2C_29/2017 - 2019-11-04 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2008

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 29/2017

Urteil vom 4. November 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2008,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom
30. November 2016 (WBE.2016.281).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.A.________ (geb. 1955) und B.A.________ (geb. 1958) haben steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/AG. Im Jahr 2008 tätigte der Ehemann einen Einkauf in die berufliche Vorsorge, indem er Fr. 19'468.-- an die BVG-Sammelstiftung überwies, welcher die C.________ AG angeschlossen ist. Der Steuerpflichtige ist einziges Mitglied des Verwaltungsrates dieser Gesellschaft. Im Februar 2010 entnahm er derselben BVG-Sammelstiftung den Betrag von Fr. 176'106.--, was - wie er geltend macht - im Zusammenhang mit den erhöhten Kosten des im Herbst 2009 in Angriff genommenen Baus des ehelichen Eigenheims stand.

B.
Die Steuerkommission der Einwohnergemeinde U.________/AG veranlagte die Eheleute am 24. Februar 2015 für die Steuerperiode 2008, wobei sie den Einkauf des Ehemannes in die berufliche Vorsorge nicht zuliess und Fr. 19'468.-- aufrechnete. Sie begründete dies mit der Verletzung der dreijährigen Kapitalbezugssperre gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40). Die dagegen gerichteten Rechtsmittel blieben erfolglos (Einspracheentscheid vom 17. September 2015, Rekursentscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 26. Mai 2016, und zuletzt Beschwerdeentscheid WBE.2016.281 des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 30. November 2016).

C.
A.A.________ erhebt mit Eingabe vom 11. Januar 2017 beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, das angefochtene Urteil sei aufzuheben und der Betrag von Fr. 19'468.-- sei zum Abzug zuzulassen. Das Verwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt beantragt Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung äussert sich, ohne einen ausdrücklichen Antrag zu stellen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG [SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 145 I 207 E. 1 S. 210) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 145 I 26 E. 1.5 S. 31).

2.

2.1. Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen (Art. 9 Abs. 1 Satz 1 StHG). Unter die allgemeinen Abzüge fallen namentlich die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG; ebenso § 40 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes [des Kantons Aargau] vom 15. Dezember 1998 [StG/AG; SAR 651.100]). Alsdann lautet Art. 79b Abs. 3 BVG in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006 (AS 2004 1677, 1700 Abs. 3) wie folgt:

"Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Wurden Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt sind".

2.2. Die Vorinstanz hat erwogen, der Kapitalbezug vom 1. Februar 2010 sei innerhalb der dreijährigen Sperrfrist von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG seit der im Jahr 2008 vorgenommenen Einzahlung erfolgt. Die gesetzliche Sperrfrist setze nicht voraus, dass eine Steuerumgehung nachgewiesen werden müsse. Mit dieser Regelung sollen rein steuerlich motivierte Verschiebungen von Geldern in und aus der zweiten Säule vermieden werden. Dies gelte auch im Bereich der Wohneigentumsförderung (WEF). Der Steuerpflichtige macht demgegenüber geltend, es entspreche nicht dem Gesetz, die Dreijahresfrist auch auf Vorbezüge anzuwenden, die der Wohneigentumsförderung dienten.

3.

