2C_442/2018 - 2019-06-03 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich 2005-2012, direkte Bundessteuer 2005-2012; Nachsteuern

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 442/2018

Urteil vom 3. Juni 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
A.________ GmbH,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Peter Schaub,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2005-2012; Nachsteuern,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 6. April 2018 (SR.2017.00023, 00024).

Sachverhalt:

A.
A.________ GmbH hat in den Steuerperioden 2005-2013 eine Liegenschaft (Loft-Wohnung) gemietet, die ihr als Geschäftssitz diente. Diese wurde von ihrem Gesellschafter und vorsitzenden Geschäftsführer B.________ auch privat genutzt, ohne dass A.________ GmbH einen Privatanteil ausgeschieden hätte.
Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2013 stellte das Kantonale Steueramt Zürich die private Nutzung der Loft-Wohnung durch B.________ fest. Für die Steuerperiode 2013 rechnete das Steueramt der A.________ GmbH sowohl bei den Staats- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer 75 % der verbuchten Mietaufwendungen als geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand auf. Der Einschätzungs- bzw. Veranlagungsentscheid vom 20. Oktober 2014 erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
Für die Steuerperioden 2005-2012 wurden anschliessend am 14. Juli 2015 Nachsteuer- und Bussenverfahren eröffnet. Das kantonale Steueramt anerkannte dabei lediglich 28.6 % der Mietaufwendungen als geschäftsmässig begründet und rechnete den Rest (71.4 %) auf. Mit Verfügung vom 5. Dezember 2016 wurde der A.________ GmbH für die Staats- und Gemeindesteuern 2005-2012 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. 49'869.60 sowie eine Busse von Fr. 22'650.-- und Verfahrenskosten von Fr. 1'825.-- auferlegt. Betreffend die direkte Bundessteuer 2005-2012 wurde ihr eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. 27'960.10 sowie eine Busse von Fr. 11'900.-- auferlegt.

B.
Die hiergegen erhobene Einsprache der A.________ GmbH blieb erfolglos, soweit sie die Nachsteuern betraf. Hingegen reduzierte das Steueramt in seinem Einspracheentscheid vom 7. Juli 2017 die Bussen auf Fr. 20'490.-- (Staats- und Gemeindesteuern) und Fr. 10'800.-- (direkte Bundessteuer) sowie die Verfahrenskosten des Bussenverfahrens auf Fr. 1'690.--, da die Strafverfolgung betreffend die Steuerperiode 2005 bereits verjährt gewesen war.
Gegen den Einspracheentscheid ergriff die A.________ GmbH am 27. Juli 2017 Rekurs und Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Das Verwaltungsgericht wies die Rechtsmittel in Bezug auf das Nachsteuerverfahren mit Urteil vom 6. April 2018 ab. Die Bussen behandelte das Verwaltungsgericht in separaten Verfahren.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 18. Mai 2018 beantragt die A.________ GmbH, dass auf die Erhebung von Nachsteuern bei der direkten Bundessteuer und den Staats- und Gemeindesteuern zu verzichten sei. Eventualiter beantragt sie, dass die Mietaufwendungen nur im Umfang von 55.1 % aufzurechnen seien.
Das Kantonale Steueramt Zürich beantragt Abweisung der Beschwerde. Die Vorinstanz und die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) haben sich vernehmen lassen. Die Vorinstanz beantragt Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die ESTV stellt denselben Antrag betreffend die direkte Bundessteuer, verzichtet jedoch darauf, bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern einen Antrag zu stellen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführerin ist nach Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Das Bundesgericht wendet das Recht nach Art. 106 Abs. 1 BGG von Amtes wegen an, prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG nur die geltend gemachten Rechtsverletzungen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots (BGE 143 II 459 E. 2.1 S. 465; 134 II 207 E. 2 S. 210).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil nach Art. 105 Abs. 1 BGG den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat. Die vorinstanzlichen Feststellungen können gemäss Art. 105 Abs. 2 BGG nur berichtigt werden, sofern sie entweder offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich ermittelt worden sind (BGE 140 III 115 E. 2 S. 117; 137 II 353 E. 5.1 S. 356) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.). Die beschwerdeführende Partei hat deshalb substanziiert darzulegen, weswegen diese Voraussetzungen gegeben sein sollen; wird sie dieser Anforderung nicht gerecht, bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 18). Soweit Feststellungen oder Schlüsse allerdings nicht auf der beweismässigen Würdigung von vorgebrachten Umständen oder konkreten Anhaltspunkten beruhen, sondern ausschliesslich aufgrund von Erfahrungssätzen getroffen wurden, die sich aus der allgemeinen Lebenserfahrung ableiten, und daher allgemein für gleich gelagerte Fälle Geltung beanspruchen, mithin die Funktion von Normen übernehmen, können sie vom Bundesgericht im Rahmen der
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten frei überprüft werden (BGE 140 I 285 E. 6.2.1 S. 296 f.; 140 III 115 E. 2 S. 117; 136 III 486 E. 5 S. 489).

