistens stillschweigend erklärte) bedingte Pflicht des Kunden, das Bonitätsrisiko zu übernehmen, falls keine Übernahmeerklärung des Factors erfolgt (vgl. Rey, a.a.O., S. 296 f.).
2.2.3. Gemäss Abschn. 57 Abs. 3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift der deutschen Bundesregierung vom 7. Dezember 1995 zur Ausführung des Umsatzsteuergesetzes (Umsatzsteuer-Richtlinie 1996, UStR 1996) galten beim unechten Factoring die Tätigkeiten des Factors für den Anschlusskunden (bestehend aus der Gewährung von Krediten, der Bonitätsprüfung der Schuldner, der Führung der Debitorenkonten, der Ausfertigung von Übersichten und statistischem Material sowie dem Inkasso) als mehrere Hauptleistungen. Die Gewährung von Krediten durch den Factor an die Anschlusskunden galt nach § 4 Nr. 8 Bst. a des deutschen Umsatzsteuergesetzes vom 20. November 1979 (UStG, BGBl I 1979, 1954) als steuerfrei, die übrigen Leistungen des Factors hingegen als steuerpflichtig (unter Hinweis auf das Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes [BFH] vom 10. Dezember 1981 [V R 75/76], veröffentlicht in Bundessteuerblatt [BStBl] 1982 II S. 200). Beim echten Factoring wurde demgegenüber gemäss Abschn. 60 Abs. 3 UStR (ebenfalls unter Verweis auf das Urteil des BFH vom 10. Dezember 1981) eine steuerfreie Abtretung von Geldforderungen durch den Anschlusskunden an den Factor angenommen (vgl. im Übrigen betreffend die umsatzsteuerliche Beurteilung des Factorings Rüdiger Philipowski, Die Umsatzbesteuerung der Bank- und Geldgeschäfte, Köln 1973, S. 139 ff.).
Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat indessen mit Urteil vom 26. Juni 2003 in der Rechtssache C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, Sammlung der Rechtsprechung [Slg.], I-6729 entschieden, dass die Sechste Richtlinie 77/388 des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (im Folgenden: Sechste Richtlinie EWG; Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften [ABl.], Nr. L 145 S. 1; [aufgehoben per 1. Januar 2007 durch die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem; ABl Nr. L 347 S. 1]) dahin auszulegen sei, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie EWG ausübe, so dass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen habe und daher gemäss Art. 17 der Sechsten Richtlinie zum Vorsteuerabzug berechtigt sei (Rz. 59) und dass eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine Einziehung von Forderungen im Sinne von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E. der Sechsten Richtlinie darstelle und damit von der mit dieser Bestimmung eingeführten Steuerbefreiung ausgenommen sei (Rz. 80). Der BFH hat daraufhin mit Urteil vom 4. September 2003 (V R 34/99) entschieden, beim echten Factoring würden umsatzsteuerrechtlich keine Umsätze des Anschlusskunden an den Factor, sondern Umsätze des Factors an den Anschlusskunden vorliegen (Rz. 22). Wie der EuGH im Streitfall entschieden habe, übe ein Wirtschaftsteilnehmer, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie EWG aus, so dass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen habe und daher gemäss Art. 17 der Sechsten Richtlinie EWG zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Tätigkeiten des echten Factorings, wie sie Gegenstand des Ausgangsverfahrens seien, würden daher in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen und die Klägerin sei, auch soweit sie das echte Factoring betrieb, als Unternehmerin im Sinne der §§ 2 und 15 des UStG 1991 grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. Soweit der BFH bislang beim echten Factoring eine steuerfreie Abtretung von Forderungen des Anschlusskunden an den Factor und keine Umsätze des Factors an den Anschlusskunden annahm (Urteile vom 10. Dezember 1981 [V R 75/76], veröffentlicht in BStBl 1982 II
S. 200 und vom 27. Mai 1987 [X R 2/81], veröffentlicht in BStBl 1988 II S. 210), sei dies mit dem Urteil des EuGH in der vorliegenden Rechtssache nicht vereinbar. Es werde insoweit an dieser Rechtsprechung nicht mehr festgehalten (Rz. 24 ff.). Es liege folglich eine "Einziehung von Forderungen" im Sinne von § 4 Nr. 8 Bst. c UStG 1991 vor, wenn ein Factor Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkaufe und seinem Kunden dafür Gebühren berechne. Die Einziehung der Forderungen sei steuerpflichtig und führe nicht zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs (Rz. 36).
Die deutsche Bundesregierung hat in der Folge die Umsatzsteuer-Richtlinien EWG ebenfalls an die neue Rechtslage angepasst. Gemäss Abschn. 18 Abs. 8 bis 11 UStR 2005 liegt nunmehr im Falle des echten Factorings eine unternehmerische Tätigkeit des Forderungskäufers (Factors) vor, wenn seine Dienstleistung im Wesentlichen darin besteht, dass der Forderungsverkäufer (Anschlusskunde) von der Einziehung der Forderung und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet wird. Im Falle des unechten Factorings gilt das Gleiche, wenn der Factor den Forderungseinzug übernimmt. Beim Forderungskauf mit Übernahme des tatsächlichen Einzugs und gegebenenfalls des Ausfallrisikos durch den Forderungskäufer erbringt der Forderungsverkäufer (Anschlusskunde) mit der Abtretung seiner Forderung keine Leistung an den Factor. Vielmehr ist der Anschlusskunde Empfänger einer Leistung des Factors. Die Abtretung seiner Forderung vollzieht sich im Rahmen einer nicht steuerbaren Leistungsbeistellung. Der wirtschaftliche Gehalt der Leistungen des Factors besteht im Wesentlichen im Einzug von Forderungen. Die Leistung ist von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Bst. c UStG ausgenommen und damit grundsätzlich steuerpflichtig. Eine gegebenenfalls mit der Factoringleistung einhergehende Kreditgewährung des Factors an den Anschlusskunden ist regelmässig von untergeordneter Bedeutung und teilt daher als unselbständige Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung. Abweichend davon kann die Kreditgewährung jedoch dann als eigenständige Hauptleistung zu beurteilen sein, wenn sie eine eigene wirtschaftliche Bedeutung hat. Bemessungsgrundlage für die Factoringleistung ist grundsätzlich die Differenz zwischen dem Nennwert der dem Factor abgetretenen Forderungen und dem Betrag, den der Factor seinem Anschlusskunden als Preis für diese Forderungen zahlt, abzüglich der in dem Differenzbetrag enthaltenen Umsatzsteuer.
2.2.4. Es war eine erklärte Zielsetzung des schweizerischen Verfassungsgebers, das schweizerische Mehrwertsteuerrecht grundsätzlich der europäischen Verbrauchsbesteuerung anzunähern (vgl. BGE 126 II 457 E. 6f; BGE 124 II 203 E. 6a). Der Verfassungsgeber liess sich denn auch bei der Mehrwertsteuer von Grundsätzen leiten, die in ausländischen Mehrwertsteuerordnungen Eingang gefunden haben. Die Umsatzsteuerrechte der Europäischen Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten haben deshalb exemplarische Bedeutung für die Schweiz und bilden eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle bei der Interpretation des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts, wenn es darum geht, die Zielsetzungen der Harmonisierung, wie sie dem schweizerischen Verfassungsgeber vorgeschwebt haben, zu erreichen (BGE 124 II 203 E. 6a, mit Hinweisen). Dies bedeutet indessen nicht, dass die Rechtsprechung des EuGH (und diejenige des an die Vorgaben des EuGH gebundenen BFH) für die Schweiz, welche nicht Mitglied der Europäischen Union ist, verbindlich wäre (Urteil des Bundesgerichts 2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001, E. 5). Selbst wenn die massgebenden Bestimmungen des europäischen und des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts gleich oder ähnlich lauten, kann daher von einem Auslegungsergebnis des EuGH abgewichen werden, wenn der Richter bzw. die rechtsanwendende Behörde zum Ergebnis gelangt, dass unter Berücksichtigung der im schweizerischen Recht anerkannten Auslegungsgesichtspunkte und methodologischen Regeln eine andere Lösung den Vorzug verdient.
2.3.
