2C_832/2008 - 2009-05-04 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 2006

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 832/2008

Urteil vom 4. Mai 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen,
Gerichtsschreiber Küng.

Parteien
X.________ und Y.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Hans Hurter,

gegen

Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Buobenmatt 1, 6002 Luzern.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern/direkte Bundessteuer 2006,

Beschwerde gegen die Verfügung des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 10. Oktober 2008.

Sachverhalt:

A.
X.________ und Y.________ wurden vom Steueramt Ebikon/LU mit Verfügung vom 19. Juli 2007 für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 129'500.-- sowie für die direkte Bundessteuer mit einem solchen von Fr. 127'500.-- veranlagt. Mit Entscheid vom 17. Januar 2008 wurden die Einsprache der Steuerpflichtigen von der Steuerkommission für Unselbständigerwerbende des Kantons Luzern abgewiesen und die Steuerfaktoren der Veranlagung bestätigt.

Nachdem die Steuerpflichtigen beim Verwaltungsgericht des Kantons Luzern am 12. Februar 2008 gegen den Einspracheentscheid Beschwerde erhoben hatten, hob die Steuerkommission im Vernehmlassungsverfahren ihren Einspracheentscheid (wegen unterlassener Durchführung der beantragten Einspracheverhandlung) am 7. Oktober 2008 auf und teilte den Steuerpflichtigen mit, sie würden wunschgemäss zu einem späteren Zeitpunkt zu einer Einspracheverhandlung eingeladen. Gestützt darauf verfügte der Präsident des Verwaltungsgerichts, das Beschwerdeverfahren werde als erledigt erklärt; die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern wurde verpflichtet, den Steuerpflichtigen eine Parteientschädigung von pauschal Fr. 2'000.-- zu bezahlen.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten stellen X.________ und Y.________ verschiedene Anträge; sie beantragen hauptsächlich, die Erledigungsverfügung des Verwaltungsgerichtspräsidenten aufzuheben und das Verwaltungsgericht anzuweisen, nach Wahrung des rechtlichen Gehörs und Durchführung einer öffentlichen Verhandlung einen neuen Entscheid zu fällen; zudem sei die zugesprochene Parteientschädigung neu festzusetzen.

Das Verwaltungsgericht und die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern stellen den Antrag, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die Abweisung der Beschwerde.

C.
Am 16. Januar 2009 haben die Beschwerdeführer eine Replik eingereicht. Ein zweiter Schriftenwechsel wurde nicht angeordnet.

Erwägungen:

1.
1.1 Gemäss Art. 2 DBG (SR 642.11) wird die direkte Bundessteuer von den Kantonen veranlagt und bezogen. Die kantonale Verordnung vom 6. Dezember 1994 zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (VODBG/LU) bezeichnet als für die Veranlagung zuständige kantonale Behörde die für die Veranlagung der Staatssteuern zuständige Behörde, d.h. die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern (§ 124 f. des kantonalen Steuergesetzes vom 22. November 1999 [StG/LU] in Verbindung mit § 25 der kantonalen Steuerverordnung vom 12. Dezember 2000). Das Verfahren richtet sich nach dem kantonalen Recht, soweit Bundesrecht nichts anderes bestimmt (Art. 104 Abs. 4 DBG, § 9 VODBG/LU). Dabei sind die §§ 11 - 30 (unter Vorbehalt von § 133) des kantonalen Gesetz vom 3. Juli 1972 (VRG/LU) über die Verwaltungsrechtspflege anwendbar; für Beweiserhebungen und das Beschwerdeverfahren gelten dessen Bestimmungen, soweit das Steuergesetz nichts Abweichendes vorschreibt (§ 132 Abs. 1 und 2 StG/LU).

1.2 Die Beschwerdeführer haben gestützt auf § 154 StG/LU und Art. 132 DBG gegen die Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer für das Jahr 2006 Einsprache erhoben. Die kantonale Steuerkommision hat diese mit Einspracheentscheid vom 17. Januar 2008 abgewiesen.

1.3 Gemäss § 164 StG/LU und § 1 lit. d VODBG/LU kann gegen den Einspracheentscheid beim Verwaltungsgericht Beschwerde erhoben werden. Nach dem gemäss § 132 Abs. 2 StG/LU und § 9 VODBG/LU im Beschwerdeverfahren anwendbaren § 138 VRG/LU kann die Vorinstanz den angefochtenen Entscheid bis zum Rechtsmittelentscheid ändern oder aufheben.