1.4. Die Vorinstanz behandelte die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern in einem einzigen Urteil, was zulässig ist, soweit die betroffenen Rechtsfragen im Bundesrecht und harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind. Die Beschwerdeführerin ficht das Urteil in einer einzigen Rechtsschrift an, in der sie zwischen den beiden Steuerarten unterscheidet und separate Anträge stellt. Dieses Vorgehen ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Auch das Bundesgericht behandelt die aufgeworfenen Fragen in einem Urteil, da sie auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen (vgl. zum Ganzen BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296; Urteil 2C 480/2016 vom 12. Januar 2017 E. 1.1, in: StE 2017 B 27.5 Nr. 21).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Vorinstanz habe Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) verletzt, weil sie den Umstand, dass die Loft-Wohnung von ihrem Gesellschafter und vorsitzenden Geschäftsführer privat genutzt worden war, zu Unrecht als neue Tatsache behandelt habe. Namentlich hätte der Vorinstanz laut der Beschwerdeführerin auffallen müssen, dass sie und ihr Gesellschafter und vorsitzender Geschäftsführer Wohn- bzw. Sitz am selben Ort hatten, zumal sie und ihr Gesellschafter und vorsitzender Geschäftsführer spätestens ab 2008 von derselben Einheit innerhalb des Kantonalen Steueramts Zürich veranlagt worden seien.

2.2. Nach der Rechtsprechung darf die Steuerbehörde grundsätzlich davon ausgehen, dass die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ist. Solange ihr keine Indizien für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Steuererklärung vorliegen, ist die Steuerbehörde nicht gehalten, ergänzende Informationen einzuholen. Hingegen muss die Steuerbehörde aufgrund der Untersuchungsmaxime zu einer gründlicheren Prüfung schreiten, wenn es sich aus den Akten offensichtlich ergibt, dass die Steuererklärung die relevanten Tatsachen unvollständig oder unklar wiedergibt. Wenn die Steuerbehörde diese Unvollständigkeit oder Ungenauigkeit hätte erkennen müssen, ist der in Art. 151 Abs. 1 DBG vorausgesetzte adäquate Kausalzusammenhang zwischen der lückenhaften Deklaration und der Unterbesteuerung unterbrochen. Unter diesen Umständen kann folglich kein Nachsteuerverfahren mehr eingeleitet werden, da sich die Unterbesteuerung nicht erst aus einer neuen Tatsache ergibt (Urteile 2C 676/2016 vom 5. Dezember 2017 E. 4.1; 2C 1018/2015 / 2C 1019/2015 vom 2. November 2017 E. 6.1, in: RDAF 2017 II S. 630, StR 73/2018 S. 255; 2C 662/2014 / 2C 663/2014 vom 25. April 2015 E. 6.3, in: RDAF 2015 II S. 267; 2C 1023/2013; 2C 12 5/2012 / 2C 1226/2012 vom 7. Juni
2013 E. 3.1, je mit Hinweisen). Von einer solchen Unterbrechung des Kausalzusammenhangs wird indessen praxisgemäss nur ausgegangen, wenn der Steuerbehörde grobe Fahrlässigkeit vorzuwerfen ist (Urteile 2C 676/2016 vom 5. Dezember 2017 E. 4.1; 2C 1023/2013 / 2C 1024/2013 vom 8. