A-2855/2008 - 2010-11-04 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2004); Organisationsbeiträge

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-2855/2008
{T 0/2}

Urteil vom 4. November 2010

Besetzung
Richter Daniel de Vries Reilingh (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter Lorenz Kneubühler,
Gerichtsschreiber Keita Mutombo.

Parteien
X._______ GmbH, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2004); Organisationsbeiträge.

Sachverhalt:

A.
Die X._______ GmbH, ... (hienach: X._______, Beschwerdeführerin oder Gesellschaft), ist seit dem 1. Januar 2003 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

B.
Am 15. April und am 29. November 2005 führte die ESTV bei der Gesellschaft eine Steuerkontrolle gemäss Art. 62 des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) durch. Sie prüfte die Abrechnungsperioden 1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2004. Aufgrund der durchgeführten Kontrolle forderte die ESTV für diese Steuerperioden mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 23. Oktober 2006 Fr. 1'045.-- nach. Diese Steuernachforderung erfolgte laut ESTV zum einen aufgrund von nicht deklarierten "Einnahmen aus nicht unter das Lotteriegesetz fallende Teilnahmeeinsätzen bei Wettbewerben" (A._______-Gewinnspiel), ausmachend einen Mehrwertsteuerbetrag von Fr. 70.40; zum anderen aufgrund von nicht deklarierten "Einnahmen aus Sparbörse 1 PH", ausmachend Fr. 975.05.

C.
Mit Schreiben vom 15. Dezember 2006 bestritt die X._______ die Rechtmässigkeit der mit vorerwähnter EA geltend gemachten Steuernachforderung. Die ESTV habe - so die Gesellschaft - die betroffenen Umsätze aus dem sogenannten A._______-Gewinnspiel zu Unrecht als Entgelt für Einnahmen an einem sonstigen Glücksspiel im Sinne von Art. 18 Ziff. 23 aMWSTG qualifiziert. Der von den Kunden bezahlte "Organisationsbeitrag" stelle vielmehr die Gegenleistung für den (zum Voraus bestimmten) Gewinn, d.h. das Produkt, dar. Bei den verkauften Produkten handle es sich praktisch ausnahmslos um Auslandreisen, welche gemäss Art. 19 Abs. 2 Ziff. 9 aMWSTG von der Besteuerung befreit seien. Selbst wenn man der Auffassung der ESTV folge, wären die Einnahmen nicht steuerpflichtig, denn der [ausländische] Fiskus habe auf den Produkten eine Schenkungssteuer erhoben, womit die Umsätze gemäss Art. 18 Ziff. 23 aMWSTG von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien.

D.
Am 5. Dezember 2007 erliess die ESTV einen Entscheid betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2004. Darin beharrte sie auf ihrem Standpunkt, dass die von den Teilnehmern entrichteten Organisationsbeiträge aus mehrwertsteuerlicher Sicht die Gegenleistung für die Organisation des in Frage stehenden Gewinnspiels darstellten und deshalb der MWST unterlägen.

E.
Mit Entscheid vom 2. April 2008 wies die ESTV die Einsprache der X._______ vom 21. Januar 2007 ab und erkannte, sie habe von der Gesellschaft für die Steuerperioden 1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2004 den Mehrwertsteuerbetrag von Fr. 1'045.-- nebst Verzugszins seit dem 15. April 2004 (mittlerer Verfall) zu Recht nachgefordert. Sie begründete ihren Entscheid im Wesentlichen damit, dass die Kunden den Organisationsbeitrag nicht als Entgelt für ein bestimmtes Produkt entrichteten, sondern für die Durchführung des besagten Gewinnspiels, an dem sie selbst teilzunehmen beabsichtigten, bezahlten. Die Umsätze seien auch nicht gemäss Art. 18 Ziff. 23 aMWSTG von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Die ESTV wies im Übrigen darauf hin, dass die Nachbelastung wegen nicht deklarierter "Einnahmen aus der Sparbörse 1 PH" von der Gesellschaft im Rahmen der Einsprache nicht beanstandet worden seien.

