2C_66/2014 - 2014-11-05 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôts fédéral direct, cantonal et communal 2001 à 2006

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_66/2014

2C_67/2014

{T 0/2}

Arrêt du 5 novembre 2014

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Zünd, Président,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
Administration fiscale cantonale genevoise Service juridique,
recourante,

contre

X.________, intimé.

Objet
Impôts fédéral direct, cantonal et communal 2001 à 2006,

recours contre le jugement de la Cour de justice du canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, du 26 novembre 2013.

Faits :

A.
X.________, domicilié dans le canton de Genève, est membre directeur de l'association A.________ constituée en 2003. L'association A.________ est une association au sens des art. 60 ss CC, inscrite au registre du commerce du canton de Genève depuis 2011, et dont le but statutaire est de «promouvoir l'effervescence de la musique électronique et ainsi donner aux jeunes les moyens de réaliser des projets vers ces fins communs (sic) ». Bien que, selon ses statuts, elle ne poursuive pas de but lucratif, elle exploite une discothèque sise à B.________ à l'enseigne du C.________ Club. Dès le 7 novembre 2003, elle a été considérée comme assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée par l'Administration fédérale des contributions.

Le 29 juin 2005, X.________ a signé sa déclaration fiscale 2004. Il déclarait exercer la profession de responsable logistique à 100 %, et avoir perçu comme seul revenu (à l'exception d'un «autre revenu» de 360 fr.) un salaire brut total de 36'000 fr. de la part de l'association D.________. Le 4 août 2006, il a signé sa déclaration fiscale 2005. Il annonçait avoir perçu comme seul revenu (à l'exception d'un «autre revenu» de 360 fr.) un salaire brut total de 36'000 fr. de la part de D.________. Le 28 juin 2007, il a signé sa déclaration fiscale 2006. Il déclarait exercer la profession de directeur technique et avoir perçu un salaire brut de 36'000 fr. de la part de l'association A.________ (pour un taux d'activité de 50 %), et un salaire brut de 18'000 fr. de la part de D.________ (pour un taux d'activité de 50 %)

Le contrôle fiscal des 9 et 10 avril 2008 effectué par l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, a mis à jour des lacunes dans la comptabilité, soit notamment l'absence de caisse enregistreuse, de feuilles récapitulatives des recettes et de livre de caisse. L'Administration fédérale des contributions a reconstitué par estimation les chiffres d'affaires réalisés par l'association A.________ entre le 7 novembre 2003 et le 30 septembre 2007 et arrêté, les 10 avril et 28 octobre 2008, des reprises pour un total de 85'449 fr. Le 20 janvier 2009, elle a confirmé dans une décision formelle les reprises notifiées les 10 avril et 28 octobre 2008. Par décision du 18 mai 2010 sur réclamation de l'association A.________, elle a réduit la reprise à 54'025 fr. L'association A.________ a interjeté recours auprès du Tribunal administratif fédéral contre la décision sur réclamation du 18 mai 2010.

Le 29 octobre 2008, l'Administration fiscale cantonale a informé X.________ qu'elle ouvrait à son encontre une procédure en rappel d'impôt, pour l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal et communal 2004 à 2006. Le 11 mars 2011, elle l'a informé que la procédure en rappel d'impôt et en soustraction d'impôt était étendue à l'impôt fédéral direct et à l'impôt cantonal et communal des périodes 2001 à 2003 en relation avec des prestations qu'il avait reçues de D.________ et qui n'avaient pas été admises au chapitre de l'association.