2.3.1. Gemäss dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung gelten Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang; soweit das Gesetz nichts anderes bestimmt, ist eine solche Gesamtleistung zum Normalsatz steuerbar. Nebenleistungen teilen dagegen das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung (Art. 36 Abs. 4 MWSTG). Schon unter dem Recht der Mehrwertsteuerverordnung haben Rechtsprechung und Verwaltungspraxis den Grundsatz aufgestellt, dass einheitliche wirtschaftliche Vorgänge nicht in mehrere selbständige Leistungen zu zerlegen sind, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und ein unteilbares Ganzes bilden, wobei eine einheitliche Leistung, wenn der Steuerpflichtige eine Reihe von einzelnen Tätigkeiten ausübt, die auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet sind, indes nur dann angenommen wird, wenn die einzelnen Teile sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (Urteile des Bundesgerichts 2A.499/2004 vom 1. November 2005, E. 3.2; 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 10.1; 2A.452/2003 vom 4. März 2004, E. 3.1, mit Hinweisen und 2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001, E. 1 und 2; Entscheide der SRK vom 8. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.161 E. 2d; vom 22. April 2002, veröffentlicht in VPB 66.95 E. 2c und vom 10. März 1999, veröffentlicht in VPB 63.92 E. 3b bis d). Dabei kann eine steuerpflichtige Leistung als Ganzes auch Leistungskomponenten umfassen, die isoliert betrachtet, steuerbefreit wären. Denn es ist ohne weiteres auch möglich, dass als Ganzes als steuerbefreit zu beurteilende Leistungen auch Elemente von an sich steuerpflichtigen Tätigkeiten enthalten (vgl. Entscheid der SRK vom 22. April 2002, a.a.O., E. 2c mit Hinweisen). So ist jeweils im konkreten Einzelfall aufgrund der gesamten tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen, ob eine Leistungseinheit vorliegt oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Vorgänge gegeben sind (Entscheid der SRK vom 10. März 1999, a.a.O., E. 3e). Die mehrwertsteuerliche Qualifikation erfolgt nach der für die Gesamtleistung wesentlichen Eigenschaft, das heisst nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet, im Vordergrund steht. In Rechtsprechung und Lehre war im Übrigen auch schon vor dem In-Kraft-Treten von Art. 36 Abs. 4 MWSTG anerkannt, dass mehrwertsteuerlich an sich unterschiedlich zu beurteilende Leistungen auch dann einheitlich besteuert werden können, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen. Nebenleistungen teilen
mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, sofern sie im Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, mit dieser in einem engen Zusammenhang stehen, diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden und mit dieser üblicherweise vorkommen (Urteil des Bundesgerichts vom 1. November 2005, a.a.O., E. 3.2; Urteil des Bundesgerichts vom 29. Juni 2004, a.a.O., E. 10.1; Urteile des Bundesgerichts vom 4. März 2004, a.a.O., E. 3.2, 3.3 und 4, mit Hinweisen und vom 7. Dezember 2001, a.a.O., E. 2; Entscheide der SRK vom 22. April 2002, a.a.O., E. 2c und vom 25. September 1998, veröffentlicht in VPB 63.75 E. 5a; vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 189). Bei Vorliegen einer Haupt- und einer oder mehrerer Nebenleistung(en) richtet sich die Beurteilung der Nebenleistung stets nach den Eigenschaften der Hauptleistung, welche den Kern der zu erbringenden Leistung darstellt.
2.3.2. Auch nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht gilt, dass ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang umsatzsteuerlich nicht in mehrere Leistungen aufgeteilt werden darf. Es ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Abnehmer mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. In der Regel ist jede Lieferung und sonstige Leistung (Dienstleistung) als eigene selbständige Leistung zu betrachten, weshalb zusammengehörige Vorgänge nicht bereits als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienen. Dass die einzelnen Leistungen auf einem einheitlichen Vertrag beruhen und für sie ein Gesamtentgelt entrichtet wird, reicht ebenfalls noch nicht aus, sie umsatzsteuerrechtlich als Einheit zu behandeln. Entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen. Die dem Leistungsempfänger aufgezwungene Koppelung mehrerer Leistungen allein führt nicht zu einer einheitlichen Leis-tung. Wenn mehrere, untereinander gleich zu wertende Faktoren zur Erreichung des Ziels beitragen und aus diesem Grund zusammengehören, ist die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die einzelnen Faktoren so ineinander greifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Bei einer Leistung, die sowohl Lieferungselemente als auch Elemente sonstiger Leistungen aufweist, hängt die Qualifizierung als einheitliche Lieferung oder sonstige Leistung davon ab, welche Leistungselemente den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung bestimmen (Abschn. 29 Abs. 1 bis 3 UStR 2005, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des EuGH und des BFH). Nebenleistungen teilen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wobei dies auch dann gilt, wenn für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet wird. Eine Leistung ist grundsätzlich dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng - im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung - zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn die Leistung für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Gegenstand einer Nebenleistung können sowohl eine unselbständige Lieferung von Gegenständen als auch eine unselbständige sonstige Leistung (Dienstleistung) sein (Abschn. 29 Abs. 5 UStR 2005, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BFH).
2.4. Das Gleichheitsprinzip und der Grundsatz der Rechtsgleichheit verlangen, dass an einer Praxis in der Regel festgehalten wird. Sie stehen aber einer Praxisänderung nicht entgegen, sofern diese auf sachlichen Gründen beruht (Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 509). Die Änderung einer bestehenden Praxis ist mit der Rechtsgleichheit vereinbar, sofern:
a) ernsthafte und sachliche Gründe für die neue Praxis sprechen (BGE 127 I 52 E. 3c; BGE 126 I 129 E. 5; BGE 125 II 162 f. E. 4c/aa; BGE 125 I 471 E. 4a; BGE 122 I 59 f. E. 3c/aa);
b) die Änderung grundsätzlich erfolgt, wobei es sich nicht bloss um eine singuläre Abweichung handeln darf, sondern die neue Praxis für die Zukunft wegleitend sein muss für alle gleichartigen Sachverhalte;
c) das Interesse an der richtigen Rechtsanwendung gegenüber demjenigen an der Rechtssicherheit überwiegt, was bedeutet, dass eine Praxisänderung sich grundsätzlich nur begründen lässt, wenn die neue Lösung besserer Erkenntnis der ratio legis, veränderten äusseren Verhältnissen oder gewandelten Rechtsanschauungen entspricht (BGE 127 I 52 E. 3c; BGE 126 I 129 E. 5; BGE 122 I 59 E. 3c/aa), und
d) die Praxisänderung keinen Verstoss gegen Treu und Glauben darstellt, namentlich dem Betroffenen aus einer ohne Vorwarnung erfolgten Praxisänderung kein Rechtsnachteil erwächst (BGE 103 Ib 201 f. E. 4, mit weiteren Hinweisen; Max Imboden/René A. Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, 6. Aufl., Basel und Frankfurt am Main 1986, Bd. I, S. 443).
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine neue Praxis grundsätzlich auf alle noch nicht erledigten Fälle anzuwenden. Sie führt demnach immer dazu, dass die neuen Fälle anders behandelt werden als die alten. Das Gebot der Rechtsgleichheit verlangt lediglich, dass die der alten und der neuen Praxis unterliegenden Fälle je gleich behandelt werden. Eine Verletzung von Art. 8 BV könnte allenfalls in Frage kommen, wenn die Behörde nach erfolgter Praxisänderung einzelne, noch nicht erledigte Fälle nach der alten Praxis beurteilen oder andere, bereits erledigte Fälle nach der neuen Praxis behandeln würde. Praxisänderungen haben aber auch für die Verwaltung Bindungswirkung. Eine im Rahmen der geltenden Praxis korrekt erfolgte Selbstveranlagung kann von der ESTV nicht rückwirkend geändert werden (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in ASA 74 S. 674 E. 3.4.3.7, mit Hinweis). Offensichtlich lehnt aber das Bundesgericht - zumindest für den Bereich des Mehrwertsteuerrechts - auch die Auffassung ab, wonach Praxisänderungen der Steuerbehörden - im Gegensatz zu solchen, welche durch Gerichtsentscheide bewirkt werden - einheitlich für alle Fälle einer Veranlagungsperiode - d.h. auf einen einheitlichen Zeitpunkt vorzunehmen seien (vgl. dazu die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 30. November 1983 bzw. vom 22. Oktober 1981 in Aargauische Gerichts- und Verwaltungsentscheide [AGVE] 1983 S. 139 E. 3a/bb und 1981 S. 281; vgl. auch den Entscheid der SRK vom 23. Oktober 2000 [SRK 1999-019], E. 3c/dd). Allerdings ist zu beachten, dass der Umsatzsteuerpflichtige im Zeitpunkt der Preisfestsetzung wissen muss, ob und wie viel Steuer er auf seiner Leistung zu entrichten hat, soll doch die Steuer nach deren wirtschaftlichem Zweck nicht den Steuerpflichtigen, sondern - auf dem Wege der Überwälzung - den Konsumenten treffen. Es wurde daher schon in Bezug auf die Warenumsatzsteuer die Auffassung vertreten, dass im Falle einer Verschärfung der Praxis eine Nachforderung der Steuer für die Zeit vor der Praxisänderung abzulehnen sei, weil der Steuerpflichtige in seinem Vertrauen auf die Richtigkeit der früheren Verwaltungspraxis geschützt werden müsse. Eine verschärfte Praxis dürfe daher bei der Warenumsatzsteuer nicht rückwirkend angewendet werden (Bernhard Zingg, Die Rückerstattung nicht geschuldeter Warenumsatzsteuer, veröffentlicht in ASA 28 S. 95). Die Frage der Zulässigkeit einer rückwirkenden Praxisänderung stellt sich in gleicher Weise auch bei der Mehrwertsteuer.
3.
3.1. Im vorliegenden Falle vertritt die ESTV die Auffassung, dass die Beschwerdeführerin den ihr angeschlossenen Y._______ die fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gutschreibe, wobei sie über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrechnen müsse, sondern vielmehr - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzelnen Zahlungsausfälle. Sie vereinnahme die Zahlungen daher für eigene Rechnung. Das Service-Modul "Basic" erfülle mithin die Voraussetzungen der festen Abtretung gemäss ständiger Praxis der ESTV. Die Leistungen seien demnach von der Steuer ausgenommen. Die Leistungsmodule "Vorfinanzierung" und "Leistungserfassung" seien mit der Grundleistung "Basic" eng verbunden und würden diese ergänzen. Sie würden daher blosse Nebenleistungen im Rahmen der festen Forderungsabtretung darstellen und das rechtliche Schicksal der Grundleistung teilen, d.h. sie seien ebenfalls von der Steuer ausgenommen. Beim Modul "Inkasso" habe die Beschwerdeführerin über jede einzelne Zahlung mit dem Y._______ abzurechnen. Diese Leistung erfolge daher nicht im Rahmen der festen Forderungsabtretung des Grundmoduls. Das Servicemodul "Inkasso" könne im Verhältnis zum Grundmodul "Basic" nicht mehr als blosse Nebenleistung betrachtet werden, sondern es stelle eine selbständige Leistung dar (steuerbares Inkassomandat). Beim Modul "Verlustrisikoschutz" erfolge ein Forderungskauf. Dabei handle es sich unbestrittenermassen um eine feste Abtretung und somit um einen Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, der nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG von der Steuer ausgenommen sei.
