2C_186/2014 - 2014-09-04 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_186/2014, 2C_187/2014

Urteil vom 4. September 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Kneubühler,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
Steuerverwaltung des Kantons Wallis,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.A.________ und B.A.________,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
2C_186/2014
Kantons- und Gemeindesteuern 2008,

2C_187/2014
direkte Bundessteuer 2008,

Beschwerde gegen das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis
vom 18. September 2013.

Sachverhalt:

A.

A.A.________ ist hauptberuflich im Vollpensum bei C.________ tätig. Daneben bewirtschaftet er seit 2003 ein landwirtschaftliches Grundstück in seiner Wohnsitzgemeinde U.________ mit Ziegen (Bestand 2008: 24 Tiere) und kultiviert Reben auf einem Rebhang von rund 10,19 Aren. Daraus resultierten Gewinne von Fr. 2'842.-- (2003), Fr. 1'125.-- (2004) und Fr. 523.-- (2005) sowie Verluste von Fr. 3'019.-- (2006) und Fr. 4'997.-- (2007). Die Gewinne bzw. Verluste wurden in den Steuerveranlagungen 2003 bis 2007 im Rahmen einer selbständigen Nebenerwerbstätigkeit berücksichtigt.

Für das Steuerjahr 2008 deklarierten A.A.________ und B.A.________ einen Verlust aus der landwirtschaftlichen Tätigkeit des Ehemannes von Fr. 20'815.50. Mit Veranlagungsverfügung vom 15. September 2009 liess die Steuerverwaltung des Kantons Wallis den Verlust kantonalsteuerlich wie auch bundessteuerlich nicht mehr zum Abzug zu. Im Einspracheentscheid vom 20. Dezember 2012 begründete sie dies damit, dass eine blosse Liebhaberei vorliege und eine selbständige Erwerbstätigkeit nicht anerkannt werden könne.

B.

Die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis hiess am 18. September 2013 eine Beschwerde der Eheleute A.________ hinsichtlich der Kantons-, Gemeinde- und direkten Bundessteuer gut, anerkannte das Vorliegen einer selbständigen Nebenerwerbstätigkeit und liess den geltend gemachten Verlust zum Abzug zu.

C.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die Kantonale Steuerverwaltung Wallis dem Bundesgericht, das Urteil der Steuerrekurskommission vom 18. September 2013 sei aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 20. Dezember 2012 zu bestätigen.

Die Beschwerdegegner und die Vorinstanz beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragt hinsichtlich beider Verfahren Gutheissung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Gegen den kantonal letztinstanzlichen Endentscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis betreffend die Veranlagung der Kantons-, Gemeinde- und direkten Bundessteuer 2008 ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (vgl. Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d , Art. 90 BGG). Die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis erfüllt die Anforderungen an ein oberes kantonales Gericht im Sinne von Art. 86 Abs. 2 BGG (Urteil 2C_516/2013 vom 4. Februar 2014 E. 1.2 mit Hinweisen). Die kantonale Steuerverwaltung ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG i.V.m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 72 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR. 642.14].

1.2. Die vorliegende Sache betrifft die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und Gemeindesteuern. Die Vorinstanz hat die beiden Steuern in einem einzigen Urteil behandelt. Das Bundesgericht eröffnet grundsätzlich zwei Verfahren, wenn sowohl die kantonalen Steuern wie auch die direkte Bundessteuer streitig sind, es behält sich aber vor, die beiden Verfahren zu vereinigen. Das rechtfertigt sich auch hier. Es geht um den gleichen Sachverhalt und die gleichen Rechtsfragen in einem durch das StHG harmonisierten Bereich (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP; BGE 131 V 461 E. 1.2 S. 465, 59 E. 1 S. 60 f.; Urteil 2C_309/2013 / 2C_310/2013 vom 18. September 2013 E. 1.2).