F.
Mit Eingabe vom 2. Mai 2008 führte die X._______ gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 2. April 2008 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragte - unter Kosten- und Entschädigungsfolge -, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei zudem festzustellen, dass die umstrittenen Umsätze bei vorliegendem Sachverhalt als Umsätze gemäss Art. 6 aMWSTG bzw. Art. 7 aMWSTG zu qualifizieren seien. Die Leistungen seien grundsätzlich steuerpflichtig, soweit sie bezogen worden seien. Würden die Dienstleistungen im Ausland erbracht, seien sie gemäss Art. 19 Abs. 2 Ziff. 9 aMWSTG von der Steuer befreit. Sie begründete ihre Beschwerde im Wesentlichen damit, der Organisationsbeitrag sei fakultativ und es werde nicht vorausgesetzt, dass der Kunde diesen Betrag bezahle, bevor er die Information erhalte, welches Produkt er anfordern könne.

G.
Die ESTV schloss in ihrer Vernehmlassung vom 7. Juli 2008 auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

H.
Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidrelevant - in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.

1.2 Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn die gesuchstellende Person ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber einer Leistungs- oder Gestaltungsverfügung (BGE 132 V 257 E. 1, 119 V 13 E. 2a; René Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 36, S. 109 f.; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.29 f.).
Soweit die Beschwerdeführerin ihre Anträge formell als Feststellungsbegehren stellt, fehlt ihr folglich ein schutzwürdiges Interesse an deren Behandlung, weil bereits das negative Leistungsbegehren, der Antrag auf Aufhebung der angefochtenen Nachbelastung (durch Aufhebung des Einspracheentscheids), gestellt worden ist. Damit kann anhand eines konkreten Falls entschieden werden, ob die fragliche Steuernachbelastung zu Recht besteht, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt (Urteil des Bundesgerichts 2C_726/2009 vom 20. Januar 2010 E. 1.3; BVGE 2007/24 E. 1.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-8017/2009 vom 2. September 2010 E. 1.2 mit Hinweis). Mit dieser Einschränkung ist auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. Moser/ Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 2.149). Im Beschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen: Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, Rz. 1623 ff.; Alfred Kölz, Prozessmaximen im schweizerischen Verwaltungsprozess, Zürich 1974, S. 93 ff.) und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden (anstelle vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5468/2008 vom 21. Januar 2010 E. 1.2, A-2458/2009 vom 14. Juli 2009 E. 1.2 mit Hinweisen).

1.4 Streitgegenstand bildet vor Bundesverwaltungsgericht das in der angefochtenen Verfügung geregelte Rechtsverhältnis, soweit es im Beschwerdeverfahren noch streitig ist (Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1). Der Streitgegenstand ist nicht mit der angefochtenen Verfügung identisch. Diese bildet lediglich das Anfechtungsobjekt und damit den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des Streitgegenstands begrenzt. Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand sind identisch, wenn die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird. Bezieht sich demgegenüber die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die Verfügung bestimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten Teilaspekte des verfügungsweise festgelegten Rechtsverhältnisses zwar zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BGE 110 V 51 E. 3c; René A. Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss, Öffentliches Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1994, Rz. 899 ff.). Die Rechtsmittelinstanz darf im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens die Verfügung nur insoweit überprüfen, als sie angefochten ist (BGE 131 II 203 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2967/2008 vom 11. August 2010 E. 1.4 mit Hinweisen).

Im vorliegenden Fall geht es um die Rechtmässigkeit der Steuernachbelastung in Höhe von Fr. 70.40 wegen nicht abgerechneter Einnahmen aus dem sog. A._______-Gewinnspiel gemäss EA Nr. ... vom 23. Oktober 2006. Die weitere Steuernachforderung gemäss der genannten EA wegen nicht deklarierter "Einnahmen aus der Sparbörse 1 PH" wurde von der Beschwerdeführerin nie bestritten. Im angefochtenen Einspracheentscheid vom 2. April 2008 ist die ESTV denn auch nur insoweit auf die Einsprache der Gesellschaft vom 21. Januar 2008 eingetreten, als mit Entscheid vom 5. Dezember 2007 eine Nachbelastung wegen nicht deklarierter Einnahmen aus dem A._______-Gewinnspiel statuiert wurde. Demzufolge bildet auch im Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht einzig die Nachbelastung wegen nicht abgerechneter Einnahmen aus dem A._______-Gewinnspiel den massgebenden Streitgegenstand.