Von dieser gesetzlichen Befugnis hat die Steuerkommission - nach durchgeführtem Schriftenwechsel - mit ihrer Eingabe vom 7. Oktober 2008 an das Verwaltungsgericht Gebrauch gemacht und ihren angefochtenen Einspracheentscheid vollumfänglich aufgehoben.

2.
Die Beschwerdeführer gehen offensichtlich davon aus, dass die ihres Erachtens viel zu hohe Veranlagung für das Jahr 2006 durch die blosse Aufhebung des Einspracheentscheides rechtskräftig geworden sei (Beschwerde S. 13, Ziff. 5).

Dies trifft indessen nicht zu. Während es sich bei der Beschwerde um ein ordentliches Rechtsmittel im engeren Sinn der Verwaltungsrechtspflege handelt, das Devolutiveffekt hat, ist die Einsprache rechtsmittelmässige Anfechtung der Verfügung, wobei jedoch die nämliche Verwaltungsbehörde für die nochmalige Prüfung der Verfügung zuständig ist und nicht eine übergeordnete Rechtsmittelinstanz. Die Einsprache gegen die Veranlagung hat indessen verhindert, dass diese in Rechtskraft erwachsen ist. Der reformatorische Einspracheentscheid - bei welchem die Veranlagungsbehörde alle Steuerfaktoren neu festsetzen kann und die Veranlagung nach Anhörung des Steuerpflichtigen auch zu dessen Nachteil abändern kann (Art. 134 und 135 DBG; § 157 StG/LU) - ersetzt die Veranlagung in ihrer Gesamtheit, d.h. er tritt an die Stelle der Veranlagungsverfügung (FELIX RICHNER UND ANDERE, Handkommentar zum DGB, 2003, N. 2 zu Art. 132 DGB). Wird der Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde von dieser selber aufgehoben, so wird das Veranlagungsverfahren in den Stand zurückversetzt, in dem es sich vor dem aufgehobenen Entscheid befunden hat. Der Veranlagungsentscheid ist zufolge der aufschiebenden Wirkung der nach wie vor hängigen Einsprache daher nicht
rechtskräftig, bis die Veranlagungsbehörde einen neuen Einspracheentscheid getroffen hat.

Dass die Steuern, auch wenn gegen die Veranlagung Einsprache oder Beschwerde erhoben worden ist, am Fälligkeitstermin zu bezahlen sind (§ 191 Abs. 4 StG/LU), hat nichts mit der Rechtskraft der Veranlagung zu tun.

3.
3.1 § 107 Abs. 3 VRG/LU hält fest, dass die Behörde auf die Sache nicht eintritt, wenn die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für einen Sachentscheid fehlen (vgl. § 108 Abs. 1 VRG/LU). Ein Sachentscheid der Beschwerdeinstanz setzt einen anfechtbaren vorinstanzlichen Entscheid voraus; diese Voraussetzung fehlt im vorliegenden Fall nach der Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheides offensichtlich.

3.2 Die Rüge, die Vorinstanz habe den Sachverhalt unrichtig bzw. aktenwidrig festgestellt (Art. 97 und 105 BGG), indem sie die Gegenstandslosigkeit der Beschwerde festgestellt habe, erweist sich demnach als unbegründet. Die Bestimmung von § 138 VRG/LU erfasst sowohl die Änderung als auch die Aufhebung des bei der Rechtsmittelinstanz angefochtenen Entscheides. Eine Fortsetzung des Verfahrens ist nach dem Wortlaut der Norm nur möglich, wenn die Vorinstanz den angefochtenen Entscheid nicht aufhebt, sondern lediglich ändert und damit sofort einen neuen (materiellen bzw. Sach-)Entscheid fällt; dies ist mit der blossen Aufhebung des angefochtenen Entscheides nicht gegeben.

Das Verwaltungsgericht hat demzufolge zu Recht das Beschwerdeverfahren als gegenstandslos geworden und damit erledigt erklärt. Eine willkürliche Auslegung bzw. Anwendung von kantonalem Recht oder eine Verletzung von Bundesrecht liegt offensichtlich nicht vor.

4.
4.1 Die Beschwerdeführer rügen eine Verletzung von Art. 6 Ziff. 1 EMRK und Art. 30 Abs. 3 BV. Diese erblicken sie darin, dass die Vorinstanz keine öffentliche Verhandlung durchgeführt und den angefochtenen Entscheid auch nicht öffentlich verkündet habe.

4.2 Artikel 6 Ziff. 1 EMRK findet in Steuerverfahren keine Anwendung (BGE 132 I 140 E. 2 S. 146). Auch Art. 30 Abs. 3 BV verleiht dem Rechtsuchenden keinen Anspruch auf eine öffentliche Verhandlung; die Bestimmung garantiert einzig, dass, wenn eine Verhandlung stattzufinden hat, diese öffentlich sein muss, abgesehen von den im Gesetz vorgesehenen Ausnahmen (BGE 128 I 288 E. 2.3 - 2.6; FELIX RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 10 zu Art. 142 DBG). Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall nicht erfüllt, bestimmt doch § 38 Abs. 3 VRG/LU, dass die Behörden unter Ausschluss der Parteien und der Öffentlichkeit verhandeln und beraten. Es kommt hinzu, dass es sich bei der Erledigungsverfügung infolge Gegenstandslosigkeit um einen rein prozessualen Entscheid handelt, der nach den von den Beschwerdeführern angerufenen Bestimmungen ohnehin keine öffentliche Verhandlung erfordert (Urteil 1P.428/2001 vom 14. Dezember 2001 E. 2).

4.3 Die Praxis des Luzerner Verwaltungsgerichts genügt auch den Anforderungen, die sich aus Art. 30 Abs. 3 BV hinsichtlich der öffentlichen Urteilsverkündung ergeben (Urteil C7/03 vom 31. August 2004 E. 2.2, publ. in: ARV 2005 S. 135). Es kann auf dieses Urteil verwiesen werden.

5.
5.1 Eine Gehörsverletzung bzw. eine Verletzung von Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 6 Ziff. 1 EMRK, § 138 Abs. 2 VRG/LU, Art. 114 Abs. 3 und Art. 142 Abs. 3 DBG rügen die Beschwerdeführer insoweit, als ihnen keine Gelegenheit gegeben worden sei, zum Aufhebungsentscheid der Steuerkommission Stellung zu nehmen.

5.2 Auch diese Rüge ist unbegründet. Die Beschwerdeführer berufen sich auf § 138 Abs. 2 VRG/LU. Diese Bestimmung ist nach ihrem klaren Wortlaut dahingehend zu verstehen, dass den Parteien nur dann Gelegenheit zur Vernehmlassung zu geben ist, wenn es ihre Interessen erfordern.

Die zu Gunsten der Beschwerdeführer zur Durchführung einer Einspracheverhandlung erfolgte - mit ihrer Beschwerde beantragte - Aufhebung des für die Beschwerdeführer negativen Einspracheentscheides beschwert diese offensichtlich nicht; es wird in keiner Weise in ihre Rechte eingegriffen. Damit durfte die Vorinstanz ohne Verletzung der angerufenen Bestimmungen von einer Anhörung zur Gegenstandsloserklärung absehen (vgl. insb. § 46 Abs. 2 lit. c VRG/LU); Artikel 114 Abs. 3 DBG ist hier ohnehin nicht einschlägig, da er die Akteneinsicht betrifft. Was Art. 142 Abs. 3 DBG angelangt, so ist davon auszugehen, dass die Bestimmung gewährleisten soll, dass der aus Art. 29 Abs. 2 BV fliessende Gehörsanspruch gewahrt wird; eine Verpflichtung zur Anordnung eines zweiten Schriftenwechsels (oder einer mündlichen Verhandlung) besteht demnach nur zur Wahrung des rechtlichen Gehörs (vgl. FELIX RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 8 und 10 zu Art. 142 DBG).

5.3 Damit erübrigte sich auch eine Abnahme der von den Beschwerdeführern beantragten Beweise. Eine Gehörsverweigerung liegt auch in dieser Hinsicht nicht vor.

5.4 Da § 138 VRG/LU als allgemeiner Verfahrensgrundsatz (vgl. Titel vor § 132 StG/LU) auch für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt, kann von einer willkürlichen (Art. 9 BV) Nichtanwendung von § 166 StG/LU, welcher nach seinem Wortlaut nur den Sachentscheid über die Veranlagung erfasst, keine Rede sein. Diese Bestimmung vermag offensichtlich im Falle der Aufhebung des angefochtenen Entscheides keinen Anspruch auf ein Sachurteil der Beschwerdeinstanz zu vermitteln.

5.5 Unter diesen Umständen kann von einer Rechtsverweigerung bzw. von einem Nichtbefassen mit den vorgebrachten Beschwerdegründen in der Sache selber nicht die Rede sein.

6.
6.1 Die Beschwerdeführer machen eine weitere Missachtung ihres Anspruches auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) geltend. Diese Bestimmung sei auch dadurch verletzt worden, dass sie vor dem Entscheid über die Parteientschädigung keine Kostennote hätten einreichen können. Sie beanstanden auch die ihnen mit dem angefochtenen Entscheid zugesprochene Parteientschädigung von Fr. 2'000.--.

6.2 Laut der von den Beschwerdeführern im vorliegenden Verfahren eingereichten (offensichtlich erst nach dem angefochtenen Entscheid ausgefertigten) Kostennote ihres Anwalts stellt ihnen dieser einen gesamten Aufwand für das Beschwerdeverfahren von Fr. 6'547.70 in Rechnung.

In ihrer Verwaltungsgerichtsbeschwerde hatten die Beschwerdeführer eine bis und mit Beschwerdeeinreichung ("... bis jetzt ...") entstandene Anwaltshonorarforderung von Fr. 2'640.-- geltend gemacht.

6.3 In Bezug auf die Festsetzung von Anwaltshonoraren existiert aufgrund von Art. 29 Abs. 2 BV unter bestimmten Umständen ein Anspruch auf Begründung, namentlich wenn das Gericht die Parteientschädigung abweichend von der Kostennote auf einen bestimmten, nicht der üblichen, praxisgemäss gewährten Entschädigung entsprechenden Betrag festsetzt. Hingegen besteht nach der Praxis des Bundesgerichts mangels anderslautender kantonaler Vorschrift kein verfassungsmässiger Anspruch, von der entscheidenden Behörde zur beabsichtigten Honorarkürzung angehört zu werden (Urteil 9C 84/2008 vom 8. Mai 2008 E. 2.1.1).

6.4 Im Zusammenhang mit der Änderung oder Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheides sieht § 138 Abs. 2 VRG/LU demgegenüber vor, dass die Parteien Gelegenheit zur Vernehmlassung erhalten, wenn die Wahrung ihrer Interessen dies erfordert.

Da die Beschwerdeführer im Beschwerdeverfahren durch einen Anwalt vertreten waren, verlangt die Wahrung ihrer Interessen, dass sie die ihnen dadurch entstandenen Kosten vor der Verfahrenserledigung geltend machen können. So verhält es sich insbesondere dann, wenn wie hier die Beschwerdeinstanz selber davon ausgeht, dass die anwaltliche Vertretung zur sachgerechten und wirksamen Interessenwahrung "unerlässlich" erschien.

Im Zusammenhang mit § 19 Abs. 3 des Zürcher Gesetzes vom 7. März 1993 über das Sozialversicherungsgericht und unter Hinweis auf § 58 des zürcherischen Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959, nach welchen Bestimmungen im Beschwerdeverfahren ein weiterer Schriftenwechsel angeordnet werden kann, hat das Bundesgericht denn auch erkannt, dass bezüglich der Parteikostenentschädigung ein solcher Schriftenwechsel anzuordnen ist, wenn die Vorinstanz ihre eigene Verfügung lite pendente aufhebt (Urteil I 822/02 vom 20. Mai 2003 E. 4 f.; vgl. auch THOMAS MERKLI UND ANDERE, Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 1997, N. 13 zu Art. 21 und N. 10 zu Art. 71 VRPG).

Da die Aufhebung des angefochtenen Entscheides eine neue Tatsache ist, ist den Beschwerdeführern auch von Bundesrechts wegen Gelegenheit zur Äusserung hinsichtlich der Parteientschädigung zu geben, da sie insoweit belastet sind (vgl. Art. 142 Abs. 3 DBG).