1.3. Die beschwerdeführende kantonale Steuerverwaltung hat für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer nur eine Beschwerde eingereicht. Das ist zulässig, sofern in der Beschwerde zwischen den beiden Steuerarten unterschieden wird und aus den Anträgen hervorgeht, inwieweit diese angefochten sind und wie zu entscheiden ist (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 264 f.; 131 II 553 E. 4.2 S. 559). Aus dem Antrag der Beschwerdeführerin geht hervor, dass sie die integrale Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids anstrebt. Die Beschwerdeschrift enthält eine sachbezogene Begründung sowohl hinsichtlich der direkten Bundessteuer wie auch der kantonalen direkten Steuern. Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 100 BGG).

1.4. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_95/2013 / 2C_96/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6, in: StE 2013 B 22.2 Nr. 28).

1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (vgl. Art. 105 Abs. 2 , Art. 97 Abs. 1 BGG).

I. Direkte Bundessteuer

2.

Zur Frage, wann eine selbständige Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG vorliegt und deren Abgrenzung zur sog. Liebhaberei, besteht eine reichhaltige kantonale und bundesgerichtliche Rechtsprechung (BGE 125 II 113 E. 5b S. 121 f. mit Hinweisen; Urteil 2C_101/2008 vom 18. Juni 2008, in: ASA 78 S. 317 = StE 2009 B 23.9 Nr. 11; Urteil 2C_708/2007 vom 19. Mai 2008, in: StE 2009 B 93.3 Nr. 10 E. 3; Urteil 2A.126/2007 vom 19. September 2007, in: StR 63/2008 S. 36). Als selbständig erwerbstätig gelten Personen, die durch den Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei gewählter Organisation auf eigenes Risiko anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen. Von der sog. Liebhaberei oder einem Hobby grenzt sich die selbständige Erwerbstätigkeit dadurch ab, dass sie auf Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgerichtet ist. Diese sog. Gewinnstrebigkeit weist ein subjektives und ein objektives Moment auf: Zum einen muss die Absicht, Gewinn zu erzielen, gegeben sein; zum anderen muss aber auch die Tätigkeit zur nachhaltigen Gewinnerzielung geeignet sein. Andernfalls stellen die damit verbundenen Vermögensabgänge Einkommensverwendung und keinen abzugsfähigen Aufwand bzw. Geschäftskosten im Sinne von Art. 25
und 27 Abs. 1 DBG dar (Urteile 2C_14/2013 / 2C_15/2013 vom 30. Mai 2013 E. 4 und 2C_206/2011 / 2C_247/2011 vom 12. April 2011 E. 4).

3.

3.1. Gemäss den für das Bundesgericht verbindlichen (E. 1.5 hiervor) Feststellungen der Vorinstanz betreibt der Beschwerdegegner einen modern ausgebauten Landwirtschaftsbetrieb und wurde im Jahr 2008 insbesondere ein neuer Stall gebaut. Andererseits ist gemäss dem angefochtenen Entscheid erstellt, dass seit mindestens 2006 die landwirtschaftliche Tätigkeit des Beschwerdegegners eine Verlustquelle darstellt. Die Verluste bewegten sich in den Jahren 2008 bis 2012 zwischen Fr. 8'194.-- und Fr. 20'815.--. Auch nach Ansicht der Vorinstanz könnten diese Verluste darauf hinweisen, dass es sich nicht um eine gewinnbringende Tätigkeit, sondern um ein Hobby handle. Wie sie ausführt, erweise sich jedoch bei genauerer Betrachtung die Tätigkeit des Beschwerdegegners als relativ wichtig, vor allem dann, wenn die teilweise unter erschwerten Bedingungen bewirtschafteten Flächen und die getätigten Investitionen berücksichtigt würden. Zudem seien die Verluste nur wegen der hohen Abschreibungen der getätigten Investitionen entstanden. Es sei daher offensichtlich, dass es sich vor allem nach dem Neubau des Stalles um einen modern ausgebauten Landwirtschaftsbetrieb handle, der bei abnehmendem Investitions- und Abschreibungsbedarf durchaus
Gewinnpotenzial enthalte.