1.5 Das (neue) Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) ist am 1. Januar 2010 in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Das vorliegende Verfahren betrifft die Steuerperioden 1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2004 und untersteht deshalb in materieller Hinsicht dem aMWSTG.

Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1379/2007 vom 18. März 2010 E. 1.2.3 und A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellt im vorliegenden Fall etwa das Selbstveranlagungsprinzip dar, so dass vorliegend diesbezüglich noch altes Recht anwendbar ist. Keine Anwendung finden deshalb beispielsweise Art. 70 , 71 , 72 , 79 oder 87 MWSTG, obwohl sie unter dem Titel "Verfahrensrecht für die Inland- und die Bezugsteuer" stehen (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7652/2009 vom 8. Juni 2010 E. 1.3 mit Hinweisen).

2.
2.1 Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die entgeltliche Lieferung von Gegenständen, die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen, der Eigenverbrauch sowie der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland, sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen oder befreit sind (Steuerobjekt; Art. 5 aMWSTG, Art. 18 und 19 aMWSTG). Die subjektiven Voraussetzungen der Steuerpflicht sind hier unbestritten (vgl. Art. 21 aMWSTG).

2.2 Eine Lieferung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 6 Abs. 1 aMWSTG). Als Dienstleistung gilt hingegen jede Leistung, die nicht als Lieferung eines Gegenstandes qualifiziert werden kann (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). Mit dieser Formulierung wird im Sinn eines Auffangtatbestandes sichergestellt, dass sämtliche Leistungen als Dienstleistungen erfasst werden, wenn es sich nicht ausdrücklich um eine Lieferung handelt. Damit sollen allfällige Besteuerungslücken vermieden werden (vgl. dazu Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 [Bericht WAK-N] zu Art. 7 Entwurf-MWSTG, BBl 1996 V 732; ebenso: Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 275).

2.3 Die Unterscheidung zwischen Lieferungen und Dienstleistungen ist vor allem im Hinblick auf die örtliche Abgrenzung der Umsätze von Bedeutung.
2.3.1 Lieferungen werden an dem Ort erbracht, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Verschaffung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu verfügen, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung befindet (Abhollieferung, Art. 13 Bst. a aMWSTG), bzw. am Ort, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes zum Abnehmer (oder in dessen Auftrag zu einem Dritten) beginnt (Beförderungs- oder Versandlieferung, Art. 13 Bst. b aMWSTG). Dienstleistungen hingegen gelten in der Regel als dort erbracht, an dem die Dienst leistende Person ihren Geschäftssitz oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird (Art. 14 Abs. 1 aMWSTG; Erbringerortsprinzip, vgl. Abweichungen von dieser Grundregel in Art. 14 Abs. 2 und 3 aMWSTG).

2.4 Die Steuerbarkeit von Lieferungen und Dienstleistungen bedingt gemäss Art. 5 aMWSTG, dass sie "gegen Entgelt" erbracht werden. Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie also im Austausch mit einer Gegenleistung erfolgen. Die Entgeltlichkeit stellt - vom Eigenverbrauch abgesehen - ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis in erwähntem Sinn, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (anstelle zahlreicher: BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.3). Es fehlt in diesem Fall an einem Steuerobjekt und es handelt sich aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht um einen sog. Nichtumsatz (BGE 132 II 353 E. 4.3; BVGE 2009/34 E. 2.2.1, 2008/63 E. 2.3). Ob eine Gegenleistung aus mehrwertsteuerlicher Sicht in genügendem Zusammenhang mit der Leistung steht, ist nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu beurteilen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1372/2006 vom 3. Juli 2007 E. 2.1, A-1434/2006 vom 14. Mai 2007 E. 2.2 und E. 2.3; Entscheid der Steuerrekurskommission [SRK] vom 14. Juni 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.126 E. 2a/ee; vgl. auch Ivo P. Baumgartner, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N 12 zu Art. 33 Abs. 1 und 2).