Die Beschwerdeführerin ist demgegenüber der Ansicht, sie müsse über die einzelnen Zahlungen der Kunden mit dem Leistungserbringer abrechnen und übernehme grundsätzlich auch kein Delkredererisiko. Bereits Letzteres würde dazu führen, dass sie steuerbare Leistungen erbringe. Die von der ESTV aufgestellten Bedingungen seien nämlich gemäss Wortlaut der Wegleitung vom Herbst 1994 kumulativ zu erfüllen. Damit seien das Service-Modul "Basic" sowie die entsprechenden Nebenleistungen klar als steuerbare Inkassoleistungen zu qualifizieren, welche die Beschwerdeführerin zu Recht mit Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt habe. Sie habe demnach auch die entsprechenden Vorsteuern zu Recht zurückgefordert. Mit der Wegleitung 1997 sei eine neue Praxis hinsichtlich Inkasso-leistungen durch die ESTV eingeführt worden. Es liege jedoch keine zulässige Praxisänderung vor und eine solche wäre auch nicht hinreichend kommuniziert worden. Auch sei davon auszugehen, dass gerade mit den Regelungen betreffend Inkassoleistungen bzw. feste Abtretung von Forderungen wie auch in Bezug auf die Qualifikation von Leistungen als Haupt- und Nebenleistungen eine europakompatible Praxis gesucht werden sollte. Da die Beschwerdeführerin beim Service-Modul "Basic" kein Ausfallrisiko der ursprünglichen Forderung übernehme, stelle diese Leistung auch nach den Bestimmungen bzw. der Praxis in Deutschland bzw. der EU - entsprechend den ursprünglichen Ausführungen der ESTV in der Wegleitung vom Herbst 1994 - eine steuerbare Tätigkeit bzw. unechtes Factoring dar. Ebenso wäre beim Service-Modul "Inkasso" aufgrund der Praxis bzw. Rechtsprechung zum deutschen Umsatzsteuergesetz eine Nebenleistung (zum Modul "Basic") anzunehmen.
3.2. Im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" erbringt die Beschwerdeführerin den ihr angeschlossenen Y._______ verschiedene Leistungen. Gemäss Ziff. 1.1 der vorgelegten Allgemeinen Vertragsbedingungen (im Folgenden: AVB) übernimmt sie namentlich die Fakturierung (mittels der in der Praxis erstellten Honorarnoten) und die Überwachung der Honorarforderungen des Y._______, welche die dreimalige Mahnung des säumigen Schuldners (mit Androhung der Betreibung mit der dritten Mahnung), allenfalls erforderliche Adressnachforschungen sowie Korrespondenz und Telefonate mit Schuldnern und Ämtern umfasst. Die Z._______ schreibt dem Y._______ die fakturierten Honorarforderungen auf Kontokorrent gut und zahlt sie ihm, unabhängig vom effektiven Zahlungseingang seitens des Honorarschuldners, jeweils 90 Tage nach Fakturierung aus. Im Verhältnis zu den Honorarschuldnern gilt ein Zahlungsziel von 30 Tagen netto ab Datum der Fakturierung durch die Z._______. Die Beschwerdeführerin kann mit dem Schuldner Teilzahlungsvereinbarungen abschliessen oder ihm Stundung gewähren. Nicht eingegangene Beträge oder Teilbeträge von Honorarforderungen werden 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120 Tage nach Rechnungsstellung, dem Y._______ belastet und von der nächsten Auszahlung in Abzug gebracht bzw. dem Y._______ in Rechnung gestellt. Mit Abschluss des Dienstleistungsvertrages tritt dieser nach Ziff. 2.1 der AVB sämtliche Honorarforderungen, die er der Z._______ zur Fakturierung übergibt, an diese ab. Er unterzeichnet zu diesem Zweck eine Abtretungserklärung. Die Zession wird dem Schuldner nur insoweit bekanntgegeben, als dies zur Geltendmachung bzw. Durchsetzung der Honorarforderung erforderlich ist. Die Forderungsabtretung ist fiduziarischer Natur, ausser bei jenen Forderungen, welche von der Z._______ im Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-Schutz" käuflich erworben werden. Unbezahlt gebliebene Honorarforderungen, die dem Y._______ belastet wurden, werden auf den Zeitpunkt der Verrechnung oder der Rückzahlung durch den Y._______ an diesen zurückzediert (Ziff. 2.3.1 der AVB). Der Y._______ ist gemäss Ziff. 3.2 der AVB verpflichtet, der Z._______ die gemäss Dienstleistungs-Tarif für die Inanspruchnahme der einzelnen Dienstleistungen geschuldeten Entschädigungen zu bezahlen. Die Z._______ ist berechtigt, diese Entschädigungen von ihren Auszahlungen an den Y._______ in Abzug zu bringen. Ziff. 4.1 der AVB sieht vor, dass der Y._______ für jeden Fakturierungsauftrag eine Auftragsbestätigung und mit jeder Auszahlung eine Abrechnung erhält. Monatlich erhält er eine Liste der pendenten Fälle mit deren Status (offene Rechnungen, ausgeglichene Rechnungen, rückbelastete Rechnungen, laufende Inkassofälle, abgeschlossene
Inkassofälle, überwachte Verlustscheine, abgeschlossene Verlustscheine). Der Dienstleistungsvertrag wird auf unbestimmte Zeit geschlossen; er kann von jeder Vertragspartei jederzeit mit sofortiger Wirkung gekündigt werden. Die Kündigung kann auch auf einzelne Servicemodule beschränkt werden. Bei Vertragsauflösung noch pendente Fälle werden von der Z._______ bis zur dritten Mahnung weiterbearbeitet (Ziff. 6.3.1 und 6.3.2 der AVB). Zusätzlich zu den Grundleistungen aufgrund des Moduls "Basic" kann der Y._______ weitere Leistungen - in Form zusätzlicher Module - beziehen:
- -:-
- Servicemodul "Leistungserfassung" (Ziff. 1.2 der AVB): Im Rahmen dieser Dienstleistung übernimmt die Z._______ für den Y._______ die Erstellung der Honorarnoten aufgrund der entsprechenden Leistungsdaten, welche in Form spezieller Behandlungskarten oder elektronisch (nach Erfassung mittels eines mobilen Leistungserfassungsgeräts oder mittels eines PC-Programms) zu übermitteln sind. Die Spezifikation der Honorarnoten erfolgt gemäss Wunsch des Y._______ generell oder von Fall zu Fall.
- Servicemodul "Vorfinanzierung" (Ziff. 1.3 der AVB): Die Z._______ übernimmt - gegen Entrichtung eines Diskonts gemäss Dienstleistungs-Tarif - die Vorfinanzierung dieser Forderungen. Dabei kann der Y._______ wählen zwischen einer Auszahlung 5 Tage, 30 Tage oder 60 Tage nach der Fakturierung. Bei Bedarf kann der Y._______, abweichend von dem im Dienstleistungsvertrag vereinbarten Auszahlungsmodus, für einen bestimmten Fakturierungsauftrag bzw. die der Z._______ damit übergebenen Honorarforderungen einen früheren oder einen späteren Auszahlungstermin wählen, wobei sich der Diskont entsprechend bestimmt.
- Servicemodul "Inkasso" (Ziff. 1.4 der AVB): Die Z._______ übernimmt das Inkasso von Honorarforderungen, auf denen die Zahlung ausbleibt. Auch bei Inanspruchnahme der Inkasso-Dienstleistung werden indessen die betreffenden Honorarforderungen dem Y._______ belastet bzw. sie sind der Z._______ zurückzuerstatten (gemäss Ziff. 1.1.4 der AVB). Die Inkasso-Dienstleistungen werden entweder aufgrund einer Pauschal-Vereinbarung, welche die meisten im Rahmen eines Inkassoauftrags anfallenden Kosten abdeckt, oder einer Individual-Vereinbarung erbracht. Der Übergang der Honorarforderung ins Inkasso erfolgt ohne weiteres 30 Tage nach der dritten Mahnung, soweit bis dann nicht vollständige Zahlung erfolgt ist, unter Vorbehalt gegenteiliger Instruktionen des Y._______ sowie des Abschlusses einer Teilzahlungs- oder einer Stundungsvereinbarung mit dem Schuldner. Zahlungseingänge im Rahmen des Inkassos werden dem Y._______ auf Kontokorrent gutgeschrieben und jeweils zusammen mit der nächsten Auszahlung überwiesen. Im Falle einer Vertragsauflösung (durch Kündigung) gehen pendente Fälle bei Ausbleiben der Zahlung auch nach Auflösung des Vertrages ins Inkasso über und werden ohne gegenteilige Instruktion des Y._______ bis zum positiven oder negativen Abschluss weiterbearbeitet (Ziff. 6.3.2 der AVB).
- Servicemodul "Verlustrisiko-Schutz" (Ziff. 1.5 der AVB): Die Z._______ übernimmt für den Y._______ das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Honorarschuldners, auf dem Wege des Forderungskaufs (Factoring-Vertrag). Durch den Forderungskauf werden ohne weiteres auch allenfalls notwendig werdende Inkassobemühungen Sache der Z._______, d.h. das Servicemodul "Verlustrisiko-Schutz" umfasst stets auch die Dienstleistungen des Servicemoduls "Inkasso". Der Y._______ bietet durch Übermittlung des Fakturierungsauftrages die betreffende(n) Honorarforderung(en) der Z._______ zum Kaufe an, wobei das Angebot spätestens 30 Tage nach Abschluss der Behandlung zu erfolgen hat, die der jeweiligen Honorarforderung zugrunde liegt. Der Y._______ ist verpflichtet, sämtliche Honorarforderungen - mit Ausnahme derjenigen, welche vom Modul "Verlustrisiko-Schutz" ausgeschlossen sind - der Z._______ zum Kauf anzubieten. Die Z._______ entscheidet über Annahme oder Ablehnung des Kaufangebotes und teilt dem Y._______ mit der Auftragsbestätigung mit, welche Kaufangebote sie annimmt und welche nicht. Die Fakturierung erfolgt, unabhängig vom Entscheid über den Kauf der angebotenen Honorarforderung, nach Eingang des Fakturierungsauftrages. Honorarforderungen, deren Kauf die Z._______ ablehnt und solche, die vom Verlustrisiko-Schutz überhaupt ausgeschlossen sind, werden nach den Bestimmungen des Servicemoduls "Basic" und - sofern vereinbart - der Servicemodule "Leistungserfassung" und "Vorfinanzierung" bearbeitet. Die Auszahlung des Kaufpreises erfolgt 90 Tage nach Fakturierung oder - bei Inanspruchnahme des Servicemoduls "Vorfinanzierung" durch den Y._______ - zu dem vereinbarten früheren Zeitpunkt. Der Y._______ haftet für den Bestand der verkauften Honorarforderung, nicht aber für die Zahlungsfähigkeit des Schuldners. Ist eine Forderung wegen Mängeln der _______ Behandlung nicht oder nur teilweise einbringbar, geht der Verlust zu Lasten des Y._______. Liegt ein Gewährleistungsfall vor oder ist die Honorarforderung nicht rechtswirksam abgetreten worden, kauft der Y._______ die betreffende Forderung zu deren Nominalwert wieder zurück und nimmt die Rückabtretung an. Die Z._______ belastet die Forderung in ihrem Nominalbetrag (entsprechend dem Rückkaufpreis) und verrechnet sie mit der nächsten fällig werdenden Auszahlung (bzw. stellt sie in Rechnung). Forderungen, die der Y._______ zurückkaufen muss, werden auf den Zeitpunkt der Verrechnung oder der Rückzahlung des Forderungsbetrages durch den Y._______ an diesen zurückzediert. Forderungen, welche die Z._______ im Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-Schutz" im Zeitpunkt einer allfälligen Vertragsauflösung (durch Kündigung) bereits gekauft hat, bleiben von der Vertragsauflösung unberührt
und werden normal weiterbearbeitet. Die Gewährleistungspflichten des Y._______ bleiben von der Vertragsauflösung ebenfalls unberührt (Ziff. 6.3.2 der AVB).

Die Leistungen gemäss den dargestellten Servicemodulen entsprechen im Wesentlichen den für das Factoring typischen Tätigkeiten, wie sie in der Lehre und Rechtsprechung umschrieben werden (vgl. E. 2.2.2 und 2.2.3 hievor). Je nachdem, welche Module der angeschlossene Y._______ in Anspruch nimmt, hat die Beschwerdeführerin mehr oder weniger für das Factoring charakteristische Leistungen zu erbringen (Fakturierung, Verwaltung bzw. Überwachung der Forderungen, Mahnwesen, Bereitstellen und Abgabe von Informationen, Bevorschussung, Inkasso, Übernahme des Delkredererisikos). Durchwegs werden die Forderungen zudem an die Z._______ abgetreten, sei dies bloss fiduziarisch oder aber - im Falle des Leistungsmoduls "Verlustrisiko-Schutz" - fest. Auch enthalten die AVB die für das Factoring kennzeichnende Bonitätsrisikoverteilung, welche insbesondere - entgegen Art. 171 Abs. 2 OR - die Pflicht des Kunden vorsieht, das Bonitätsrisiko zu übernehmen, falls keine Übernahmeerklärung des Factors erfolgt (vgl. dazu E. 2.2.2 hievor).
3.3. Die ESTV begründet ihre Auffassung, das Leistungsmodul "Basic" sei gestützt auf Art. 18 Ziff. 19 MWSTG von der Steuer ausgenommen damit, dass die Beschwerdeführerin dem Y._______ die fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gutschreibe und sie über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrechnen müsse, weshalb die Voraussetzungen für eine feste Abtretung gemäss Rz. 267 der Wegleitung 2001 erfüllt seien. Die Leistungen würden folglich "im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs" liegen. Diese Begründung greift indessen nach Auffassung des BVGer zu kurz. Eine Ausnahme von der Steuer kann grundsätzlich nur angenommen werden, wenn der gesetzliche Ausnahmetatbestand klar erfüllt ist, wobei diesbezüglich wie gesagt eine restriktive Auslegung Platz zu greifen hat (vgl. E. 2.1.2 hievor). Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen.
3.3.1. Die im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" erbrachten Inkasso-leistungen und administrativen Leistungen (Fakturierung, Mahnwesen usw.) stellen ganz klar steuerbare Leistungskomponenten dar. Unter die hier in Betracht fallenden Ausnahmetatbestände im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG (Gewährung und Vermittlung von Krediten und Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber; Vermittlung und Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber; Umsätze, mit Einschluss der Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers) könnte jedoch eine allfällige Bevorschussung der Honorarforderungen durch die Z._______ fallen, und zwar im Sinne einer "Gewährung von Krediten" sowie eventuell der "Verwaltung von Kreditsicherheiten" (d.h. der fiduziarisch zedierten Forderungen). Diesbezüglich ist indessen festzuhalten, dass eine Bevorschussung im Rahmen des Moduls "Basic" - aufgrund der entsprechenden Regelung in den AVB der Beschwerdeführerin - in den allermeisten Fällen überhaupt gar nicht stattfinden wird: Gemäss Ziff. 1.1 der AVB werden zwar die abgetretenen Honorarforderungen dem Y._______ auf dessen Kontokorrent gutgeschrieben. Dies stellt jedoch noch keine Gewährung eines Kredits, sondern höchstens eine (suspensiv bedingte) Erhöhung der Kreditlimite dar. Ausbezahlt werden die Forderungen erst 90 Tage nach erfolgter Rechnungsstellung. Nun gilt aber im Verhältnis zu den Honorarschuldnern ein Zahlungsziel von 30 Tagen netto ab Datum der Fakturierung durch die Z._______. Berücksichtigt man ferner, dass "die meisten dieser Forderungen (...) von den Abnehmern zu den festgesetzten Zeiten beglichen (werden)" (Philipowski, a.a.O., S. 146), ergibt sich, dass in den allerwenigsten Fällen eine tatsächliche Bevorschussung der Honorarforderungen erfolgen wird, liegen doch das Zahlungsziel (30 Tage ab Fakturierung) und der Zeitpunkt der Auszahlung der Honorarbeträge an den Y._______ (90 Tage nach der Rechnungsstellung) ganze 60 Tage auseinander. Zudem wird eine solche Bevorschussung auch in diesen Ausnahmefällen nur für eine relativ kurze Zeit gewährt werden, da die nicht eingegangenen (Teil-)Beträge bereits 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120 Tage nach der Rechnungsstellung dem Y._______ wieder belastet und in der Folge verrechnet oder zurückgefordert werden. In allen übrigen Fällen, d.h. in der überwiegenden Mehrzahl aller Fälle liegt - zumindest bei Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise wie sie im Rahmen der
Anwendung des Mehrwertsteuerrechts häufig angewendet wird - keine Gewährung eines Kredits seitens der Z._______ an den Y._______, sondern im Gegenteil eine solche seitens des Y._______ an die Z._______ vor, weil nämlich die Honorarbeträge bei der Z._______ viel früher eingehen als sie dem Y._______ ausbezahlt werden. Dasselbe gilt offensichtlich auch bei einer Saldobetrachtung, d.h. wenn man die Kreditgewährungen der Y._______ an die Z._______ insgesamt mit der Kreditgewährung der Z._______ an die Y._______ aufrechnet. Wirtschaftlich gesehen liegt somit per Saldo eine Kreditgewährung der Y._______ an die Beschwerdeführerin vor und nicht umgekehrt. Dabei stellen die Leistungskomponenten, welche eine Bevorschussung von Honorarforderungen enthalten, keine selbständigen Leistungen dar, abgesehen davon, dass es zweifellos mit grossen Schwierigkeiten verbunden wäre, deren Umfang zu ermitteln. Auszugehen ist unter diesen Umständen von einem unteilbaren Ganzen, einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, der auch in mehrwertsteuerlicher Hinsicht als Einheit zu behandeln ist (vgl. dazu E. 2.3 hievor). Da nun aber die Kreditgewährung bzw. eine damit verbundene Verwaltung von Kreditsicherheiten nach dem Gesagten im Rahmen dieser Leistungseinheit von völlig untergeordneter Bedeutung ist, gelangt das BVGer zum Ergebnis, dass in den Fällen, wo ein Y._______ nur die Leistungen gemäss dem Modul "Basic" in Anspruch nimmt, keine Kreditgewährung der Z._______ an ihn und damit auch keine Verwaltung von Kreditsicherheiten durch einen Kreditgeber im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. a und b MWSTG vorliegt.
Im Weiteren kann man sich fragen, ob die Abtretung der Honorarforderungen als Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen" im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG qualifiziert werden kann. Davon geht die ESTV offenbar aus, wenn sie ausführt, die Voraussetzungen einer "festen Abtretung" im Sinne ihrer Praxis seien erfüllt, da die Beschwerdeführerin über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrechnen müsse. Allerdings wäre dann dieser Ausnahmetatbestand nicht bei der Beschwerdeführerin, sondern beim Y._______, der die Abtretung vornimmt, erfüllt, weshalb er eine Ausnahme von der Besteuerung in Bezug auf die Leistungen der Z._______, mit entsprechender Kürzung des Vorsteuerabzugs, von vornherein nicht zu begründen vermöchte. Die Auffassung der ESTV, wonach beim Factor bezüglich der ihm abgetretenen Forderungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vorliege, wobei das volle vom Kunden des Leistungserbringers bezahlte Entgelt als Umsatz gelten soll (Rz. 271 der Wegleitung 2001), ist nach Auffassung des BVGer nicht haltbar, und zwar aus den folgenden Gründen: Vorerst ist darauf hinzuweisen, dass als Umsatz einer Geldforderung grundsätzlich (nur) die Abtretung einer Geldforderung gegen Entgelt gilt, weshalb denn auch nur der Zedent und nicht der Zessionar eine solche Leistung erbringen kann (vgl. Philipowski, a.a.O., S. 109 f., zu § 4 Nr. 8 Bst. c des deutschen UStG, welcher insoweit Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG entspricht). Gemäss Ziff. 2.1 der AVB der Z._______ ist die Forderungsabtretung im Übrigen rein fiduziarischer Natur, ausser die Forderung würde im Rahmen des Moduls "Verlustrisiko-Schutz" käuflich erworben (vgl. dazu E. 3.3.5 hienach). Ein Forderungskauf liegt also beim Modul "Basic" offensichtlich nicht vor. Vielmehr ist von einem auf Geschäftsbesorgung gerichteten Dienstvertrag auszugehen, wonach sich der Factor verpflichtet, die treuhänderisch auf ihn übertragenen Forderungen für Rechnung des Klienten einzuziehen und zu verbuchen. Da der angeschlossene Leistungserbringer nach wie vor das volle Risiko der Einbringlichkeit der Forderung trägt (und den Honorarbetrag in der Regel auch erst erhält, nachdem der Leistungsempfänger bezahlt hat [vgl. die vorstehenden Ausführungen]), ist er wirtschaftlich Inhaber der Forderung geblieben und hat nicht etwa das mit Risiken belastete Guthaben auf dem Markt abgesetzt, um Einnahmen zu erzielen. Durch die Abtretung hat er dem Factor lediglich die formale Gläubigerstellung eingeräumt, damit dieser seinerseits das (aktive oder passive) Inkasso leichter durchführen kann. Er hat lediglich eine umsatzsteuerlich unbeachtliche Vorbereitungshandlung erbracht dafür, dass der Factor ihm gegenüber seine Leistungen erbringen kann (vgl.
Philipowski, a.a.O., S. 142 f.). Man hat es demnach mit einer Leistung der Z._______ an den Y._______ im Bereich des Inkassos bzw. im administrativen Bereich und offensichtlich nicht mit einem Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen" zu tun. Ein solcher kann im Übrigen - entgegen der Auffassung der ESTV - auch nicht damit begründet werden, dass die Beschwerdeführerin mit dem Y._______ nicht über die einzelnen Zahlungen des Patienten abrechnen müsse, sondern vielmehr - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzelnen Zahlungsausfälle. Dabei handelt es sich nach Auffassung des BVGer nicht um ein taugliches Kriterium zur Abgrenzung der von der Steuer ausgenommenen Umsätze im Bereich des Geschäfts mit Geldforderungen. Wenn der Y._______ das volle Risiko der Einbringlichkeit der Forderung trägt, muss ihm die Z._______ zumindest in all den Fällen, wo das Honorar nicht oder nicht vollumfänglich beglichen wird, dies entsprechend mitteilen und den betreffenden Betrag bei der nächsten Auszahlung in Abzug bringen oder ihm diesen in Rechnung stellen. Der Einzug der Forderungen erfolgt vollumfänglich für Rechnung des Y._______ und enthält durchaus eine Abrechnungspflicht in Bezug auf die einzelnen Forderungen. Selbst wenn dabei in den Fällen, wo der Honorarbetrag fristgerecht oder auf Mahnung hin in vollem Umfang eingeht, der Y._______ nicht ausdrücklich informiert werden sollte und stillschweigend davon ausgehen kann, dass die Zahlung ordnungsgemäss erfolgt ist, vermag dies an der grundsätzlichen Abrechnungspflicht nichts zu ändern. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Z._______ dem Y._______ gemäss Ziff. 4.1 der AVB für jeden Fakturierungsauftrag eine Auftragsbestätigung und mit jeder Auszahlung eine Abrechnung abzugeben hat und ihm zudem monatlich eine Liste der pendenten Fälle mit deren Status (offene Rechnungen, ausgeglichene Rechnungen, rückbelastete Rechnungen usw.) zukommen lassen muss. Eine Abrechnungspflicht der Beschwerdeführerin besteht demnach sehr wohl. Ein Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen" liegt somit offensichtlich nicht vor, weder seitens des Y._______ noch seitens der Z._______. Auszugehen ist vielmehr von einer der Steuer unterliegenden Inkassotätigkeit, verbunden mit gewissen Tätigkeiten im administrativen Bereich. Was die Beschwerdeführerin für fremde Rechnung vereinnahmt, kann im Übrigen (entgegen den Ausführungen unter Rz. 271 der Wegleitung 2001) ohnehin nicht Entgelt für eine von ihr erbrachte Leistung (an den Y._______) sein. Als solches kann einzig das vertraglich vereinbarte, dem Dienstleistungs-Tarif der Beschwerdeführerin entsprechende Honorar für die von ihr erbrachten Dienstleistungen gelten.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" kein Ausnahmetatbestand im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG gegeben ist und somit eine steuerbare Dienstleistung vorliegt, welche grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt.
3.3.2. Das Servicemodul "Leistungserfassung" enthält - zusätzlich zu den Leistungen gemäss dem Modul "Basic" - die Erstellung der Honorarnoten auf Grund der Leistungsdaten, welche die Y._______ der Z._______ liefern. Es handelt sich dabei klarerweise um eine steuerbare Leistung im administrativen Bereich, die zudem mit den übrigen Leistungen in einem so engen Zusammenhang steht, dass sie ebenfalls als Teil der einheitlichen Leistung anzusehen ist. Wird zusätzlich zum Grundmodul auch das Modul "Leistungserfassung" in Anspruch genommen, so liegt mithin nach wie vor eine steuerbare Gesamtleistung vor.
3.3.3. Das Servicemodul "Vorfinanzierung" enthält gemäss Ziff. 1.3 der AVB eine Verkürzung der Fristen für die Auszahlung der Honorarbeträge an die Y._______ gegen Entrichtung eines entsprechenden Diskonts auf - je nach Wahl des angeschlossenen Leistungserbringers - 60 Tage nach Fakturierung, 30 Tage nach Fakturierung oder 5 Tage nach Fakturierung. Im Übrigen bleibt jedoch die Struktur des Leistungsbündels unverändert gegenüber der Inanspruchnahme lediglich des Moduls "Basic" bzw. der Module "Basic" und "Leistungserfassung". Da bei der Verkürzung des Auszahlungstermins auf 60 Tage der Zeitraum zwischen der Rechnungsstellung und der Zahlung des Honorars an den Y._______ das Zahlungsziel gegenüber den Patienten des Y._______ immer noch um 30 Tage überschreitet, dürfte es auch in diesem Falle mehrheitlich (bzw. insgesamt) zu einer Kreditgewährung der Y._______ an die Z._______ und nicht um eine solche der Z._______ gegenüber den Y._______ kommen. Bei Verkürzung des Auszahlungstermins auf 30 Tage nach Fakturierung wird es häufig, jedoch ebenfalls nicht in allen Fällen zu einer Kreditgewährung an die Y._______ kommen. Im Falle der Verkürzung der Frist auf 5 Tage wird regelmässig eine Bevorschussung der Y._______ erfolgen. Auch wenn bei normalem Geschäftsverlauf nicht der Y._______ als Zahlungsempfänger einen Geldbetrag an die Z._______ zurückgibt, sondern der Leistungsempfänger (Patient) an die Beschwerdeführerin zahlt, liegt im Falle einer tatsächlichen Bevorschussung die Gewährung eines Kredits vor, denn umsatzsteuerlich ist es gleichgültig, ob der angeschlossene Leistungserbringer selber den Vorschuss zurückzahlt oder auf seine Anweisung der Patient unmittelbar an die Z._______ zahlt (vgl. Philipowski, a.a.O., S. 143). Die frühere deutsche Praxis ging beim unechten Factoring von mehreren Hauptleistungen aus und betrachtete die Gewährung von Krediten durch den Factor an die Anschlusskunden nach § 4 Nr. 8 Bst. a UStG als steuerfrei (Abschn. 57 Abs. 3 UStR 1996; Philipowski, a.a.O., S. 143 f., mit Hinweisen). Das BVGer kommt indessen für das schweizerische Recht zu einem andern Schluss. Die einzelnen Teilleistungen der Z._______ sind derart miteinander verknüpft und greifen so ineinander, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind und einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang darstellen, was denn namentlich auch darin zum Ausdruck kommt, dass sich der Umfang der Leistungskomponente Bevorschussung bzw. Kreditgewährung nur mittels aufwändiger Ausscheidungen und Berechnungen ermitteln liesse. Die Annahme einer einheitlichen Leistung rechtfertigt sich schliesslich auch deshalb, weil an das Vorliegen einer solchen im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht etwas weniger hohe Anforderungen als im deutschen
Recht gestellt werden, indem insbesondere nicht strikt verlangt wird, dass die einzelnen Leistungskomponenten nicht auch als eigenständige Leistungen erbracht werden könnten. Es sei in diesem Zusammenhang darauf verwiesen, dass beispielsweise Aircraft Management-Leistungen mehrwertsteuerrechtlich als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und damit als einheitliche Leistungen gelten (Ziff. 3.2.1 der von der ESTV im August 2000 herausgegebenen Branchenbroschüre Nr. 11/Luftverkehr; vgl. nun auch Art. 1a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]), obwohl etwa die Lieferung von Treibstoff durchaus auch für sich allein erbracht werden könnte. In Übereinstimmung mit der ESTV ist daher von einer einheitlichen Leistung auszugehen. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Gesamtleistung erfolgt nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, das heisst nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Als solche ist, wie dies aus den vorstehenden Erwägungen sowie den vertraglichen Grundlagen (insbesondere den AVB der Beschwerdeführerin) hervorgeht, nun aber nicht die Bevorschussung von Honorarforderungen, sondern die auf Geschäftsbesorgung gerichtete Dienstleistung anzusehen, welche darin besteht, dass sich die Z._______ dazu verpflichtet, die treuhänderisch auf sie übertragenen Forderungen für Rechnung des Y._______ zu fakturieren, einzuziehen und zu überwachen, unter Entlastung des Y._______ von den entsprechenden administrativen Aufgaben. Weil es sich dabei um steuerbare Leistungskomponenten handelt, ist auch die einheitliche Gesamtleistung als steuerbar zu qualifizieren. Bei Inanspruchnahme des Moduls "Vorfinanzierung" gilt demnach nichts anderes als im Falle der Beschränkung auf das Modul "Basic" bzw. auf die Module "Basic" und "Leistungserfassung".