6.5 Es kommt hinzu, dass die Vorinstanz den Beschwerdeführern vorwirft, sie hätten das massgebende Beweismittel, d.h. ihr Gesuch um Durchführung einer Einspracheverhandlung, nicht rechtzeitig vorgelegt. Hätten sie dies bereits mit der Beschwerde getan, hätte ein zweiter Schriftenwechsel vermieden werden können.

Dieser Grund für die Herabsetzung des nach Ansicht der Vorinstanz grundsätzlich berechtigten Honorars für die als notwendig erachtete anwaltliche Vertretung der Beschwerdeführer auf Fr. 2'000.-- kann aber allenfalls für den nach der Beschwerdeeinreichung entstandenen Aufwand gelten, nicht aber vorher. Auch wenn die Vorinstanz zusätzlich den Streitwert, ohne ihn zahlenmässig zu bestimmen, erwähnt, verletzt es den Anspruch der Beschwerdeführer auf rechtliches Gehör, ihnen vor der Erledigung des Beschwerdeverfahrens keine Gelegenheit zur Geltendmachung des bis zu diesem Zeitpunkt geleisteten gesamten anwaltlichen Aufwandes zu geben.

Die Kostennote für den gesamten Aufwand des Anwalts hat der Vorinstanz nach ihren eigenen Angaben nicht vorgelegen. Da die Aufhebung der angefochtenen Verfügung nicht voraussehbar war, hätte die Vorinstanz den Beschwerdeführern Gelegenheit bieten müssen, zur ausserordentlichen Erledigung des Beschwerdeverfahrens zufolge dessen Gegenstandslosigkeit Stellung zu nehmen und jedenfalls ihren Entschädigungsanspruch geltend zu machen.

6.6 Ziffer 3 des Dispositivs des angefochtenen Entscheides ist daher aufzuheben und die Sache zur neuen Begründung und Festsetzung der Parteientschädigung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

7.
Da die Vorinstanz keine Kosten erhoben und den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung zugesprochen hat, ist das Gesuch der Beschwerdeführer, ihnen im vorinstanzlichen Verfahren die unentgeltliche Rechtspflege und Verbeiständung zu gewähren, gegenstandslos geworden. Die Vorinstanz hat demnach keine Rechtsverweigerung begangen bzw. Art. 29 Abs. 1 BV verletzt, indem sie über das Gesuch nicht förmlich entschieden hat.

8.
8.1 Die Beschwerde ist aus diesen Gründen teilweise - soweit die Parteientschädigung betreffend - gutzuheissen; im Übrigen ist sie abzuweisen.

8.2 Hinsichtlich dem Hauptpunkt der Erledigung des vorinstanzlichen Beschwerdeverfahrens sind die Begehren der Beschwerdeführer als von vornherein aussichtslos zu bezeichnen, weshalb ihnen soweit weder eine Kostenbefreiung noch eine Parteientschädigung zusteht (Art. 64 BGG). Zufolge ihres Unterliegens im Hauptpunkt haben sie zwei Drittel der Gerichtsgebühr zu tragen; ein Drittel wird dem Kanton Luzern auferlegt (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Für das Obsiegen im Nebenpunkt des Anwaltshonorars ist ihnen eine reduzierte Parteientschädigung auszurichten. Angesichts des dafür erforderlichen geringen Aufwandes erachtet das Gericht einen Betrag von Fr. 800.-- als angemessen. Das Gesuch um Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege und Verbeiständung ist in diesem Umfang gegenstandslos geworden.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und Ziffer 3 der Verfügung des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 10. Oktober 2008 aufgehoben. Die Sache wird zum neuen Entscheid über die Parteientschädigung an die Vorinstanz zurückgewiesen.
Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Das Gesuch um Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege und Verbeiständung wird abgewiesen, soweit es nicht gegenstandslos geworden ist.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden zu zwei Dritteln, d.h. im Betrag von Fr. 2'000.--, den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung und zu einem Drittel, d.h. im Betrag von Fr. 1'000.--, dem Kanton Luzern auferlegt.