2.5 Aufgrund der Ausgestaltung der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer kommt nach der Rechtsprechung dem Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung im Mehrwertsteuerrecht eine besonders zu gewichtende Bedeutung zu. Einschränkungen des Steuerobjekts sowie des Steuersubjekts dürfen nur mit grosser Zurückhaltung angenommen werden. Steuerausnahmen werden deshalb in konstanter Rechtsprechung "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht extensiv ausgelegt (BGE 124 II 372 E. 6A, 124 II 193 E. 5e und 7; Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 4.1; vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6055/2007 und A-6056/2007 vom 3. Juni 2010 E. 3.1.2, A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4 mit weiteren Hinweisen; zum Ganzen: Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 28 ff., 49, 114 ff.).

2.6 Von der Steuer ausgenommen sind gemäss Art. 18 Ziff. 23 aMWSTG die Umsätze bei Wetten, Lotterien und sonstigen Glücksspielen mit Geldeinsatz, soweit sie einer Sondersteuer oder sonstigen Abgabe unterliegen. Die Steuerausnahme greift folglich nur dann, wenn die Umsätze bereits mit einer anderen Abgabe belastet sind. Ob dies zutrifft, ist jeweils im Einzelfall abzuklären (vgl. Camenzind/ Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 871 ff.; Thomas Herren, in: mwst.com, a.a.O., N 2 und 5 ff. zu Art. 18 Ziff. 23; Wegleitung der ESTV 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 1997], Rz. 665 ff., bzw. Wegleitung der ESTV 2001 zur MWST [Wegleitung 2001] Rz. 676 ff.). Befreit sind somit nur die Umsätze eines Veranstalters gegenüber den Glücksspielteilnehmern. Das Mehrwertsteuergesetz (wie schon die frühere Mehrwertsteuerverordnung aus dem Jahre 1994) nimmt Umsätze im Zusammenhang mit Glücksspielen von der Mehrwertsteuer aus, weil und soweit diese einer Sondersteuer oder sonstigen Abgaben und insbesondere einer grossen kantonalen Abschöpfung unterliegen (Urteil des Bundesgerichts 2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 4.1; Eidgenössisches Finanzdepartement [EFD], Kommentar zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, S. 18 zu Art. 17 Ziff. 19; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1488/2006 vom 20. November 2007 E. 2.2). Mit anderen Worten soll mit der Steuerausnahme eine Doppelbesteuerung vermieden werden. Es besteht damit eine Ähnlichkeit mit den Übertragungen von dinglichen Rechten an Grundstücken (Art. 18 Ziff. 20 aMWSTG), die deswegen von der Steuer ausgenommen sind, weil sie bereits den kantonalen Handänderungsabgaben und den Grundstücksgewinnsteuern unterworfen sind (Urteil des Bundesgerichts 2C_42/2008 vom 18. Mai 2008 E. 3.1; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 289, Rz. 837).

2.7 Von der Steuer befreit sind gemäss Art. 19 Abs. 2 Ziff. 9 aMWSTG in eigenem Namen erbrachte Dienstleistungen von Reisebüros, soweit sie Lieferungen und Dienstleistungen Dritter in Anspruch nehmen, die von diesen im Ausland bewirkt werden.

2.8 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 33 Abs. 1 aMWSTG). Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger als Gegenleistung für die Leistung oder Dienstleistung aufwendet (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG). Bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage ist somit auf das, was der Leistungsempfänger aufwendet und nicht auf das, was der Leistende erhält, abzustellen. Was Entgelt ist, bestimmt sich aus der Sicht des Abnehmers und nicht des Leistungserbringers (Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 2002, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 72 S. 792 E. 5.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1442/2006 vom 11. Dezember 2007 E. 3.1, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.4; Entscheid der SRK vom 12. Januar 2005, veröffentlicht in VPB 69.62 E. 3c; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 1161; Riedo, a.a.O., S. 228). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Getreu dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist auch hier die Sicht des Verbrauchers bzw. des Leistungsempfängers massgeblich. Begriff und Umfang des Entgelts definieren sich folglich aus der Optik des Abnehmers: Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-520/2007 vom 29. September 2009 E. 2.3.1, A-1626/2006 und A-1627/2006 vom 20. April 2009 E. 2.3 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung; Riedo, a.a.O., S. 96, 228; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, S. 110 Rz. 3).