Umsätze "im Geschäft mit Geldforderungen" im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG liegen im Übrigen seitens der Beschwerdeführerin auch hier nicht vor, da die Ergänzung des Leistungsbündels um das Modul "Vorfinanzierung" am Charakter der vorgenommenen Abtretungen und am Handeln der Beschwerdeführerin für Rechnung des angeschlossenen Y._______ nichts ändert, sondern lediglich dazu führt, dass der Termin für die Auszahlung der abgetretenen Honorarforderungen gegenüber dem Leistungsmodul "Basic" vorverschoben wird.
3.3.4. Das Servicemodul "Inkasso" umfasst namentlich das Einholen von Bonitätsauskünften, Korrespondenzen, allenfalls erforderliche Verhandlungen mit dem Schuldner und Nachforschungen sowie die Durchführung von Betreibungs-, Rechtsöffnungs-, Sühne- und ordentlichen Prozessverfahren. Es handelt sich dabei unbestrittenermassen um steuerbare Leistungen (gemäss Art. 18 Ziff. 19 Bst. c , 2 . Halbsatz MWSTG). Werden die Module "Basic", "Leistungserfassung" und "Vorfinanzierung", bei denen es sich - wenn sie einzeln (Modul "Basic") oder in Kombination erbracht werden - nach dem vorstehend Gesagten um steuerbare Leistungen handelt, um das Servicemodul "Inkasso" erweitert, so liegt auch insgesamt eine steuerbare Leistung bzw. ein steuerbarer Leistungskomplex vor. Es spricht zwar einiges dafür, dass die Leistungen des Moduls "Inkasso" nicht als Bestandteil einer einheitlichen Gesamtleistung bzw. - wie die ESTV annimmt - nicht als Nebenleistung zu einer Hauptleistung (Modul "Basic", eventuell ergänzt um die Module "Leistungserfassung" und/oder "Vorfinanzierung") angesehen werden können, sondern eine selbständige Leistung darstellen. Wie es sich damit genau verhält, kann indessen offen gelassen werden, da sämtliche Leistungen so oder so als steuerbar zu gelten haben.
3.3.5. Beim Servicemodul "Verlustrisiko-Schutz" übernimmt die Z._______ das Delkredererisiko. Es liegt ein Forderungskauf und damit echtes Factoring vor (vgl. Ziff. 1.5.1 der AVB der Z._______). Da die Forderung fest verkauft und abgetreten wird, ist es grundsätzlich Sache des Factors, ob, wie und wann er die Forderung einzieht. Da er das Insolvenzrisiko übernommen hat, führt er die erforderlichen Inkassomassnahmen (Mahnung, Betreibung usw.) nicht mehr für den angeschlossenen Leistungserbringer, sondern in eigenem Interesse durch. Ebenso führt er die Debitorenbuchhaltung im eigenen Interesse und nicht für den Klienten. (Dass dieser von der Mühe und Arbeit, welche das Führen einer Debitorenbuchhaltung mit sich bringt, entlastet wird, ist ein blosser Reflex der Tatsache, dass die Forderung infolge des Verkaufs und der Abtretung nicht mehr zum Vermögen des Klienten, sondern zu demjenigen des Factors gehört). Ferner kann eine allfällige vorzeitige Zahlung des Forderungsbetrages nicht als Kreditgewährung angesehen werden, da eine Rückzahlung des empfangenen Betrages nicht vereinbart ist. Der bei sofortiger Auszahlung zusätzlich einbehaltene "Zinsbetrag" ist umsatzsteuerrechtlich bloss ein weiterer Preisabschlag, das heisst eine Minderung des Entgelts für die Veräusserung einer Geldforderung. Schliesslich kann auch die Erteilung von Kontoauszügen nicht als selbständige Leistung an den Forderungsverkäufer angesehen werden, sondern die Erteilung der Abrechnung ist ein Teil des Forderungsankaufs. Eine selbständige Leistung stellen hingegen allfällige darüber hinausgehende Tätigkeiten wie die Erstellung von Umsatzstatistiken usw. dar. Aufgrund dieser Überlegungen ist in der Lehre der Schluss gezogen worden, beim echten Factoring (Forderungskauf) handle es sich um einen (nach deutschem bzw. europäischem Recht) steuerfreien Umsatz einer Geldforderung seitens der Anschlussfirma (vgl. zum Ganzen Philipowski, a.a.O., S. 139 ff.). Auch die frühere Praxis der deutschen Steuerbehörden und Steuerjustizinstanzen ist davon ausgegangen, dass beim echten Factoring eine nach § 4 Nr. 8 Bst. c UStG steuerfreie Abtretung von Geldforderungen durch den Anschlusskunden an den Factor vorliege (Abschn. 60 Abs. 3 UStR 1996, mit Hinweis auf das Urteil des BFH vom 10. Dezember 1981, a.a.O.). Da Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG ebenfalls vorsieht, dass Umsätze "im Geschäft mit Geldforderungen" von der Steuer ausgenommen sind, lassen sich die vorstehend dargestellten Überlegungen grundsätzlich auch auf das schweizerische Recht übertragen. Im Falle des Forderungskaufs wie er im Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-Schutz" stattfindet, liegt zweifellos eine feste Abtretung einer Geldforderung vor. Es erscheint daher an sich als
naheliegend, dies als Umsatz (des Y._______) "im Geschäft mit Geldforderungen" und damit als von der Steuer ausgenommenen Vorgang zu qualifizieren.
Die frühere deutsche Praxis im Bereich des echten Factorings hat indessen heute keine Gültigkeit mehr. Aufgrund des Urteils des EuGH vom 26. Juni 2003 in der Rechtssache C-305/01, a.a.O., welches mit Urteil des BFH vom 4. September 2003 (V R 34/99) als für die deutsche Praxis verbindlich erklärt worden ist, gilt nunmehr das echte Factoring als unternehmerische (steuerbare) Tätigkeit des Forderungskäufers (Factors), wenn seine Dienstleistung im Wesentlichen darin besteht, dass der Forderungsverkäufer von der Einziehung der Forderung und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet wird (Abschn. 18 Abs. 8 UStR 2005; vgl. E. 2.2.3 hievor). Die Behauptung der ESTV in ihrer Vernehmlassung, es bestehe in Deutschland keine ständige Rechtsprechung zur Frage der Steuerbarkeit des Factorings, muss angesichts dieser Praxisfestlegung und der angeführten Urteile zumindest als irreführend bezeichnet werden. Es erstaunt insbesondere, dass die Verwaltung auf das EuGH-Urteil vom 26. Juni 2003, das ihr zweifellos ebenfalls bekannt sein musste, mit keinem Wort Bezug genommen hat. Der ESTV ist aber insoweit zuzustimmen, als Urteile des EuGH und des BFH für die Schweiz nicht bindend sind. Dennoch ist wegen der vom schweizerischen Verfassungsgeber angestrebten Kompatibilität des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts mit demjenigen der EU (vgl. E. 2.2.3 in fine hievor) zu prüfen, ob die mit dem EuGH-Urteil vom 26. Juni 2003 begründete Rechtsprechung nicht auch bei der Auslegung des schweizerischen Rechts mitzuberücksichtigen ist. Der EuGH hat sein Urteil im Wesentlichen wie folgt begründet: Der Factor, der Forderungen seines Kunden aufkauft, ohne gegen diesen bei Ausfall von Schuldnern ein Rückgriffsrecht zu haben, erbringt dem Anschlusskunden unbestreitbar eine Dienstleistung, die im Wesentlichen darin besteht, dass er ihn von der Einziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet, und zwar gegen entsprechende Vergütung. Diese Gegenleistung folgt nicht aus dem blossen Vorhandensein der Forderungen im Vermögen des Factors, sondern sie stellt die tatsächliche Gegenleistung für eine von diesem ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit, nämlich die von ihm dem Kunden erbrachten Dienstleistungen, dar. Es besteht somit ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des Factors und der von ihm als Vergütung erhaltenen Gegenleistung, so dass nicht gesagt werden kann, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, der echtes Factoring betreibt, seinem Anschlusskunden keine entgeltlichen Leistungen erbringe und damit keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie EWG ausübe, sondern als blosser Empfänger von Leistungen in Form von Forderungsabtretungen durch den Kunden anzusehen sei (Rz. 49
f.). Die Tätigkeiten des echten Factorings fallen demnach in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, was durch den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gestützt wird. Insbesondere gibt es keinen Grund, der eine Ungleichbehandlung des echten und des unechten Factorings bei der Mehrwertsteuer rechtfertigen könnte, da in beiden Fällen der Factor dem Kunden entgeltliche Leistungen erbringt und damit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Mit jeder anderen Auslegung würde willkürlich zwischen diesen beiden Factoringarten unterschieden und der betreffende Wirtschaftsteilnehmer bei bestimmten seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten mit der Mehrwertsteuer belastet, ohne ihm zu ermöglichen, diese als Vorsteuer abzuziehen. Der Unternehmer soll aber vollständig von der im Rahmen aller seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden, so dass das gemeinsame Mehrwertsteuersystem eine völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller der Mehrwertsteuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis gewährleistet (Rz. 52 ff.). Nach ständiger Rechtsprechung sind die Begriffe, mit denen Art. 13 der Sechsten Richtlinie EWG die dort vorgesehenen Befreiungen bezeichnet, eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung Mehrwertsteuer zu erheben ist (Rz. 63). Zu den Steuerbefreiungen zählen nach Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie EWG die Umsätze - einschliesslich der Vermittlung - im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren. Nach dem letzten Satzteil dieser Bestimmung nimmt die Sechste Richtlinie EWG jedoch die Einziehung von Forderungen ausdrücklich von der Liste dieser Steuerbefreiungen aus. Die englische und die schwedische Fassung stellen zudem das Factoring der Einziehung von Forderungen gleich, indem sie es neben dieser ausdrücklich als Umsatz aufführen, der von der Liste der Steuerbefreiungen ausgenommen ist. Allerdings enthalten die übrigen Sprachfassungen keinen entsprechenden ausdrücklichen Hinweis. Der letzte Satzteil von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie EWG ist daher in seinem Kontext zu betrachten und nach dem Sinn und Zweck dieser Bestimmung sowie allgemein nach der Systematik der Richtlinie auszulegen, wobei zu beachten ist, dass die Steuerbefreiungen gemäss Art. 13 der Sechsten Richtlinie EWG als Ausnahmen vom Grundsatz der Anwendung der Mehrwertsteuer eng auszulegen sind. Dagegen ist Ausnahmen von einer Vorschrift, die vom Grundsatz der allgemeinen
Anwendung der Mehrwertsteuer abweicht, ein weiter Geltungsbereich zuzuerkennen (Rz. 66 ff.). Daher ist zum einen der in der englischen und der schwedischen Fassung von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E. der Sechsten Richtlinie EWG aufgeführte Begriff Factoring so zu verstehen, dass er sowohl das echte als auch das unechte Factoring umfasst (Rz. 75). Zum andern ist der in den übrigen Sprachfassungen gebrauchte Begriff Einziehung von Forderungen dahin auszulegen, dass er alle Factoringformen umfasst. Denn seiner objektiven Natur nach wird mit dem Factoring nämlich im Wesentlichen die Einziehung und Beitreibung von Forderungen bezweckt. Mithin ist das Factoring - ungeachtet der Modalitäten, nach denen es betrieben wird - lediglich als ein Unterbegriff des allgemeinen Begriffes Einziehung von Forderungen anzusehen. Im Übrigen bezieht sich der Begriff Einziehung von Forderungen auf klar umschriebene finanzielle Transaktionen, die darauf gerichtet sind, die Erfüllung einer Geldschuld zu erwirken, und die sich ihrer Natur nach von den im ersten Teil von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie EWG aufgezählten Steuerbefreiungstatbeständen deutlich unterscheiden. Die andern Sprachfassungen als die englische und die schwedische lassen mithin durchaus eine Auslegung zu, nach der das Factoring, auch das echte Factoring, zu den Ausnahmen von den Steuerbefreiungen des Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie EWG zählt. Eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, stellt daher eine Einziehung von Forderungen im Sinne von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E. der Sechsten Richtlinie EWG dar und ist damit von der mit dieser Bestimmung eingeführten Steuerbefreiung ausgenommen (Rz. 77 ff.).
Nach Auffassung des BVGer orientiert sich indessen dieses Urteil - abgesehen davon, dass in Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG Factoringleistungen nicht ausdrücklich als steuerbar erklärt werden - zu weitgehend an einer rein wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Zivilrechtlich liegt wie gesagt beim echten Factoring ein Forderungskauf vor, was namentlich dazu führt, dass der Factor das Inkasso der Forderung, die Führung der Debitorenbuchhaltung und die Erteilung von Kontoauszügen im eigenen Interesse und nicht im Rahmen einer Dienstleistung gegenüber dem Anschlusskunden erbringt. Der Betrag des vom Factor vorgenommenen Diskonts stellt eine Minderung des Kaufpreises für die Forderung dar. Der Factor erbringt daher dem angeschlossenen Leistungserbringer überhaupt gar keine Leistung, weder eine steuerbare noch eine von der Steuer ausgenommene. Dies gilt namentlich auch für das Inkasso der Forderung. Über diese Rechtslage kann entgegen der Auffassung des EuGH nicht einfach hinweggegangen werden, auch wenn eine Gleichbehandlung des unechten und des echten Factorings vielleicht wünschenswert erscheinen mag. Dies gilt umso mehr als das schweizerische Mehrwertsteuerrecht - im Gegensatz zum europäischen und deutschen Recht - ausdrücklich nur die Einziehung von Forderungen "im Auftrag des Gläubigers" als steuerbar erklärt (Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG). Weil nun aber die von der Z._______ für ihre als echtes Factoring zu qualifizierende Tätigkeit bezogenen Vorleistungen nicht für einen der in Art. 38 Abs. 2 MWSTG genannten Zwecke, insbesondere nicht für die Ausführung von steuerbaren Leistungen, verwendet werden, ist sie insoweit vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen (vgl. E. 2.1.5 hievor). In diesem Umfang hat die ESTV somit zu Recht eine Kürzung der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Vorsteuern vorgenommen.
3.4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerde im Sinne der vorstehenden Erwägungen teilweise - d.h. in Bezug auf die Vorsteuern, welche der Bewirkung der im Rahmen der Servicemodule "Basic", "Leistungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Inkasso" (ausser dieses betreffe gemäss dem Modul "Verlustrisiko-Schutz" aufgekaufte Forderungen) erbrachten, als steuerbar zu qualifizierenden Leistungen, dienen - gutzuheissen, im Übrigen jedoch - hinsichtlich der Tätigkeit der Beschwerdeführerin im Rahmen des echten Factorings (Modul "Verlustrisiko-Schutz") bzw. der damit zusammenhängenden Vorsteuern - abzuweisen ist. Die Sache ist zur Vornahme der erforderlichen Ausscheidungen und zur Neuberechnung der Steuernachforderung bzw. des Vorsteueranspruchs der Beschwerdeführerin an die ESTV zurückzuweisen, die darüber in einem neuen Einspracheentscheid zu befinden haben wird. Zwar wird damit - in Bezug auf die Steuerbarkeit der (Ausgangs-)Leistungen - eine verschärfte Praxis rückwirkend angewendet (vgl. dazu E. 2.4 hievor). Dies ist jedoch im vorliegenden Falle unproblematisch, da die Beschwerdeführerin die nunmehr als steuerbar qualifizierten Leistungen bis und mit 3. Quartal 2001 der ESTV gegenüber deklariert und darauf die Steuer entrichtet hat. Sie hat daher jedenfalls für diesen Zeitraum keine Steuernachforderungen hinsichtlich der von ihr erbrachten Leistungen zu gewärtigen. Auch hatte sie die Möglichkeit, die entsprechenden Steuerbeträge auf ihre Abnehmer zu überwälzen. Aspekte des Vertrauensschutzes spielen daher insoweit keine Rolle. In diesem Zusammenhang ist allerdings noch Folgendes anzumerken: Was die von der Beschwerdeführerin selber vorgenommenen Kürzungen des Vorsteuerabzugs im 4. Quartal 2001 (Fr. _______) und im 1., 2. und 3. Quartal 2002 (90% der Vorsteuern; vgl. Ziff. 2 der EA Nr. 275639 und Beilage 2) betrifft, so kann darauf nach Auffassung des BVGer nicht zurückgekommen werden, da sich die Beschwerdeführerin insoweit der damals gültigen Verwaltungspraxis unterzogen hat, denn eine im Rahmen der geltenden Praxis korrekt erfolgte Selbstveranlagung kann nicht rückwirkend geändert werden. Dies gilt jedenfalls soweit diese Kürzungen vorbehaltlos erfolgt sind, was gegebenenfalls zu verifizieren ist (vgl. E. 2.4 hievor; Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005, E. 5.3; Zingg, a.a.O., S. 97). Andererseits erscheint aber auch eine Erhebung der Steuer auf den nunmehr als steuerbar qualifizierten Umsätzen, was die Steuerperioden ab 4. Quartal 2001 betrifft, nicht als zulässig, ist doch die Beschwerdeführerin vom Zeitpunkt an, als sie sich an diese gehalten hat, in ihrem Vertrauen auf die Richtigkeit der ihr von der ESTV bekanntgegebenen Praxis zu schützen (vgl. E. 2.4 hievor; Zingg,
a.a.O., S. 95).
4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die von der Beschwerdeführerin als teilweise unterliegender Partei zu tragenden Verfahrenskosten zu ermässigen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 6 Bst. b des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 3'000.-- festgesetzt und der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 750.-- auferlegt. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kostenvorschuss (Fr. 3'000.--) mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und einen allfälligen Überschuss (Fr. 2'250.--) zurückzuerstatten. Die Vorinstanz hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung auszurichten, welche auf Fr. 3'500.-- festgesetzt wird (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 Abs. 1 und 2 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde der Z._______ vom 10. Februar 2004 wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 12. Januar 2004 wird aufgehoben und die Sache wird zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurückgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 750.-- auferlegt und in diesem Umfang mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. Der Überschuss von Fr. 2'250.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Z._______ AG für das vorliegende Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 3'500.-- auszurichten.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Vertreterin der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. _______) (mit Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Thomas Stadelmann Iris Widmer

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeheren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. l und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).