Le 8 avril 2011, l'Administration fiscale cantonale a informé X.________ que la procédure en rappel et soustraction d'impôt concernant l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal et communal pour les exercices 2001 à 2006 était close. Des reprises fondées sur les rectifications de l'Administration fédérale des contributions des recettes non comptabilisées, avaient été effectuées conformément au tableau suivant :

___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
| | | | | |
|Période_de_calcul|prestation_appréciable_en_argent_de_l'association_A.________1/3|prestation_appréciable_en_argent_de_D.________|IFD_suppl._d'impôt_et_intérêts_de_retard|ICC_suppl._d'impôt_et_intérêts_de_retard|
| | | | | | | |
|2001______________| ______________________________________________________________|1260___________________________________________|9,25___|3,10_______________________________|273,05__|66,80_____________________________|
| | | | | | | |
|2002______________| ______________________________________________________________|1680___________________________________________|12,35__|3,65_______________________________|375,80__|76,90_____________________________|
| | | | | | | |
|2003______________| ______________________________________________________________|1680___________________________________________|13,10__|3,35_______________________________|375,80__|63,60_____________________________|
| | | | | | | |
|2004______________|0_______________________________________________________________|2940___________________________________________|26,40__|5,85_______________________________|666,80__|98,10_____________________________|
| | | | | | | |
|2005______________|68947___________________________________________________________|2940___________________________________________|3419,15|635,20_____________________________|18569,15|2181,95___________________________|
| | | | | | | |
|2006______________|73029___________________________________________________________|2940___________________________________________|4443,45|0__________________________________|19652,90|0_________________________________|

Deux bordereaux d'amende ont été également notifiés à X.________, un pour l'impôt fédéral direct, d'un montant de 3'480 fr. et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, d'un montant de 20'286 fr.

Ses bordereaux de taxation d'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2006 lui étaient également notifiés; l'impôt cantonal et communal 2006 s'élevait à 25'939 fr. 40 sur la base d'un revenu imposable de 116'691 fr. et l'impôt fédéral direct 2006 à 4'839 fr. 15 sur la base d'un revenu imposable de 119'300 fr.

Le 17 mai 2011, X.________ a déposé une réclamation auprès de l'Administration fiscale cantonale contre la décision du 15 avril 2011. Par deux décisions du 8 juillet 2011, l'Administration fiscale cantonale a maintenu les reprises et rectifié les amendes les fixant à une fois le montant soustrait.

Le 12 août 2011, X.________ a interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance contre les décisions sur réclamation du 8 juillet 2011.

B.
Par arrêt du 8 septembre 2011, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours déposé par l'association A.________ en matière de taxe sur la valeur ajoutée. L'Administration fédérale des contributions était en droit de procéder à une reprise d'impôt et à procéder par estimation en utilisant la méthode des chiffres d'expérience. La marge retenue était du reste légèrement inférieure à la moyenne des entreprises du même genre (78 %) et était proche du minimum, soit 70 %. L'associaition A.________ n'avait pas fourni les moyens de preuve permettant de considérer l'estimation comme manifestement erronée, et elle devait ainsi supporter les désavantages d'une situation illégale qu'elle avait elle-même créée.

C.
Par jugement du 10 décembre 2012, le Tribunal administratif de première instance a admis les recours et renvoyé le dossier à l'Administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions de taxation de l'impôt cantonal et communal et de l'impôt fédéral direct 2005 et 2006 au sens des considérants. S'il était admis que l'association A.________ avait réalisé durant les périodes fiscales concernées un bénéfice non comptabilisé, l'Administration fiscale cantonale n'apportait aucun élément factuel ni indice démontrant qu'un tiers de ce montant avait été versé à X.________ ou que des frais de téléphone avaient été payés par D.________.

Le 16 janvier 2013, l'Administration fiscale cantonale a interjeté recours auprès de la Cour de justice du canton de Genève contre le jugement du 10 décembre 2012.

D.
Par arrêt du 26 novembre 2013, la Cour de justice du canton de Genève a rejeté le recours. S'agissant des revenus provenant de l'association A.________, la position de l'Administration fiscale cantonale s'appuyait sur deux indices, l'existence d'un chiffre d'affaires de l'association A.________ sous-évalué et la position dirigeante au sein de celle-ci de l'intéressé partagée avec deux autres membres du comité, emportant, selon elle, présomption que le chiffre d'affaires non déclaré leur avait été versé à part égale. Nonobstant le fait que l'Administration fiscale cantonale n'avait pas apporté de preuve directe des versements, pareille présomption avait pour effet de demander à l'intéressé la preuve d'un fait négatif, ce qui ne pouvait être exigé de lui. S'agissant des prestations de téléphone portable prétendument versées de manière indue par D.________, l'Administration fiscale cantonale invoquait des taxations entrées en force concernant cette association, mais ne les avait pourtant produites ni devant le Tribunal administratif de première instance, ni devant la Cour de justice. Les rappels d'impôts ainsi que les amendes devaient être annulés.

E.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fiscale cantonale demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 26 novembre 2013 et de confirmer les décisions sur réclamation du 8 juillet 2011. Elle se plaint d'une violation de l'interdiction de l'arbitraire dans l'appréciation des preuves ainsi que d'une violation de l'art. 8 CC.

Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, le Tribunal fédéral a enregistré le recours sous les numéros d'ordre 2C_66/2014 pour l'impôt cantonal et communal et 2C_67/2014 pour l'impôt fédéral direct.

La Cour de justice du canton de Genève s'en tient aux considérants et dispositif de son arrêt. X.________ conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions s'en remet à justice.

Considérant en droit :

1.
Le recours est dirigé contre un arrêt final (cf. art. 90 LTF), rendu dans une cause de droit public ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF, par une autorité supérieure de dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). La décision attaquée concerne à la fois l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal harmonisé, ce qui est admissible lorsque les problèmes juridiques qui se posent sont identiques pour les deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Interjeté en temps utile et dans la forme prescrite (art. 42 LTF) par l'Administration fiscale cantonale qui a qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF en relation avec l'art. 73 al. 2 LHID et 146 LIFD), le recours est en principe recevable.

Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les causes 2C_63/2014 et 2C_64/2014 seront jointes et il sera statué dans un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 de la loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF; RS 273]).

2.

2.1. Le Tribunal statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF). Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 , et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause. (art. 97 al. 2 LTF), ce que la partie recourante doit démontrer d'une manière circonstanciée, conformément aux exigences de motivation des art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF (cf. ATF 133 II 249 consid. 1.4.3 p. 254 s.). La notion de "manifestement inexacte" correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 136 II 447 consid. 2.1 p. 450).

Lorsque la partie recourante - comme c'est le cas en l'espèce - s'en prend à l'appréciation des preuves et à l'établissement des faits, la décision n'est arbitraire que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a procédé à des déductions insoutenables (cf. ATF 136 III 552 consid. 4.2 p. 560; 134 V 53 consid. 4.3 p. 62; 129 I 8 consid. 2.1 p. 9).

2.2. En l'espèce, la recourante reproche à l'instance précédente de n'avoir pas pris en considération la portée des statuts de l'association A.________ ni celle des déclarations du directeur du comité tout en relevant que l'arrêt attaqué admettait que l'intimé avait une position dirigeante au sein de l'association A.________. Ce grief est rejeté. En effet, en se référant dans l'arrêt attaqué (consid. 7a) aux "faits-indices", l'instance précédente reprend les faits notamment la portée des statuts et des déclarations du directeur du comité tels que la recourante les a présentés en procédure de recours cantonale sans en retrancher le moindre élément.

La recourante soutient encore que l'instance précédente aurait conclu à tort qu'elle n'avait pas prouvé l'existence des prises en charge injustifiées par D.________ de l'intégralité des frais du téléphone portable de l'intimé parce qu'elle n'avait pas démontré que les taxations concernant l'association D.________ étaient entrées en force. Ce grief est rejeté dans la mesure où il est recevable. En effet, l'allégation de la recourante est erronée. En réalité, l'autorité précédente a retenu que la recourante n'avait produit les taxations de D.________ ni devant le Tribunal administratif de première instance, ni devant la Cour de justice. La recourante n'invoque aucune violation de l'art. 9 Cst. ni n'expose en quoi l'instance précédente serait tombée dans l'arbitraire en constant l'absence de production des taxations de D.________.