3.
Im vorliegenden Fall geht es um die Rechtmässigkeit der Steuernachbelastung in Höhe von Fr. 70.40 wegen nicht abgerechneter Einnahmen aus dem sog. A._______-Gewinnspiel gemäss EA Nr. ... vom 23. Oktober 2006 (vgl. E. 1.4 hievor).

3.1 Beim A._______-Gewinnspiel werden Personen angeschrieben, dass für sie ein "garantierter Gewinn" zur Auslieferung bereit stehe. Es handelt sich dabei z.B. um ein Auto, eine Kücheneinrichtung, eine Sparbucheinlage von Fr. 10'000.-- oder um eine Auslandsreise. Zusätzlich wird unter den ersten tausend Einsendungen einmalig Fr. 3'000.-- verlost. Der Adressat wird aufgefordert, den ihm zustehenden Gewinn anzufordern und einen "fakultativen Organisationskostenbeitrag" von z.B. Fr. 100.-- für "Bearbeitung, Zustellung, Versicherung, Steuern" zu bezahlen. Welchen der vier vorgenannten Preise der Adressat gewonnen hat, steht zu diesem Zeitpunkt (zumindest seitens der Veranstalterin) bereits fest, da diese schon vor dem Versenden verlost werden. Gemäss den diesbezüglich übereinstimmenden Eingaben der Parteien handelt es sich beim Standardgewinn um eine Reise von wenigen Tagen, während die lukrativen Preise (Auto, Kücheneinrichtung, Sparbucheinlage) pro Ausspielung nur einem Adressaten zugelost werden und die, wenn sich die betroffene angeschriebene Person nicht meldet, auch nicht ausgerichtet werden. Die Adressaten des A._______-Gewinnspiels haben die Möglichkeit, per gebührenpflichtigem Telefonanruf auf eine Mehrwertdienstnummer oder per Postkarte in Erfahrung zu bringen, welchen Preis sie gewonnen haben.

3.2 Es erweist sich als unbestritten, dass zwischen den von den Kunden geleisteten "Organisationskostenbeiträgen" und den Leistungen der Beschwerdeführerin ein direkter ursächlicher Zusammenhang besteht und damit grundsätzlich von einem Leistungsaustauschverhältnis auszugehen ist. Strittig und vorliegend von ausschlaggebender Bedeutung ist einzig, worin die Leistung besteht, welche mit der Gegenleistung der Kunden, d.h. dem "fakultativen Organisationsbeitrag", abgegolten wird.

3.3 Die Vorinstanz betrachtet die Zahlungen der Kunden als steuerbare Beiträge an die Kostenfaktoren aus der Durchführung des A._______-Gewinnspiels. Sie ist der Ansicht, was die Beschwerdeführerin mit den Organisationskostenbeiträgen abgegolten haben wolle, erläutere diese gegenüber ihren Kunden in der "unwiderruflichen persönlichen Gewinn-Anforderung" mit folgender Passage: "Ich [gemeint sei der Kunde] danke Ihnen für ihren dringenden Eil-Brief, in dem Sie mir mitteilen, dass ich unter notarieller Aufsicht gewonnen habe. Für die fakultativ anteiligen Organisations-Kosten von sfr. 100.--- für Bearbeitung, Zustellung, Versicherung, Steuern wähle ich folgende Zahlungsart [...]". Die Organisationskosten - so die ESTV weiter - stünden damit im Zusammenhang mit dem Gewinn bzw. dem Gewinnspiel, nicht jedoch mit einem bestimmten Produkt. Abgegolten werden sollten Aufwendungen, welche durch die Organisation des Gewinnspiels entstanden seien. Ob die Ziehung der Lose zum Zeitpunkt der Abgeltung dabei bereits erfolgt sei, sei genauso unerheblich wie die Tatsache, dass der Organisationskostenbeitrag freiwillig sei. Im Zusammenhang mit dem Organisationskostenbeitrag werde gemäss Wortlaut des "persönlichen P._______-Briefes" ausdrücklich Folgendes vermerkt: "Achtung: Sie sollen heute überhaupt nichts kaufen! Hier handelt es sich ausschliesslich um Ihre garantierte Auto-/Küchen-/Reise-/sfr. 10'000.-- Sparbuch-Gewinn-Ausfolgung!". Mit dieser Formulierung werde explizit ausgeschlossen, dass der Kostenbeitrag das Entgelt für die Lieferung irgendeines Produktes darstelle. Es könne mithin keine Rede davon sein, der Kunde habe den Kostenbeitrag für ein bestimmtes Produkt und nicht für ein Gewinnspiel bezahlt. Daran vermöge nichts zu ändern, dass nach Angaben der Beschwerdeführerin die meisten ihrer Kunden wüssten, welches Produkt sie "gewonnen" hätten.