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SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 62 Compétence et procédure - 1 L'impôt sur les importations est perçu par l'OFDF. Celui-ci arrête les instructions requises et prend les décisions nécessaires.
¹	L'impôt sur les importations est perçu par l'OFDF. Celui-ci arrête les instructions requises et prend les décisions nécessaires.
²	Les organes de l'OFDF sont habilités à procéder aux investigations nécessaires à la vérification des éléments pertinents pour la taxation. Les art. 68 à 70, 73 à 75 et 79 sont applicables par analogie. Les investigations qui doivent être menées auprès des assujettis sur le territoire suisse peuvent, en accord avec l'AFC, être confiées à cette dernière.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 50 Journaux et revues sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
^a	ils paraissent périodiquement, au moins deux fois par an;
^b	ils ont pour but d'informer ou de divertir;
^c	ils portent un titre permanent;
^d	ils portent une numérotation continue, ils indiquent la date de parution et le mode de parution;
^e	ils se présentent sous la forme de journaux ou de revues;
^f	ils ne présentent pas principalement des surfaces destinées à des inscriptions.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 65 - 1 L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
¹	L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
²	Elle arrête les décisions nécessaires à une détermination et à une perception de l'impôt conformes à la loi dans la mesure où ces décisions ne sont pas réservées expressément à une autre autorité.
³	Elle publie sans délai les nouvelles pratiques, excepté celles qui ont un caractère exclusivement interne.
⁴	Les actes de l'administration doivent être exécutés sans retard.
⁵	La charge administrative que la perception de l'impôt entraîne pour l'assujetti ne doit pas aller au-delà de ce qui est nécessaire à l'application de la présente loi.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 1 Principe
¹	Le Tribunal administratif fédéral est le tribunal administratif ordinaire de la Confédération.
²	Il statue comme autorité précédant le Tribunal fédéral, pour autant que la loi n'exclue pas le recours à celui-ci.
³	Il comprend 50 à 70 postes de juge.
⁴	L'Assemblée fédérale détermine dans une ordonnance le nombre de postes de juge.
⁵	Elle peut autoriser, pour une période de deux ans au plus, des postes de juge supplémentaires si le Tribunal administratif fédéral est confronté à un surcroît de travail que ses moyens ne lui permettent plus de maîtriser.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 26 Facture - 1 Si le destinataire de la prestation en fait la demande, le fournisseur lui délivre une facture répondant aux exigences des al. 2 et 3.
¹	Si le destinataire de la prestation en fait la demande, le fournisseur lui délivre une facture répondant aux exigences des al. 2 et 3.
²	La facture doit permettre d'identifier clairement le fournisseur de la prestation, le destinataire de la prestation et le genre de prestation fournie; en règle générale, elle doit mentionner:
^a	le nom du fournisseur de la prestation et la localité tels qu'ils apparaissent dans les transactions commerciales, l'indication selon laquelle le fournisseur de la prestation est inscrit au registre des assujettis et le numéro sous lequel il est inscrit;
^b	le nom du destinataire de la prestation et la localité tels qu'ils apparaissent dans les transactions commerciales;
^c	la date ou la période à laquelle la prestation a été fournie, si elles ne sont pas identiques à la date de la facture;
^d	le genre, l'objet et le volume de la prestation;
^e	le montant de la contre-prestation;
^f	le taux d'imposition applicable et le montant de l'impôt dû sur la contre-prestation; si l'impôt est inclus dans la contre-prestation, l'indication du taux applicable suffit.
³	Si la facture est établie par une caisse enregistreuse (ticket de caisse), le destinataire de la prestation ne doit pas être mentionné lorsque la contre-prestation indiquée ne dépasse pas un montant fixé par le Conseil fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 6 Transfert de l'impôt - 1 Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
¹	Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
²	Les tribunaux civils connaissent des contestations portant sur le transfert de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 36 Méthode de décompte effective - 1 En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
¹	En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
²	Lorsque le décompte est établi selon la méthode effective, l'assujetti détermine la créance fiscale de la période correspondante en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, de l'impôt sur les acquisitions (art. 45) et de l'impôt sur les importations dont le paiement est reporté (art. 63).

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 37 Décompte selon les méthodes des taux de la dette fiscale nette et des taux forfaitaires - 1 Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
¹	Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
²	Lorsque le décompte est arrêté au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'assujetti détermine la créance fiscale en multipliant la somme des contre-prestations imposables (impôt inclus) réalisées au cours de la période de décompte par le taux de la dette fiscale nette autorisé par l'AFC.
³	Les taux de la dette fiscale nette tiennent compte des coefficients d'impôt préalable usuels dans la branche considérée. Ils sont fixés par l'AFC après consultation des associations des branches concernées.78
⁴	L'assujetti qui souhaite établir son décompte selon la méthode des taux de la dette fiscale nette doit en faire la demande à l'AFC et appliquer cette méthode pendant au moins une période fiscale. L'assujetti qui opte pour la méthode effective ne peut recourir à la méthode des taux de la dette fiscale nette qu'après une période d'au moins trois ans. Tout changement de méthode de décompte doit être opéré pour le début d'une période fiscale.
⁵	Les collectivités publiques et les institutions analogues, notamment les cliniques, les écoles privées, les entreprises de transport concessionnaires ou les associations et les fondations peuvent effectuer leurs décomptes selon la méthode des taux forfaitaires. Le Conseil fédéral règle les modalités.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
¹	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
^a	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD79;
^b	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion80.81
²	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
³	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
⁴	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
⁵	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 41 Modification ultérieure de la dette d'impôt et de la déduction de l'impôt préalable - 1 Si la contre-prestation acquittée par le destinataire de la prestation ou convenue avec lui est corrigée, le chiffre d'affaires imposable doit être adapté au moment de la comptabilisation de la correction ou de l'encaissement effectif de la contre-prestation corrigée.
¹	Si la contre-prestation acquittée par le destinataire de la prestation ou convenue avec lui est corrigée, le chiffre d'affaires imposable doit être adapté au moment de la comptabilisation de la correction ou de l'encaissement effectif de la contre-prestation corrigée.
²	Si la contre-prestation acquittée par l'assujetti est corrigée, l'impôt préalable déduit doit être adapté au moment de la comptabilisation ou du règlement effectif de la contre-prestation corrigée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 19 Pluralité de prestations - 1 Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
¹	Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
²	Plusieurs prestations indépendantes qui forment un tout ou sont offertes en combinaison peuvent être traitées comme la prestation principale si elles sont fournies à un prix global et que la prestation principale représente au moins 70 % de la contre-prestation totale (combinaison).
³	Les prestations qui sont étroitement liées du point de vue économique et qui se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable constituent une opération économique unique et sont traitées comme une prestation globale.
⁴	Les prestations accessoires telles que la fourniture d'emballages et de moyens d'empaquetage sont imposées comme la prestation principale.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 171 - 1 Si la cession a lieu à titre onéreux, le cédant est garant de l'existence de la créance au moment du transfert.
¹	Si la cession a lieu à titre onéreux, le cédant est garant de l'existence de la créance au moment du transfert.
²	Il ne répond de la solvabilité du débiteur que lorsqu'il s'y est engagé.
³	Si la cession a lieu à titre gratuit, le cédant n'est pas même garant de l'existence de la créance.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 394 - 1 Le mandat est un contrat par lequel le mandataire s'oblige, dans les termes de la convention, à gérer l'affaire dont il s'est chargé ou à rendre les services qu'il a promis.
¹	Le mandat est un contrat par lequel le mandataire s'oblige, dans les termes de la convention, à gérer l'affaire dont il s'est chargé ou à rendre les services qu'il a promis.
²	Les règles du mandat s'appliquent aux travaux qui ne sont pas soumis aux dispositions légales régissant d'autres contrats.
³	Une rémunération est due au mandataire si la convention ou l'usage lui en assure une.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 187 - 1 La vente mobilière est celle de toutes choses qui ne sont pas des biens-fonds ou des droits immatriculés comme immeubles au registre foncier.
¹	La vente mobilière est celle de toutes choses qui ne sont pas des biens-fonds ou des droits immatriculés comme immeubles au registre foncier.
²	La vente des parties intégrantes d'un immeuble est une vente mobilière lorsque, tels des fruits, les matériaux d'un bâtiment à démolir ou le produit des carrières, elles doivent être transférées comme meubles à l'acquéreur après leur séparation.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 164 - 1 Le créancier peut céder son droit à un tiers sans le consentement du débiteur, à moins que la cession n'en soit interdite par la loi, la convention ou la nature de l'affaire.
¹	Le créancier peut céder son droit à un tiers sans le consentement du débiteur, à moins que la cession n'en soit interdite par la loi, la convention ou la nature de l'affaire.
²	Le débiteur ne peut exciper de ce que la créance avait été stipulée incessible, si le tiers est devenu créancier sur la foi d'une reconnaissance écrite ne mentionnant pas l'incessibilité.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 6 Remise des frais de procédure - Les frais de procédure peuvent être remis totalement ou partiellement à une partie ne bénéficiant pas de l'assistance judiciaire prévue à l'art. 65 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative4 lorsque:
^a	le recours est réglé par un désistement ou une transaction sans avoir causé un travail considérable;
^b	pour d'autres motifs ayant trait au litige ou à la partie en cause, il ne paraît pas équitable de mettre les frais de procédure à la charge de celle-ci.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.