3.1. Mit Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG hat der Bundesgesetzgeber die bundesgerichtliche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung eines Einkaufs in die berufliche Vorsorge übernommen und für alle Kantone einheitliches Recht geschaffen. Die Norm ist objektiviert gehalten: Ein Kapitalbezug, der innerhalb von drei Jahren seit dem letzten Einkauf vorgenommen wird, gilt als missbräuchlich ebenso wie ein Einkauf, der innerhalb von drei Jahren seit dem letzten Kapitalbezug getätigt wird, ohne dass jeweilen zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind (BGE 142 II 399 E. 4.1 S. 407).
Das Gesetz steht dergestalt der Berücksichtigung individueller Umstände entgegen. Vor dem Inkrafttreten von Art. 79b Abs. 3 BVG hatte die bundesgerichtliche Praxis zu Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG eine Steuerumgehung jeweils dann angenommen, wenn missbräuchlich steuermindernde, zeitlich nahe beieinander liegende Einkäufe und Kapitalbezüge in und von Pensionskassen getätigt wurden, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die zweite Säule als steuerbegünstigtes "Kontokorrent" zweckentfremdet worden war (BGE 142 II 399 E. 3.3.4 S. 405 und E. 4.1 S. 407; 142 V 169 E. 4.2.3 S. 175 f.; Urteil 2C 658/2009 / 2C 659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3).
Die Rechtsprechung hat indes angedeutet, dass von der Dreijahresregel auch Ausnahmen denkbar sein könnten (Urteil 2C 1051/2014 / 2C 1052/2014 vom 30. Juni 2015 E. 3.1; ebenso MARINA ZÜGER, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, in: ASA 75 S. 513 ff., 545). Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz dies ebenfalls in Betracht gezogen, um dann aber das Vorliegen solcher Gründe zu verwerfen. Sie erwog, es lägen keine Gründe vor, die den Kapitalbezug als nicht rechtsmissbräuchlich erscheinen liessen. Selbst wenn die erhöhten Baukosten unerwartet aufgetreten sein sollten, habe der Steuerpflichtige nicht dargelegt, dass er sie nicht auch durch eine Erhöhung der Grundpfandschulden hätte decken können.

3.2. Bevor geprüft wird, ob Gründe für ein Abweichen von der Sperrfrist vorliegen, stellt sich jedoch die Frage, ob die Vorbezüge für die Zwecke der Wohneigentumsförderung überhaupt unter Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zu subsumieren sind. Dies wird in den Mitteilungen des Bundesamtes für Sozialversicherung (BSV) über die berufliche Vorsorge Nr. 88 vom 28. November 2005 und von der mehrheitlichen Literatur bejaht, allerdings durchwegs ohne Begründung oder bloss mit dem Argument, es werde damit ebenfalls Kapital aus der Vorsorge bezogen, teils auch unter Hinweis auf das Urteil 2C 658/2009 / 2C 659/2009 vom 12. März 2010 (PETER LANG, Die steuerrechtliche Behandlung der Wohneigentumsförderung mit Vorsorgemitteln, in: Basile Cardinaux [Hrsg.], 20 Jahre Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge, 2014, S. 439 ff., 455 f.; PETER LANG/WOLFGANG MAUTE, Steuerliche Aspekte der 1. BVG-Revision, in: StR 59/2004 S. 2 ff., 13; JACQUES-ANDRÉ SCHNEIDER, in: Jacques-André Schneider/Thomas Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.], Handkommentar BVG und FZG, 2010, N. 41 zu Art. 79b BVG; MARIO LAZZARINI/MAX LEDERGERBER, Steuerliche Auswirkungen der 1. BVG-Revision, in: TREX 2005 S. 332 ff., 334; SILVIA HUNZIKER/JSABELLE MAYER-KNOBEL, in: Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017, N. 24d zu Art. 33 DBG; ISABELLE VETTER-SCHREIBER, Kommentar BVG/FZG, 3. Aufl. 2013, N. 10 zu Art. 79b BVG; ZÜGER, a.a.O., S. 544; a.M. aber: MARKUS MOSER, Vom Regen in die Traufe? - Bemerkungen zu den neuen Einkaufsbestimmungen und zur Plafonierung des versicherbaren Lohnes gemäss Art. 79a -c BVG, in: SZS 50/2006 S. 81 ff., 93 ff.; kritisch auch FRÉDÉRIC VUILLEUMIER, Pratiques et questions actuelles concernant le traitement fiscal de l'encouragement à la propriété du logement au moyen de la prévoyance professionnelle, in: Cardinaux, a.a.O., S. 465 ff., 474).

3.3.

3.3.1. Im zitierten Urteil 2C 658/2009 / 2C 659/2009 vom 12. März 2010 hatte der damalige Steuerpflichtige in den Jahren 2004 bis 2006 Einkäufe in seine berufliche Vorsorge geleistet. Bei Pensionierung im Jahr 2007 bezog er einen Teil des Alterskapitals als Kapitalleistung, den Rest in Form einer monatlichen Rente. Der Steuerpflichtige machte gestützt auf den Gesetzeswortlaut ("... die daraus resultierenden Leistungen...") geltend, die erfolgten Einzahlungen seien vom Kapitalrückzug im Jahre 2007 unabhängig. Demgegenüber kam das Bundesgericht zum Schluss, anders, als dies sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheine, sei keine direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf in die berufliche Vorsorge und der späteren Leistung erforderlich. Ohnehin würden die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beträge dort nicht ausgesondert und die späteren Leistungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert (a.a.O., E. 3.3.1).