3.4 Demgegenüber macht die Beschwerdeführerin geltend, der Werttransfer bei einem Leistungsaustausch indiziere, dass dem Leistungsempfänger auch ein Vorteil zukomme, ansonsten könne davon ausgegangen werden, dass dieser grundsätzlich kein Geld ausgeben würde. Es könne kein Zweifel bestehen, dass der Käufer die Zahlung des Betrags von Fr. 100.-- für die Zustellung des Produkts entrichte und somit zwischen dem Entgelt von Fr. 100.-- und der Produktzustellung eine wirtschaftliche Verknüpfung bestehe. Diese Verknüpfung werde zusätzlich dadurch bestärkt, dass sich zahlreiche Kunden über die Zustellung informierten und somit Bescheid wüssten, für welches Produkt sie den fakultativen Betrag von Fr. 100.-- leisteten. Eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem allfälligen Entgelt von Fr. 100.-- und der Durchführung des Gewinnspiels sei nur schon deshalb auszuschliessen, "weil die Zustellung des Produkts [...] vor der Auftragserteilung durch den Kunden und somit vor dessen Willensäusserung zum Erhalt eines der vier Produkte vorgenommen" worden sei. Der Organisationskostenbeitrag werde vorliegend zusammen und in den gleichen Schreiben mit dem Produkteangebot den Kunden mitgeteilt. Damit sei der direkte kausale Zusammenhang zwischen offeriertem Produkt und Kostenbeitrag zusätzlich untermauert. Davon abzuweichen lasse sich nur in Fällen rechtfertigen, wo davon auszugehen sei, dass der Kunde die Leistung für eine andere Gegenleistung erbringen wolle. Dies könne jedoch ausgeschlossen werden. Der Kunde erhalte auch kein Leistungspaket. Er erwarte für die von ihm erbrachte Leistung ausschliesslich das ihm bereits zugeteilte Produkt. Es könne davon ausgegangen werden, dass die Kunden den Kostenbeitrag mit Sicherheit nicht aus Grosszügigkeit zur Deckung der Kostenfaktoren des Leistungserbringers leisteten, sondern dass sie als Gegenleistung ausschliesslich den Erhalt eines der vier offerierten Produkte erwarteten. Im Weiteren macht die Beschwerdeführerin geltend, eine Qualifikation der Gegenleistung könne nicht anhand der Kostenfaktoren des Leistungserbringers vorgenommen werden. Sie zieht zur Untermauerung ihrer Argumentation die mehrwertsteuerliche Behandlung bei Gratisabgaben von Produkten sowie beim Sponsoring bei.

