6B_1/2013 - 2013-07-04 - Infractions - Steuerbetrug; Willkür, Grundsatz in dubio pro reo

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

6B_1/2013

Urteil vom 4. Juli 2013

Strafrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Mathys, Präsident,
Bundesrichter Schneider,
Bundesrichterin Jacquemoud-Rossari,
Gerichtsschreiberin Unseld.

Verfahrensbeteiligte
A.X.________,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Hermann Roland Etter,
Beschwerdeführer,

gegen

Staatsanwaltschaft des Kantons Solothurn,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Steuerbetrug; Willkür, Grundsatz in dubio pro reo,

Beschwerde gegen das Urteil des
Obergerichts des Kantons Solothurn, Strafkammer,
vom 27. September 2012.

Sachverhalt:

A.
Die Staatsanwaltschaft des Kantons Solothurn verurteilte A.X.________ mit Strafbefehl vom 4. Februar 2011 wegen Steuerbetrugs und Urkundenfälschung zu einer bedingten Geldstrafe von 80 Tagessätzen zu Fr. 190.--. Sie warf A.X.________ u.a. vor, Lohnzahlungen an seine Ehefrau, Leasingkosten für einen VW Sharan und eine Reise nach Vietnam in den Jahresrechnungen der X.________ Treuhand AG für die Geschäftsjahre 2000 bis 2005 zu Unrecht als Geschäftsaufwand verbucht zu haben. A.X.________ erhob gegen den Strafbefehl Einsprache.

B.

B.a. Das Amtsgericht Olten-Gösgen sprach A.X.________ am 14. September 2011 bezüglich der Lohnzahlungen an seine Ehefrau des mehrfachen Steuerbetrugs und der mehrfachen Urkundenfälschung schuldig. Es auferlegte ihm eine bedingte Geldstrafe von 80 Tagessätzen zu Fr. 190.--. Von den übrigen Vorhalten sprach es ihn frei. Gegen dieses Urteil führten A.X.________ Berufung und die Staatsanwaltschaft Anschlussberufung.

B.b. Das Obergericht des Kantons Solothurn erklärte A.X.________ am 27. September 2012 bezüglich der Verbuchung der Vietnamreise wegen Steuerbetrugs schuldig. Es verurteilte ihn zu einer bedingten Geldstrafe von 10 Tagessätzen zu Fr. 330.--. Im Übrigen sprach es ihn von den Vorwürfen des mehrfachen Steuerbetrugs und der mehrfachen Urkundenfälschung frei. Es entschädigte ihn für die erlittenen Nachteile mit Fr. 1'000.-- und für die anwaltliche Verbeiständung im erst- und zweitinstanzlichen Verfahren mit insgesamt Fr. 11'200.--. Das Genugtuungsbegehren wies es ab.
A.X.________ ist Verwaltungsrat und Geschäftsführer der X.________ Treuhand AG. Das Obergericht hält für erwiesen, dass er in der Jahresrechnung der X.________ Treuhand AG für das Geschäftsjahr 2005 Kosten einer Vietnamreise von Fr. 16'133.-- als "Personalaufwand" bzw. "Übriger Werbeaufwand" verbuchte, obschon es sich dabei um offensichtlich private Auslagen handelte. Die inhaltlich unwahre Jahresrechnung reichte er den Steuerbehörden ein in der Absicht, diese über massgebliche Tatsachen der Steuerveranlagung zu täuschen.

C.
A.X.________ beantragt mit Beschwerde in Strafsachen, ihn vom Vorwurf des Steuerbetrugs freizusprechen, die gesamten Verfahrenskosten dem Staat aufzuerlegen und ihm eine volle Parteikostenentschädigung sowie eine angemessene Entschädigung für wirtschaftliche Einbussen und eine Genugtuung nach richterlichem Ermessen von insgesamt mindestens Fr. 10'000.-- zuzusprechen. Zudem sei der Beschwerde die aufschiebende Wirkung zu erteilen.

D.
Die Beschwerde der Staatsanwaltschaft gegen das Urteil vom 27. September 2012 bildet Gegenstand des separaten Verfahrens 6B_755/2012.

Erwägungen:

1.

1.1. Der Beschwerdeführer rügt eine willkürliche Sachverhaltsfeststellung und eine Verletzung des Grundsatzes in dubio pro reo. Er habe die Reise nach Vietnam mit zwei umsatzstarken Kunden unternommen. Der Zweck der Reise habe darin bestanden, Lieferanten zu besuchen, eine Importfirma zu gründen und an Ort und Stelle Verträge zu verhandeln bzw. abzuschliessen. Die Vorinstanz präsentiere keine Beweismittel, welche untermauern könnten, weshalb es sich bei der Vietnamreise um "offensichtlich private Aufwendungen" gehandelt haben soll, und verlange von ihm, dass er die Geschäftsmässigkeit der Reise nachweise. Sie habe nicht geprüft, ob ein Privatanteil pauschal ausgeschieden worden sei und ob seine Reisebegleiter eine Gegenleistung erbrachten bzw. ob ihnen die Reise in Rechnung gestellt worden sei. Sie habe es auch unterlassen, diese zu befragen. Nach dem erstinstanzlichen Freispruch und dem Verzicht des Obergerichts auf eine entsprechende Beweisführung habe von ihm nicht erwartet werden können, dass er seine Ausführungen zur Geschäftsmässigkeit der Reise "konkreter" gestalte.