3.3.2. Im Urteil 2C 488/2014 / 2C 489/2014 vom 15. Januar 2015 fasste das Bundesgericht diese Praxis dahingehend zusammen, dass eine "konsolidierte" Betrachtungsweise zur Anwendung gelange. Damit wurde aber nur gesagt, dass bei einer Altersleistung, die teilweise in Form einer Kapitalabfindung erbracht wird, nicht geprüft werden muss, ob der Rententeil oder der Kapitalteil auf die kurz vorher geleisteten Einkäufe zurückzuführen ist. Zwar wurde bei früherer Gelegenheit auch festgehalten, dass "jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich" sei (Urteil 2C 658/2009 / 2C 659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3.1). Diese Aussage erging aber im Rahmen der Beurteilung einer Altersleistung; zum Vorbezug für die Zwecke der Wohneigentumsförderung äusserte sich dieses Urteil nicht.

3.3.3. Im Einzelnen betrafen die bisherigen Urteile des Bundesgerichts zu Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG entweder Altersleistungen aus beruflicher Vorsorge (Urteile 2C 614/2010 vom 24. November 2010; 2C 243/2013 / 2C 244/2013 vom 13. September 2013; 2C 488/2014 / 2C 489/2014 vom 15. Januar 2015; 2C 230/2015 / 2C 231/2015 vom 3. Februar 2016), die Barauszahlung im Sinne von Art. 5 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG; SR 831.42; dazu Urteil 2C 1051/2014 vom 30. Juni 2015) oder Fälle von Steuerumgehung (Urteile 2C 43/2010 vom 18. Juni 2010; 2C 240/2010 vom 5. November 2010, wobei Art. 79b BVG noch nicht anwendbar war). Hingegen hatte das Bundesgericht, wie angedeutet, noch nie zu beurteilen, ob Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG sich auch auf den Vorbezug zum Zwecke der Wohneigentumsförderung bezieht. Dazu ist diese Bestimmung nach den allgemein anerkannten Auslegungsregeln (BGE 145 III 133 E. 6 S. 136) auszulegen.

3.4.

3.4.1. Nach dem Wortlaut von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG dürfen die " daraus [d.h. aus den getätigten Einkäufen] resultierenden Leistungen" nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden (vorne E. 2.1). Die romanischsprachigen Texte bringen dies wie folgt zum Ausdruck: "Les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital..." bzw. "Le prestazioni risultanti dal riscatto non possono essere versate sotto forma di capitale...". Voraussetzung für die Anwendung der Sperrfrist ist somit, dass " Leistungen " (prestations, prestazioni) aus der Vorsorge bezogen werden. Bei den Vorbezügen aus der beruflichen Vorsorge zum Zwecke der Wohneigentumsförderung handelt es sich zwar nicht um "Leistungen" im Sinne der Systematik des BVG. Darunter fallen (nur) die Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenleistungen, also Leistungen, die durch das Eintreten eines Versicherungsfalles (Alter, Tod oder Invalidität) ausgelöst werden (Art. 1 Abs. 1 und Art. 13 ff . BVG). Im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung sieht das Vorsorgerecht aber vor, dass der Vorbezug "als Kapitalleistung aus Vorsorge" steuerbar sei (Art. 83a Abs. 1 BVG) ("en tant que prestation en capital provenant de la prévoyance"; "in quanto
prestazione in capitale derivante dalla previdenza").