3.5 Wie aus der Formulierung in den Schreiben hervorgeht, dürfen die Personen davon ausgehen, dass sie den freiwilligen (auch "fakultativ" oder "optional" genannten) Betrag nicht etwa als Entgelt für den Gewinn, sondern zur Abgeltung der von der Gesellschaft selber aufgezählten Leistungen (Bearbeitung, Zustellung, Versicherung und Steuern) bezahlen. In der Tat wird den Teilnehmern suggeriert, sie hätten als Gewinner - obschon die Preise bereits vor dem Versand der Unterlagen zugelost werden und damit feststehen - einen Einfluss auf die Art des Gewinns. Gleichzeitig werden sie aufgefordert, für die "fakultativ anteiligen Organisations-Kosten" einen Beitrag zu leisten. Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, wird mit der gewählten Formulierung explizit ausgeschlossen, dass der Kostenbeitrag das Entgelt für die Lieferung irgendeines Produkts darstellt. Weiter kann auch aufgrund der Aufmachung der Schreiben darauf geschlossen werden, dass die Teilnehmer den Betrag als Entschädigung für die entstandenen Kosten bzw. für die Teilnahme an der Auslosung entrichten und nicht als Entgelt für den gewonnenen Preis. Laut dem "P._______-Brief" sollen die Gewinner ja gerade "überhaupt nichts kaufen". Selbst wenn der Kunde ausschliesslich das zugeteilte Produkt erwartet, geht aus den Unterlagen unmissverständlich hervor, dass das freiwillige Entgelt nicht dafür entrichtet wird, sondern für andere Leistungen, nämlich die Bearbeitung, Zustellung, Versicherung und Steuern. Aufgrund der offensichtlich gewollt irreführenden Aufmachung und Formulierung der fraglichen Dokumente muss davon ausgegangen werden, dass eine nicht unwesentliche Anzahl Teilnehmer davon ausging, nur bei Bezahlung des Organisationsbeitrags am Gewinnspiel teilnehmen zu können bzw. dadurch ihre Gewinnchancen zu erhöhen. Damit ist zusammenfassend festzuhalten, dass die Kunden die geleisteten Organisationsbeiträge als Gegenleistung für die Durchführung des hier in Frage stehenden Gewinnspiels erachteten bzw. als einen Kostenbeitrag an dieses Spiel - wobei es sich um eine Dienstleistung handelt - und nicht für die Lieferung eines Produkts. Damit erübrigen sich von vornherein auch weitere Ausführungen zu den Vorbringen, die Umsätze seien aufgrund von Art. 19 Abs. 2 Ziff. 9 aMWSTG von der Steuer befreit. Entgegen dem Einwand der Beschwerdeführerin ist die Qualifikation der Gegenleistung auch nicht anhand der Kostenfaktoren des Leistungserbringers vorzunehmen. Vielmehr wird die Qualifikation einzig aufgrund der von den Kunden abgegoltenen Leistung, d.h. der Organisation des A._______-Gewinnspiels, vorgenommen. Der Vergleich mit der mehrwertsteuerlichen Behandlung bei Gratisabgaben von Produkten und beim Sponsoring geht somit fehl.

4.
Nachdem vorliegend ein Leistungsaustausch zwischen der Organisation eines Gewinnspiels und dem von den Kunden bezahlten Entgelt gegeben ist, bleibt zu prüfen, ob diese Dienstleistung nach Art. 18 Ziff. 23 aMWSTG von der Steuer ausgenommen ist.
Die Beschwerdeführerin macht in ihrer Beschwerde zu Recht nicht (mehr) geltend, Art. 18 Ziff. 23 aMWSTG sei anwendbar. Es ist zweifelhaft, ob das A._______-Gewinnspiel überhaupt als Glücksspiel bezeichnet werden kann, denn der dem Adressat zustehende Gewinn steht bei dessen Teilnahme bereits fest. Weiter ist fraglich, ob eine von einer ausländischen Behörde erhobene Abgabe eine "Sondersteuer oder sonstige Abgabe" im Sinne von Art. 18 Ziff. 23 aMWSTG ist. Diese Fragen können vorliegend offen bleiben, denn das streitbetroffene Gewinnspiel unterlag gar keiner Sondersteuer oder sonstigen Abgabe. Es ist nämlich nicht erwiesen, dass die nunmehr aufgehobene [ausländische] Schenkungssteuer vorliegend überhaupt erhoben wurde. Der beigelegte [ausländische] Schenkungssteuerbescheid betrifft nämlich eine andere Gesellschaft und nicht die Beschwerdeführerin und bezieht sich auf die Auslosung vom 23. Oktober 2001, d.h. ein Ereignis, welches nicht während der vorliegend betroffenen Abrechnungsperiode (1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2004) stattgefunden hat. Im Weiteren ist auch das Argument der ESTV in ihrem Einspracheentscheid vom 2. April 2008, wonach die Schenkungssteuer in erster Linie den Beschenkten betreffe und der Geschenkgeber lediglich solidarisch verpflichtet werde, unwidersprochen geblieben.