4.
Der Kanton Luzern hat die Beschwerdeführer für das Verfahren vor Bundesgericht mit Fr. 800.-- zu entschädigen.

5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 4. Mai 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Küng

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 104 - 1 L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct dirige et surveille l'exécution de la présente loi. Elle veille à son application uniforme. L'art. 103, al. 1, est applicable par analogie.
¹	L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct dirige et surveille l'exécution de la présente loi. Elle veille à son application uniforme. L'art. 103, al. 1, est applicable par analogie.
²	Pour la taxation des personnes morales, chaque canton désigne un service unique.
³	Chaque canton institue une commission cantonale de recours en matière d'impôt.
⁴	L'organisation des autorités cantonales d'exécution est régie par le droit cantonal, à moins que le droit fédéral en dispose autrement. Lorsqu'un canton ne peut prendre à temps les mesures nécessaires, le Conseil fédéral arrête provisoirement les dispositions utiles.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 134 Compétences des autorités fiscales - 1 L'autorité de taxation, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'AFC jouissent des mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans celle de taxation.
¹	L'autorité de taxation, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'AFC jouissent des mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans celle de taxation.
²	Aucune suite n'est donnée au retrait de la réclamation s'il apparaît, au vu des circonstances, que la taxation était inexacte. En outre, la procédure de réclamation ne peut être close sans l'assentiment de toutes les autorités fiscales qui sont intervenues dans la procédure de taxation.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 135 Décision - 1 L'autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut déterminer à nouveau tous les éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier.
¹	L'autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut déterminer à nouveau tous les éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier.
²	La décision est motivée et notifiée au contribuable ainsi qu'à l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct. Elle est également communiquée à l'AFC lorsque celle-ci est intervenue dans la taxation ou a demandé que la décision sur réclamation lui soit communiquée (art. 103, al. 1).
³	La procédure de réclamation est gratuite. Toutefois, l'art. 123, al. 2, dernière phrase est applicable par analogie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 30 Garanties de procédure judiciaire - 1 Toute personne dont la cause doit être jugée dans une procédure judiciaire a droit à ce que sa cause soit portée devant un tribunal établi par la loi, compétent, indépendant et impartial. Les tribunaux d'exception sont interdits.
¹	Toute personne dont la cause doit être jugée dans une procédure judiciaire a droit à ce que sa cause soit portée devant un tribunal établi par la loi, compétent, indépendant et impartial. Les tribunaux d'exception sont interdits.
²	La personne qui fait l'objet d'une action civile a droit à ce que sa cause soit portée devant le tribunal de son domicile. La loi peut prévoir un autre for.
³	L'audience et le prononcé du jugement sont publics. La loi peut prévoir des exceptions.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 142 Procédure - 1 La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
¹	La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
²	Lorsque le recours est interjeté par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct ou par l'AFC, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer.
³	Lorsque l'avis présenté par l'autorité en réponse au recours du contribuable contient de nouveaux arguments de fait ou de droit, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer également sur ceux-ci.
⁴	Dans la procédure de recours, la commission cantonale de recours a les mêmes compétences que l'autorité de taxation dans la procédure de taxation.
⁵	Le droit du contribuable de consulter le dossier est régi par l'art. 114.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 114 Consultation du dossier - 1 Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Les époux qui doivent être taxés conjointement ont un droit de consultation réciproque.217
¹	Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Les époux qui doivent être taxés conjointement ont un droit de consultation réciproque.217
²	Le contribuable peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose.218
³	Lorsqu'une autorité refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du dossier, elle ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du contribuable que si elle lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu essentiel de la pièce et qu'elle lui a au surplus permis de s'exprimer et d'apporter ses propres moyens de preuve.
⁴	L'autorité qui refuse au contribuable le droit de consulter son dossier confirme, à la demande de celui-ci, son refus par une décision susceptible de recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 64 Assistance judiciaire - 1 Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
¹	Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
²	Il attribue un avocat à cette partie si la sauvegarde de ses droits le requiert. L'avocat a droit à une indemnité appropriée versée par la caisse du tribunal pour autant que les dépens alloués ne couvrent pas ses honoraires.
³	La cour statue à trois juges sur la demande d'assistance judiciaire. Les cas traités selon la procédure simplifiée prévue à l'art. 108 sont réservés. Le juge instructeur peut accorder lui-même l'assistance judiciaire si les conditions en sont indubitablement remplies.
⁴	Si la partie peut rembourser ultérieurement la caisse, elle est tenue de le faire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.