Les reproches de la recourante porte en réalité sur l'application des règles relatives au fardeau de la preuve.

I. Impôt fédéral direct

3.
La jurisprudence a exposé les principes généraux, les droits et obligations des autorités fiscales et des contribuable ainsi que les règles relatives au fardeau de la preuve en procédure de taxation, de rappel d'impôt et de recours (consid. 3.1 ci-dessous) ainsi qu'en matière (de tentative) de soustraction d'impôts (consid. 3.2 ci-dessous) de la manière suivante (arrêts 2C_214/20014 du 7 août 2014 consid. 3.6.2 in Arch. 83 142; 2C_1081/2013 du 2 juin 2014 consid. 5.5 et les nombreuses références).

3.1. Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des questions surgissent à propos des revenus, des frais d'acquisition, de l'évolution de la fortune, etc. (cf. art. 126 al. 2 LIFD). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration.

La taxation incombe à l'autorité, laquelle contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD). En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut: l'autorité n'est pas liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. L'autorité de taxation doit apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire. Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs.

Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Par ailleurs, le contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt et de ses explications ultérieures; on ne peut pas en revanche demander au contribuable de prouver un fait négatif, c'est-à-dire qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés. Il incombe en effet à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'informations révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération. Ces règles
s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale (art.142 al. 4 LIFD).

3.2. Contrairement aux règles valables pour la taxation et le rappel d'impôt, la procédure de soustraction d'impôt (tentée ou consommée) constitue une procédure pénale qui tombe dans le champ des garanties de l'art. 6 CEDH (ATF 140 I 68 consid. 9.2 p. 74; 138 IV 47 consid. 2.6.1 p. 51; 121 II 257 consid. 4b p. 264 s.; 121 II 273 consid. 3a p. 281; 119 Ib 311 consid. 2e et 2f p. 316 ss; arrêts de la CourEDH Chambaz contre Suisse du 5 avril 2012, req.11663/04, § 36 ss, 48; J.B. contre Suisse du 3 mai 2001 req. 31827/96, § 42 ss, 50; A.P., M.P. et T.P. contre Suisse du 29 août 1997, req. 19958/92, § 37 ff., voir également arrêts 2C_214/2013 du 7 août 2014, consid. 3.6.2 in Arch. 83 142; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 2.2, in RF 67/2012 p. 759 ainsi que 2C_232/2011 du 25 octobre 2011, consid. 2.2). Il s'ensuit que c'est la présomption d'innocence qui régit la matière (art. 32 al. 1 Cst. et 6 § 2 CEDH; arrêt 2C_242/2013 du 25 octobre 2013 consid. 3.1) et que le contribuable impliqué dans une procédure pénale n'est pas soumis au devoir de collaboration (cf. arrêt 2C_76/2009 du 23 juillet 2009 consid. 2.2). Il est néanmoins possible même en procédure de soustraction d'impôt d'estimer le montant des éléments imposables soustraits
(arrêt 2C_395/2011 du 6 décembre 2011 consid. 3.2.2, in RTiD 2012 I 802) et, certes, non pas de se fonder sur le silence du contribuable, mais bien de tenir compte dans l'appréciation des preuves du fait que ce dernier ne fournit pas d'éclaircissements lorsque les circonstances le demandent (arrêt 2C_395/2011 du 6 décembre 2011 consid. 3.1.2).

3.3. En l'espèce, c'est à bon droit que l'instance précédente a jugé qu'en l'absence d'élément permettant de prouver directement que l'intimé a perçu un montant précis de l'association A.________, la présomption de fait de la recourante pour établir l'existence d'un revenu imposable non déclaré avait pour conséquence que l'intimé devait apporter la preuve de l'existence d'un fait négatif. Or, comme cela a été exposé ci-dessus, on ne saurait imposer à un contribuable d'apporter la preuve d'un fait négatif. Il suffisait dès lors, comme l'a constaté à juste titre l'instance précédente, que l'intimé nie avoir reçu les revenus en cause.