3.2. Die Eidgenössische Steuerverwaltung bezeichnet diese tatsächliche Feststellung als offensichtlich unrichtig. Die Annahme der Vorinstanz, dass der Landwirtschaftsbetrieb Gewinnpotenzial habe, sei aufgrund der vorliegenden Zahlen offensichtlich falsch. Die Beschwerdeführerin ihrerseits macht geltend, allein aus dem Umstand, dass ein Betrieb bei objektiver Betrachtung als Basis für eine rentable Erwerbstätigkeit geeignet sei, könne noch nicht auf eine solche Tätigkeit geschlossen werden. Sie verweist hierfür auf ein Bundesgerichtsurteil, wo bei einem Jahresumsatz von ca. Fr. 70'000.-- und einem Bestand von 20 bis 25 Stück Vieh in sieben Jahren ein Totalverlust von Fr. 144'295.-- erzielt wurde, was als Liebhaberei einzustufen war (Urteil 2A.68/2004 vom 4. Juni 2004 E. 2.1 f., in: StE 2004 B 23.1 Nr. 57). Allerdings liegt der vorliegende Fall insofern anders, als der Beschwerdegegner im Gegensatz zu jenem Viehzüchter landwirtschaftliche Direktzahlungen erhält.

Wie es sich mit diesen Sachverhaltsfeststellungen durch die Vorinstanz und ihrer Würdigung im Einzelnen verhält, kann offen bleiben, wie sich aus den nachfolgenden Erwägungen ergibt.

3.3. Die nichtkommerzielle Ausrichtung der Tätigkeit des Beschwerdegegners ergibt sich vorliegend bereits aus den Umsatzzahlen der Jahre 2003 bis 2008. Die von ihm eingereichten Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben vermitteln den Eindruck, dass trotz einer stattlichen Anzahl von 24 Ziegen fast keine (Jung-) Tiere verkauft wurden und überhaupt keine landwirtschaftlichen Produkte gehandelt wurden. Hinsichtlich der Ziegen deklarierten die Beschwerdegegner in der Steuererklärung 2008 einen Erlös von Fr. 540.-- aus dem Verkauf von vier Tieren sowie einen Naturalbezug für zwei Erwachsene von je Fr. 600.--, was jeweils in etwa den Zahlen der Vorjahre entspricht. Bezüglich des Rebhangs wird gestützt auf Erfahrungszahlen der kantonalen Steuerverwaltung ein von Jahr zu Jahr gleich bleibender Netto-Soll-Rebertrag in der Höhe von (10,19 Aren zu Fr. 350.--) Fr. 3'566.50 deklariert, was bei weitem nicht ausreicht, um die defizitäre Ziegenhaltung zu kompensieren. Zahlen zu allfälligen tatsächlichen Umsätzen aus Weinhandel sind keine bekannt.

Für einen gewinnorientierten Geschäftsbetrieb müsste deshalb namentlich die Ziegenhaltung effizienter gestaltet werden. Sie würde bessere Zuchtergebnisse bedingen (und den damit verbundenen Verkauf einer grösseren Anzahl von Ziegen) oder es müssten Milch bzw. daraus hergestellter Ziegenkäse oder andere Milcherzeugnisse zu Marktpreisen an Dritte verkauft werden. Ohne eine minimal ausgebaute Verkaufsdistribution oder wenigstens vereinzelte Verkaufskanäle erweist sich ein rentabler landwirtschaftlicher Betrieb trotz Direktzahlungen als unrealistisch, wie der nunmehr dritte Jahresverlust in Folge seit 2006 offenbart. Wer - wie der Beschwerdegegner - während Jahren aus einer Tätigkeit praktisch keine Verkaufserlöse von Dritten erzielt, übt diese in der Regel nicht in Gewinnabsicht, sondern aus Freude bzw. privatem Interesse an der Tätigkeit aus (vgl. auch Urteil 2A.126/2007 vom 19. September 2007, E. 3.4, in: StR 63/2008 S. 36).