3.4.2. Zumindest steuerlich wird der Vorbezug zum Zwecke der Wohneigentumsförderung damit einer Alters-, Hinterlassenen oder Invalidenleistung aus zweiter Säule gleichgestellt. Praxisgemäss ist daher auch "jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich, und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung ist vom Einkommensabzug ausgeschlossen, ohne dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind" (BGE 142 II 399 E. 4.1 S. 407; Urteil 2C 658/2009 / 2C 659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3.1). Diese steuerliche Gleichstellung von Kapitalvorbezügen und eigentlichen sozialversicherungsrechtlichen Leistungen aus zweiter Säule entspricht im Übrigen auch dem berechtigten Anliegen, das Gesetz einfach und praktikabel handhaben zu können. Mit der Objektivierung der Sperrfrist in Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG (vorne E. 3.1) hat der Gesetzgeber dafür gesorgt, dass die Prüfung der Steuerumgehung sich im individuell-konkreten Fall erübrigt. Die gesetzliche Konzeption erfasst auch die Vorbezüge zum Zwecke der Wohneigentumsförderung.

3.4.3. In der objektivierten Sperrfrist liegt auch kein Verstoss gegen das allgemeine Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV). Gegenteils stellt der Gesetzgeber mit der Objektivierung sicher, dass alle Fälle, die sich innerhalb der dreijährigen Sperrfrist ereignen, schweizweit in derselben Weise entschieden werden. Der Gesetzgeber hat sich bei der getroffenen Befristung auf drei Jahre von sachlichen Gründen leiten lassen und den ihm anheim gestellten Gestaltungsspielraum genutzt (BGE 142 V 577 E. 4.4 S. 580; 141 I E. 5.2.2 S. 5). Er hat es mit einer blossen, einfach zu überschauenden Befristung bewenden lassen, ohne nach dem Grund des Bezugs (zwecks Wohneigentumsförderung, Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit oder vorgerückten Alters) zu unterschieden. Die vom Steuerpflichtigen vertretene Ansicht, wonach die Wohneigentumsförderung einer gesonderten Betrachtung rufe, findet keine gesetzliche Grundlage.

3.5. Die ohne weitergehende Differenzierung ausgestaltete Objektivierung ist gesetzgeberisch gewollt und daher für das Bundesgericht massgebend (Art. 190 BV; BGE 142 II 182 E. 2.4.3 S. 192). Nichts daran ändert, dass es sich bei § 40 Abs. 1 lit. d StG/AG der Form nach um kantonales Recht handelt, denn die kantonale Norm ist durch Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG vorgezeichnet (vorne E. 2.1). Das kantonale Recht ist folglich durch das Bundesrecht abgedeckt und "immunisiert", weshalb eine vorfrageweise Normenkontrolle, wie sie dem Steuerpflichtigen scheinbar vorschwebt, nicht in Betracht fällt (Urteil 2C 997/2016 vom 10. November 2016 E. 2.2 mit Hinweisen).

3.6. Die Beschwerde erweist sich deshalb als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist.

4.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65 i . V. m. Art. 66 Abs. 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Dem Kanton Aargau, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 4. November 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 79^b Riscatto - 1 L'istituto di previdenza può permettere il riscatto soltanto fino all'ammontare delle prestazioni regolamentari.
¹	L'istituto di previdenza può permettere il riscatto soltanto fino all'ammontare delle prestazioni regolamentari.
²	Il Consiglio federale disciplina il riscatto per le persone che:
^a	fino al momento in cui fanno valere la possibilità del riscatto, non sono mai state affiliate a un istituto di previdenza;
^b	ricevono o hanno ricevuto prestazioni della previdenza professionale.334
³	Le prestazioni risultanti dal riscatto non possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della scadenza di un termine di tre anni. Se sono stati accordati versamenti anticipati a titolo di promozione della proprietà abitativa, i riscatti volontari possono essere effettuati soltanto dopo il rimborso dei versamenti anticipati.
⁴	La limitazione di cui al capoverso 2 non si applica agli acquisti in caso di divorzio o di scioglimento giudiziale dell'unione domestica registrata secondo l'articolo 22c LFLP335.336