1.2.

1.2.1. Die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz kann vor Bundesgericht nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Offensichtlich unrichtig ist die Sachverhaltsfeststellung, wenn sie willkürlich ist (BGE 137 IV 1 E. 4.2.3; 134 IV 36 E. 1.4.1). Dem Grundsatz in dubio pro reo kommt in seiner Funktion als Beweiswürdigungsregel im Verfahren vor dem Bundesgericht keine über das Willkürverbot von Art. 9 BV hinausgehende Bedeutung zu (BGE 127 I 38 E. 2a; 124 IV 86 E. 2a; je mit Hinweisen).

1.2.2. Willkür bei der Beweiswürdigung liegt vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist oder mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht (BGE 138 I 305 E. 4.3; 137 I 1 E. 2.4). Die Rüge der Willkür muss präzise vorgebracht und begründet werden (Art. 106 Abs. 2 BGG). Der Beschwerdeführer muss im Einzelnen darlegen, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem qualifizierten und offensichtlichen Mangel leidet. Auf eine rein appellatorische Kritik am angefochtenen Urteil tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 137 IV 1 E. 4.2.3; 136 II 489 E. 2.8; je mit Hinweisen).

1.3. Die Vorinstanz führt aus, anders als für die Vietnamreisen in den Jahren 2003 und 2004 habe der Beschwerdeführer für die Reise im Steuerjahr 2005 keine Aufrechnung für Privatanteile vorgenommen (Urteil E. 3c S. 29 und 5a S. 29 f.). Die Aufrechnung von Privatanteilen für die Vietnamreise im Jahre 2005 sei seitens des Beschwerdeführers im Berufungsverfahren nicht infrage gestellt worden. Streitig sei nur die Höhe des Privatanteils gewesen (Urteil E. 4b S. 29). Die Verbuchung der Vietnamreise sei auf den Aufwandkonten "Personalaufwand" und "Übriger Werbeaufwand" erfolgt und damit auf sachfremden Konten (Urteil E. 5a S. 29). Nicht ersichtlich sei, inwiefern eine Reise nach Vietnam bei einem regional tätigen Treuhänder mit dem Zweck der Treuhandgesellschaft verbunden sein könne. Entsprechend vage und unbestimmt seien auch die Ausführungen des Verteidigers vor dem Berufungsgericht geblieben. Die Aussagen des Beschwerdeführers vor dem Amtsgericht betreffend die Gründung einer Importgesellschaft seien nicht nachvollziehbar. Nicht erklärt worden sei, weshalb die Kosten für alle drei Reiseteilnehmer über das Geschäft des Beschwerdeführers gebucht und bezahlt worden seien. Die Begleiter des Beschwerdeführers seien private Bekannte
gewesen, mit denen ihn sein Hobby von Oldtimer-Fahrzeugen verbunden habe. Bei den Kosten der Vietnamreise habe es sich um offensichtlich private Aufwendungen gehandelt (Urteil E. 5b S. 30).

1.4. Die vorinstanzliche Beweiswürdigung ist nicht willkürlich. Die Vietnamreise wurde in der Jahresrechnung 2005 auf den Aufwandkonten "Personalaufwand" und "Übriger Werbeaufwand" verbucht. Als erstellt gelten kann zudem, dass kein Privatanteil ausgeschieden wurde (vgl. Urteil E. 3c S. 29). Vielmehr nahm erst die Steuerbehörde eine Aufrechnung im Umfang von Fr. 12'000.-- vor. Die Angaben des Beschwerdeführers zur Vietnamreise sind in hohem Grade widersprüchlich, da er die Kosten einerseits als "Personalaufwand" und "Übriger Werbeaufwand" verbuchte. Andererseits machte er geltend, die Reise sei im Hinblick auf eine Gesellschaftsgründung vorgenommen worden, d.h. im Interesse seiner Kunden. Nähere Angaben dazu blieb er allerdings schuldig. Schliesslich behauptete er auch, es sei ein Privatanteil von Fr. 12'000.-- ausgeschieden worden, womit er den privaten Charakter der Reise an sich anerkannte. Der Beschwerdeführer stellt zudem nicht infrage, dass es sich bei seinen Reisebegleitern um persönliche Bekannte handelte, sondern wendet sich ausschliesslich gegen das von der Vorinstanz erwähnte gemeinsame Autohobby (Beschwerde S. 7 f.). In Anbetracht dieser Umstände durfte die Vorinstanz ohne Willkür davon ausgehen, es habe sich um eine
private Reise nach Vietnam gehandelt.
Der Beschwerdeführer unterlässt es auch im bundesgerichtlichen Verfahren, den behaupteten Zweck der Gesellschaftsgründung näher zu substanziieren. Hätte tatsächlich erst der angefochtene Entscheid dazu Anlass gegeben, wären die neuen Tatsachen zulässig gewesen (vgl. Art. 99 Abs. 1 BGG).