Pour le surplus, la recourante n'a pas démontré l'existence de prise en charge par D.________ de frais de téléphonie mobile (cf. consid. 2.2 ci-dessus) qui aurait pu constituer un revenu imposable dans le chapitre fiscal de l'intimé.

Par conséquent, en jugeant que les conditions pour prononcer un rappel d'impôt fédéral direct et une amende pour soustraction à l'encontre de l'intimé n'étaient pas réunies, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral. Le recours est rejeté sur ce point.

II. Impôt cantonal et communal

4.
Les art. 39 ss, qui figurent sous le chapitre "principes généraux et procédure de taxation" et parmi lesquels il faut compter les règles générales relatives au fardeau de la preuve, ainsi que 57bis ss, en particulier 57bis al. 3 et 57a de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14) ont un contenu similaire aux dispositions prévues par la loi sur l'impôt fédéral direct. Il s'ensuit que le recours doit être rejeté en matière d'impôt cantonal et communal pour les mêmes motifs que ceux qui ont été exposés en matière d'impôt fédéral direct.

5.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal dans la mesure où il est recevable. Succombant, la recourante, qui s'adresse au Tribunal fédéral dans l'exercice des ses fonctions officielles et dont l'intérêt patrimonial est en cause, doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 et 4 LTF). L'intimé n'étant pas représenté par un mandataire professionnel, il ne lui est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C_66/2014 et 2C_67/2014 sont jointes.

2.
Le recours en matière d'impôt fédéral direct est rejeté dans la mesure où il est recevable.

3.
Le recours en matière d'impôt cantonal et communal est rejeté dans la mesure où il est recevable.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 4'000 fr., sont mis à la charge du canton de Genève.

5.
Le présent arrêt est communiqué à l'Administration fiscale cantonale, à X.________, à la Cour de justice du canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 5 novembre 2014
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

Le Greffier : Dubey

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 60 - 1 Le associazioni che si propongono un fine politico, religioso, scientifico, artistico, benèfico o ricreativo, od altro fine non economico, conseguono la personalità tosto che la volontà di costruire una corporazione risulti dagli statuti.
¹	Le associazioni che si propongono un fine politico, religioso, scientifico, artistico, benèfico o ricreativo, od altro fine non economico, conseguono la personalità tosto che la volontà di costruire una corporazione risulti dagli statuti.
²	Gli statuti devono essere stesi in forma scritta e contenere le necessarie disposizioni circa il fine, i mezzi e gli organi dell'associazione.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Le autorità di tassazione determinano, con il contribuente, le condizioni di fatto e di diritto per una imposizione completa ed esatta.
¹	Le autorità di tassazione determinano, con il contribuente, le condizioni di fatto e di diritto per una imposizione completa ed esatta.
²	Possono in particolare far capo a periti, svolgere ispezioni ed esaminare sul posto i libri contabili e i giustificativi. Le spese che ne risultano possono essere addossate in tutto o in parte al contribuente o ad un'altra persona obbligata a fornire informazioni, se essi le hanno rese necessarie violando colpevolmente i loro obblighi procedurali.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 126 Altra collaborazione - 1 Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta.
¹	Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta.
²	Deve segnatamente fornire, a domanda dell'autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare libri contabili, giustificativi e altri attestati, come anche documenti concernenti le relazioni d'affari.
³	Le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono conservare per dieci anni i libri di commercio e le distinte di cui all'articolo 125 capoverso 2 nonché gli altri giustificativi relativi alla loro attività. Le modalità secondo cui devono essere tenuti e conservati tali documenti sono disciplinate dagli articoli 957-958f CO228.229 230