3.4. Von einem Grenzfall zwischen gewinnstrebiger Erwerbstätigkeit und Liebhaberei, wie ihn die Vorinstanz erblickt hat, kann daher im Jahr 2008 unter Berücksichtigung der Vorjahre keine Rede (mehr) sein. Es fehlt ein Geschäftsverhalten im Sinne einer renditeorientierten Bewirtschaftung. Namentlich ist der Nachweis, dass der Beschwerdegegner am Wirtschaftsverkehr teilgenommen hat, nur in rudimentären Ansätzen erbracht. Vielmehr scheint der Beschwerdegegner vor allem die Ziegenzucht primär auf die Deckung des Eigenbedarfs anzulegen. Weil der Beschwerdegegner sein auf Selbstversorgung ausgerichtetes Verhalten bis anhin nicht geändert hat, verschlechterte sich im Jahr 2008 die Ertragslage als Folge der getätigten erheblichen Investitionen in einen neuen Stall, was die Erzielung einer Rendite nachhaltig verunmöglichen dürfte. Derart ist kaum eine Gewinnerzielungsabsicht des Beschwerdegegners (subjektives Element) erkennbar. Jedenfalls ist die aktuelle Tätigkeit (objektives Element) zur nachhaltigen Gewinnerzielung nicht geeignet.

3.5. Ob der Beschwerdegegner einen Beitrag zum Erhalt der Rasse leisten oder Landschaftspflege betreiben will oder ob er andere (ideelle) Beweggründe für die Ziegenhaltung hat, ist unerheblich. Ihren Lebensunterhalt bestreiten die Beschwerdegegner aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Der Landwirtschaftsbetrieb stellt hingegen eine dauernde Verlustquelle dar. Wenn der Beschwerdegegner ihn dennoch weiterführt, kann dafür nicht die Absicht der Gewinnerzielung massgebend sein.

3.6. Was die Beschwerdegegner dagegen vorbringen, führt zu keinem anderen Schluss.

3.6.1. Die Beschwerdegegner machen geltend, dass sie in den Steuerjahren 2003 bis 2005 jeweils einen Gewinn versteuert hatten. Die drei Reingewinne aus früheren Jahren waren aber derart geringfügig, dass daraus nichts Entscheidendes für eine landwirtschaftliche Aktivität im Jahr 2008 abgeleitet werden kann. Richtig ist, dass die Steuerbehörde anfänglich von einer selbständigen Tätigkeit ausging und in den Steuerjahren 2006 und 2007 zwei Mal Verluste steuerlich zum Abzug zuliess. Die offenbar ganz überwiegend auf Eigenkonsum angelegte Tätigkeit des Beschwerdegegners führt aber im Jahr 2008 dazu, dass bei mehr oder weniger unveränderten Einnahmen aber steigenden Investitionen mit der Zeit das Motiv der Liebhaberei als überwiegend erschien. Gegen die für das Steuerjahr 2008 erfolgte Neubeurteilung der Situation durch die Beschwerdeführerin ist damit nichts einzuwenden. Im Übrigen weisen die steueramtlich noch nicht geprüften Selbstdeklarationen in den anschliessenden Jahren erneut Verluste von Fr. 20'380.-- (2009), Fr. 8'195.-- (2010), Fr. 18'142.-- (2011) und Fr. 16'618.-- (2012) aus, was den Schluss, die Ertragslage habe sich im Jahr 2008 nachhaltig verschlechtert, sogar erhärtet.