1.5. Als Beweislastregel bedeutet der Grundsatz in dubio pro reo, dass es Sache der Anklagebehörde ist, die Schuld des Angeklagten zu beweisen. Der Grundsatz ist verletzt, wenn der Strafrichter einen Angeklagten (einzig) mit der Begründung verurteilt, er habe seine Unschuld nicht nachgewiesen. Dies prüft das Bundesgericht mit freier Kognition (BGE 127 I 38 E. 2a mit Hinweis). Die Vorinstanz stellt für die Verurteilung wegen Steuerbetrugs insbesondere auf die Buchhaltungsunterlagen und die Aussagen des teilweise geständigen Beschwerdeführers ab. Nach der Rechtsprechung ist es mit der Unschuldsvermutung unter gewissen Umständen vereinbar, das Aussageverhalten der beschuldigten Person in die Beweiswürdigung miteinzubeziehen. Dies ist der Fall, wenn sich der Beschuldigte weigert, zu seiner Entlastung erforderliche Angaben zu machen, bzw. wenn er es unterlässt, entlastende Behauptungen näher zu substanziieren, obschon eine Erklärung angesichts der belastenden Beweiselemente vernünftigerweise erwartet werden darf (Urteil 6B_453/2011 vom 20. Dezember 2011 E. 1.6 mit Hinweisen). Die Vorinstanz stützt den Schuldspruch nicht auf den Vorwurf, der Beschwerdeführer habe seine Unschuld nicht nachgewiesen. Sie geht nicht davon aus, dieser habe
seine Unschuld zu beweisen. Der Grundsatz in dubio pro reo ist nicht verletzt.

2.
Der Beschwerdeführer beanstandet, die Vorinstanz handle unredlich, da sie Fragen aufwerfe und Behauptungen aufstelle, ohne ihn anlässlich der Beweisaufnahme mit solchen Unterstellungen konfrontiert zu haben. Der Einwand ist unbegründet. Der Beschwerdeführer verkennt, dass die Vorinstanz nicht an die Sachverhaltsfeststellung des Amtsgerichts gebunden war, sondern die Beweise selber würdigen durfte und musste. Er wusste, was ihm vorgeworfen wurde, und hatte anlässlich der mündlichen Verhandlung vor Obergericht zudem Gelegenheit, sich zu den Vorwürfen zu äussern.

3.
Nicht einzutreten ist auf die vom Beschwerdeführer pauschal gerügte Verletzung der Art. 58 ff . des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 24 ff . des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14). Inwiefern die Vorinstanz die genannten Bestimmungen missachtet haben könnte, ist weder dargetan noch ersichtlich. Die Beschwerde genügt in diesem Punkt den Begründungsanforderungen nicht (Art. 42 Abs. 2 BGG).

4.
Die Anträge betreffend die Neuverteilung der Verfahrens- und Parteikosten sowie die Zusprechung einer Genugtuung begründet der Beschwerdeführer ausschliesslich mit dem beantragten Freispruch. Bezüglich des Schadenersatzbegehrens weist die Vorinstanz darauf hin, dass der Beschwerdeführer seine Forderung nicht näher substanziierte. Sie spricht ihm für den teilweisen Freispruch dennoch eine reduzierte Entschädigung von Fr. 1'000.-- zu, da er dreimal je ca. einen halben Tag zu einer Einvernahme bzw. zu Verhandlungen erscheinen musste (Urteil S. 36). Der Beschwerdeführer setzt sich damit nicht auseinander und legt nicht dar, die Vorinstanz sei zu Unrecht von einer mangelnden Substanziierung des Schadenersatzanspruchs ausgegangen. Auf die ungenügend begründete Rüge ist nicht einzutreten.

5.
Die Beschwerde ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Die Gerichtskosten sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).
Das Gesuch um aufschiebende Wirkung wird mit dem Entscheid in der Sache gegenstandslos.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Obergericht des Kantons Solothurn, Strafkammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 4. Juli 2013

Im Namen der Strafrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Mathys

Die Gerichtsschreiberin: Unseld

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.