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 124 Dichiarazione d'imposta - 1 L'autorità fiscale competente invita i contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Anche i contribuenti che non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono presentare la dichiarazione d'imposta.221
¹	L'autorità fiscale competente invita i contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Anche i contribuenti che non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono presentare la dichiarazione d'imposta.221
²	Il contribuente deve compilare la dichiarazione d'imposta in modo completo e veritiero, firmarla personalmente e inviarla, con gli allegati prescritti, all'autorità competente entro il termine stabilito.222
³	Il contribuente che omette di inviare la dichiarazione d'imposta o che presenta una dichiarazione d'imposta incompleta è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.223
⁴	Nel caso d'invio tardivo e, se la dichiarazione è stata restituita al contribuente per completamento, di rinvio tardivo, l'inosservanza del termine dev'essere scusata qualora il contribuente provi che, per servizio militare o servizio civile, assenza dal Paese, malattia o altri motivi rilevanti, è stato impedito di presentarla o di rinviarla in tempo e di avervi provvisto entro 30 giorni o al momento in cui gli impedimenti sono cessati.224

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 125 Allegati - 1 Le persone fisiche devono allegare alla dichiarazione d'imposta, in particolare:
¹	Le persone fisiche devono allegare alla dichiarazione d'imposta, in particolare:
^a	i certificati di salario concernenti tutti i proventi da attività lucrativa dipendente;
^b	le attestazioni sui compensi ricevuti come membri dell'amministrazione o di un altro organo di una persona giuridica;
^c	gli elenchi completi dei titoli, crediti e debiti.
²	Le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla dichiarazione:
^a	i conti annuali firmati (bilanci e conti profitti e perdite) del periodo fiscale; o
^b	in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO225, le distinte relative alle entrate e alle uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati del periodo fiscale.226
³	Ai fini della tassazione dell'imposta sull'utile, le società di capitali e le società co-operative indicano inoltre il loro capitale proprio al termine del periodo fiscale o dell'assoggettamento. Il capitale proprio comprende il capitale azionario o sociale liberato, le riserve da apporti di capitale di cui all'articolo 20 capoversi 3-7 esposte nel bilancio commerciale, le riserve palesi e le riserve occulte costituite per il tramite di utili imposti, nonché la parte del capitale di terzi economicamente equiparabile al capitale proprio.227

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 130 Esecuzione - 1 L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
¹	L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
²	Esegue la tassazione d'ufficio, in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. Può tener conto di coefficienti sperimentali, dell'evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 32 Procedura penale - 1 Ognuno è presunto innocente fintanto che non sia condannato con sentenza passata in giudicato.
¹	Ognuno è presunto innocente fintanto che non sia condannato con sentenza passata in giudicato.
²	L'accusato ha diritto di essere informato il più presto possibile e compiutamente sulle imputazioni contestategli. Deve essergli data la possibilità di far valere i diritti di difesa che gli spettano.
³	Il condannato ha il diritto di far esaminare la sentenza da un tribunale superiore. Sono eccettuati i casi in cui il Tribunale federale giudica come istanza unica.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 142 Procedura - 1 La commissione cantonale di ricorso chiede all'autorità di tassazione di pronunciarsi e di trasmetterle gli atti. Essa invita a pronunciarsi anche l'amministrazione cantonale dell'imposta federale diretta e l'AFC.
¹	La commissione cantonale di ricorso chiede all'autorità di tassazione di pronunciarsi e di trasmetterle gli atti. Essa invita a pronunciarsi anche l'amministrazione cantonale dell'imposta federale diretta e l'AFC.
²	La commissione cantonale di ricorso invita il contribuente a pronunciarsi, se il ricorso è presentato dall'amministrazione cantonale dell'imposta federale diretta o dall'AFC.
³	Se il parere di un'autorità sul ricorso del contribuente contiene nuovi fatti o nuovi aspetti, la commissione invita il contribuente a pronunciarsi anche a tale riguardo.
⁴	Nell'esame del ricorso, la commissione cantonale di ricorso ha le medesime attribuzioni dell'autorità di tassazione nella procedura di tassazione.
⁵	Il diritto del contribuente all'esame degli atti è disciplinato secondo le disposizioni dell'articolo 114.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.