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 9 In generale - 1 Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
¹	Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
²	Sono deduzioni generali:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 7 e 7a e di ulteriori 50 000 franchi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata, sino a un determinato ammontare;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; questo importo può essere forfettario;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200260 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
^k	una deduzione dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; la stessa deduzione è concessa quando uno dei due coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro;
^l	fino a concorrenza di un importo stabilito dal diritto cantonale, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:
^l1	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197663 sui diritti politici,
^l2	rappresentati in un parlamento cantonale, o
^l3	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
^m	le spese comprovate, fino a un importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità d'esercitare attività lucrativa del contribuente;
ⁿ	i costi delle poste giocate, pari a una percentuale stabilita dal diritto cantonale delle singole vincite ai giochi in denaro non esentate dall'imposta conformemente all'articolo 7 capoverso 4 lettere l-m; i Cantoni possono prevedere un importo massimo deducibile;
^o	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, sino a concorrenza di un importo determinato dal diritto cantonale, purché il contribuente:
^o1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^o2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
³	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell'ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. Negli ultimi tre casi vale la seguente norma:67
^a	il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione; le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione;
^b	i costi non sussidiati di lavori di cura di monumenti storici sono deducibili nella misura in cui questi provvedimenti sono stati presi dal contribuente in virtù di una prescrizione legale, in accordo con l'autorità o su ordine di quest'ultima.
^3bis	Gli investimenti e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione di cui al capoverso 3 lettera a sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.69
⁴	Non sono ammesse altre deduzioni. Rimangono salve le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sono dedotti dai proventi:
¹	Sono dedotti dai proventi:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 20 e 21 e di ulteriori 50 000 franchi. Non sono deducibili gli interessi sui mutui che una società di capitali concede a una persona fisica che detiene una partecipazione determinante al suo capitale o ad altre persone fisiche che le sono altrimenti prossime a condizioni che si scostano notevolmente da quelle usuali nelle relazioni d'affari con terzi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata; il Consiglio federale, con la collaborazione dei Cantoni, stabilisce le forme previdenziali riconosciute e decide in qual misura i contributi possono essere dedotti;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non comprese sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, fino a concorrenza di una somma globale di:
^g1	3600 franchi per i coniugi che vivono in comunione domestica,
^g2	1800 franchi per gli altri contribuenti;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-33;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200291 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	fino a concorrenza di un importo di 10 400 franchi, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:93
ⁱ¹	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197694 sui diritti politici,
ⁱ²	rappresentati in un parlamento cantonale, o
ⁱ³	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale;
^j	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, fino a concorrenza di una somma globale di 12 900 franchi, purché il contribuente:96
^j1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^j2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
^1bis	Le deduzioni secondo il capoverso 1 lettera g sono aumentate:
^a	della metà per i contribuenti che non versano contributi ai sensi del capoverso 1 lettere d ed e;
^b	di 700 franchi per ogni figlio o persona bisognosa per cui il contribuente può far valere la deduzione prevista dall'articolo 35 capoverso 1 lettera a o b.97
²	Se i coniugi vivono in comunione domestica e ambedue esercitano un'attività lucrativa, dal reddito lavorativo più basso è dedotto il 50 per cento ma almeno 8500 e al massimo 13 900 franchi. Sono considerati reddito lavorativo i proventi imponibili da attività lucrativa dipendente o indipendente, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-31 e le deduzioni generali di cui al capoverso 1 lettere d-f. Se uno dei coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro o in caso di attività lucrativa indipendente comune, a ogni coniuge viene attribuita la metà del reddito lavorativo comune. Una diversa ripartizione deve essere dimostrata dai coniugi.98
³	Dai proventi sono dedotte le spese comprovate, ma al massimo 25 500 franchi, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità di esercitare un'attività lucrativa del contribuente.99
⁴	Dalle singole vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta conformemente all'articolo 24 lettere ibis-j è dedotto il 5 per cento, ma al massimo 5300 franchi, a titolo di costi delle poste giocate. Dalle singole vincite ai giochi da casinò in linea di cui all'articolo 24 lettera ibis sono dedotte le poste prelevate durante l'anno fiscale dal conto in linea del giocatore, ma al massimo 26 400 franchi.100

SR 831.42 Legge federale del 17 dicembre 1993 sul libero passaggio nella previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (Legge sul libero passaggio, LFLP) - Legge sul libero passaggio LFLP Art. 5 Pagamento in contanti
¹	L'assicurato può esigere il pagamento in contanti della prestazione d'uscita se:
^a	lascia definitivamente la Svizzera; è fatto salvo l'articolo 25f;
^b	comincia un'attività lucrativa indipendente e non è più soggetto alla previdenza professionale obbligatoria o
^c	l'importo della prestazione d'uscita è inferiore all'importo annuo dei suoi contributi.
²	Se l'avente diritto è coniugato o vincolato da un'unione domestica registrata, il pagamento in contanti può avvenire soltanto con il consenso scritto del coniuge o del partner registrato.15
³	Se il consenso non può essere ottenuto o è negato senza motivo fondato, può essere adito il giudice civile.16