3.6.2. Die Beschwerdegegner berufen sich darauf, dass ohne Abschreibungen in allen Jahren (also auch in den Jahren 2006 bis 2008) ein Gewinn resultiert hätte. Der Jahresabschluss 2008 des Beschwerdegegners enthält Abschreibungen von 30 % auf dem Buchwert der Maschinen und Fahrzeuge sowie von 10 % auf den Anschaffungskosten des neu gebauten Stalles. Diese Abschreibungssätze liegen im Rahmen der maximal zulässigen degressiven Abschreibungssätze von 40 % (Fahrzeuge, Maschinen) bzw. 10 % (Stall) gemäss dem Merkblatt A/2001 der Eidgenössischen Steuerverwaltung über Abschreibungen auf dem Anlagevermögen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe. Macht der Steuerpflichtige gegenüber der Steuerbehörde Abschreibungen auf dem Anlagevermögen als geschäftsmässig begründeten Aufwand geltend, so muss er sich grundsätzlich auf der von ihm selbst gewählten Darstellung seiner Ertragslage behaften lassen. Hypothetische Annahmen über denkbare tiefere Abschreibungssätze sind unbeachtlich (vgl. Urteil 2C_14/2013 vom 30. Mai 2013 E. 5.3, in: StR 68/2013 S. 646). Allerdings hätte auch im Jahr 2008 selbst dann ein Verlust resultiert, wenn nur sehr geringe (betriebswirtschaftlich absolut zwingend erforderliche) Abschreibungen auf dem Anlagevermögen
getätigt worden wären.

3.6.3. Es steht nichts entgegen, in den nächsten Jahren wiederum eine Neubeurteilung zugunsten einer selbständigen Erwerbstätigkeit vorzunehmen, wenn sich ergeben sollte, dass im Zuge der Betriebsvergrösserung durch den neu gebauten Stall die Ausrichtung des Beschwerdegegners sich wesentlich geändert hat und aufgrund einer nach aussen sichtbaren Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr - mittels Handels mit Dritten - sich neue Marktchancen eröffnet haben. Aus den vom Beschwerdegegner eingereichten Aufstellungen für die Jahre 2009 bis 2012 lassen sich dafür allerdings keine Hinweise entnehmen, da sie ein seit dem Jahr 2008 mehr oder weniger unverändertes Bild der Ertragslage zeichnen.

3.7. Die Beschwerde ist folglich hinsichtlich der direkten Bundessteuer abzuweisen.

II. Kantons- und Gemeindesteuern

4.

Die hier massgebenden Vorschriften des Steuergesetzes (des Kantons Wallis) vom 10. März 1976 (SGS 642.1; StG/VS) bezüglich der selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 14 Abs. 1 StG/VS) und zum Abzug der geschäfts- und berufsmässig begründeten Kosten (Art. 23 Abs. 1 STG/VS), namentlich der Verluste (Art. 23 Abs. 2 lit. b StG/VS), stimmen praktisch wörtlich mit den entsprechenden Vorschriften zur direkten Bundessteuer (Art. 18 Abs. 1 und 27 Abs. 1 und 2 lit. b DBG) überein. Auch Art. 8 StHG erfasst alle Umsatzgewinne und -verluste für die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit (vgl. MARKUS REICH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, N. 19 zu Art. 8 StHG). Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit ist damit auch kantonal direktsteuerlich in gleicher Weise zu definieren. Es kann für die Kantons- und Gemeindesteuern in allen Teilen auf das zur direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen werden (BGE 135 II 195 E. 9 S. 207 f.). Die Beschwerde ist daher auch bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Wallis abzuweisen.

III. Kostenfolgen

5.

Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Gerichtskosten den Beschwerdegegnern aufzuerlegen; diese haften hierfür solidarisch (Art. 65 und 66 BGG). Über die Kostenfolgen im kantonalen Verfahren hat die Vorinstanz neu zu befinden (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Verfahren 2C_186/2014 und 2C_187/2014 werden vereinigt.

2.

Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (Verfahren 2C_187/2014) wird gutgeheissen, das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 18. September 2013 aufgehoben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Wallis vom 20. Dezember 2012 bestätigt.

3.

Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern (Verfahren 2C_186/2014) wird gutgeheissen, das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 18. September 2013 aufgehoben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Wallis vom 20. Dezember 2012 bestätigt.

4.

Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftung auferlegt.

5.

Die Sache wird zur Neufestlegung der Kostenfolgen des kantonalen Verfahrens an die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis zurückgewiesen.

6.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 4. September 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.