5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht, die auf Fr. 500.-- festgesetzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung bleibt der Beschwerdeführerin bei diesem Verfahrensausgang von Gesetzes wegen versagt (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 VGKE e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel de Vries Reilingh Keita Mutombo

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 25
¹	L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
²	Elle donne suite à une demande en constatation si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
³	Aucun désavantage ne peut résulter pour la partie du fait qu'elle a agi en se fondant légitimement sur une décision de constatation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 70 Comptabilité et conservation des pièces - 1 L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
¹	L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
²	L'assujetti doit conserver dûment ses livres comptables, pièces justificatives, papiers d'affaires et autres documents pertinents jusqu'à l'expiration de la prescription absolue de la créance fiscale (art. 42, al. 6). L'art. 958f du code des obligations117 est réservé.118
³	Les documents commerciaux nécessaires au calcul des prestations à soi-même ou du montant du dégrèvement ultérieur de l'impôt sur les biens immobiliers doivent être conservés pendant 20 ans (art. 31, al. 3, et 32, al. 2).
⁴	Le Conseil fédéral règle les conditions auxquelles les pièces nécessaires à l'exécution de l'impôt en vertu de la présente loi peuvent être transmises et conservées sans support papier.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 71 Remise du décompte - 1 L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
¹	L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
²	Si l'assujettissement prend fin, le délai commence à courir à partir de ce moment.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 72 Correction d'erreurs dans le décompte - 1 L'assujetti qui constate des erreurs dans son décompte lors de l'établissement de ses comptes annuels doit les corriger au plus tard dans le décompte établi pour la période pendant laquelle tombe le 180e jour qui suit la fin de l'exercice considéré.
¹	L'assujetti qui constate des erreurs dans son décompte lors de l'établissement de ses comptes annuels doit les corriger au plus tard dans le décompte établi pour la période pendant laquelle tombe le 180e jour qui suit la fin de l'exercice considéré.
²	L'assujetti est tenu de corriger ultérieurement les erreurs découvertes dans les décomptes des périodes fiscales antérieures pour autant que les créances de ces périodes fiscales ne soient pas entrées en force ou prescrites.
³	Les corrections ultérieures des décomptes doivent être opérées dans la forme prescrite par l'AFC.
⁴	Si le décompte présente des erreurs systématiques difficilement identifiables, l'AFC peut accorder des facilités à l'assujetti conformément à l'art. 80.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 79 Taxation par voie d'estimation - 1 Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation.
¹	Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation.
²	La créance fiscale est établie par une notification d'estimation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 7 Lieu de la livraison - 1 Le lieu de la livraison est:
¹	Le lieu de la livraison est:
^a	le lieu où se trouve le bien lors du transfert du pouvoir d'en disposer économiquement, lors de sa remise au destinataire ou lors de sa mise à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^b	le lieu où commence le transport ou l'expédition du bien à destination de l'acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à destination d'un tiers.
²	Le lieu de la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel et de chaleur produite à distance est le lieu où le destinataire de la livraison a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la livraison est effectuée ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où l'électricité, le gaz ou la chaleur produite à distance sont effectivement utilisés ou consommés.11
³	En cas de livraison sur le territoire suisse d'un bien en provenance de l'étranger, le lieu de la livraison est réputé se situer sur le territoire suisse si le fournisseur de la prestation remplit l'une des conditions suivantes:
^a	il dispose d'une autorisation de l'Administration fédérale des contributions (AFC) pour procéder à l'importation en son propre nom (déclaration d'engagement) et n'y renonce pas au moment de l'importation;
^b	il effectue des livraisons au sens de l'al. 1, let. b, avec des biens dont l'importation est franche d'impôt en raison du montant minime de l'impôt, conformément à l'art. 53, al. 1, let. a, et réalise avec ces livraisons un chiffre d'affaires annuel d'au moins 100 000 francs.12

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.