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 1 Scopo - 1 La previdenza professionale comprende l'insieme delle misure prese su base collettiva che, assieme alle prestazioni dell'assicurazione federale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (AVS/AI), consentono alle persone anziane, ai superstiti e agli invalidi di mantenere in modo adeguato il tenore di vita usuale all'insorgere di un caso di assicurazione (vecchiaia, morte o invalidità).
¹	La previdenza professionale comprende l'insieme delle misure prese su base collettiva che, assieme alle prestazioni dell'assicurazione federale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (AVS/AI), consentono alle persone anziane, ai superstiti e agli invalidi di mantenere in modo adeguato il tenore di vita usuale all'insorgere di un caso di assicurazione (vecchiaia, morte o invalidità).
²	Il salario assicurabile nella previdenza professionale o il reddito assicurabile degli indipendenti non deve superare il reddito assoggettato al contributo AVS.
³	Il Consiglio federale precisa le nozioni di adeguatezza, collettività, parità di trattamento e pianificazione previdenziale, nonché il principio d'assicurazione. Può stabilire un'età minima per il pensionamento anticipato.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 13 Età di riferimento e limiti d'età per la riscossione anticipata e differita della prestazione di vecchiaia - 1 L'età di riferimento della previdenza professionale corrisponde all'età di riferimento secondo l'articolo 21 capoverso 1 LAVS37.
¹	L'età di riferimento della previdenza professionale corrisponde all'età di riferimento secondo l'articolo 21 capoverso 1 LAVS37.
²	L'assicurato può anticipare la riscossione della prestazione di vecchiaia a partire dal compimento dei 63 anni e differirla fino al compimento dei 70 anni.
³	Entro i limiti previsti conformemente all'articolo 1 capoverso 3, gli istituti di previdenza possono prevedere un'età di riscossione inferiore.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 8 Uguaglianza giuridica - 1 Tutti sono uguali davanti alla legge.
¹	Tutti sono uguali davanti alla legge.
²	Nessuno può essere discriminato, in particolare a causa dell'origine, della razza, del sesso, dell'età, della lingua, della posizione sociale, del modo di vita, delle convinzioni religiose, filosofiche o politiche, e di menomazioni fisiche, mentali o psichiche.
³	Uomo e donna hanno uguali diritti. La legge ne assicura l'uguaglianza, di diritto e di fatto, in particolare per quanto concerne la famiglia, l'istruzione e il lavoro. Uomo e donna hanno diritto a un salario uguale per un lavoro di uguale valore.
⁴	La legge prevede provvedimenti per eliminare svantaggi esistenti nei confronti dei disabili.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 83^a Trattamento fiscale della promozione della proprietà d'abitazioni - 1 Il prelievo anticipato e il ricavato della realizzazione del pegno sull'avere di previdenza è imponibile in quanto prestazione in capitale derivante dalla previdenza.
¹	Il prelievo anticipato e il ricavato della realizzazione del pegno sull'avere di previdenza è imponibile in quanto prestazione in capitale derivante dalla previdenza.
²	In caso di rimborso del prelievo anticipato o del ricavato della realizzazione del pegno, il contribuente può esigere che le imposte pagate con il prelievo anticipato o la realizzazione del pegno gli siano rimborsate per l'importo corrispondente. Tale rimborso non è deducibile dal reddito imponibile.
³	Il diritto al rimborso delle imposte pagate decade dopo tre anni dal rimborso del prelievo anticipato o del ricavato dalla realizzazione del pegno a un istituto di previdenza professionale.
⁴	L'istituto di previdenza interessato deve annunciare all'amministrazione federale delle contribuzioni, senza esserne richiesto, tutte le circostanze connesse con i capoversi 1, 2 e 3.
⁵	Le disposizioni del presente articolo si applicano alle imposte dirette della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.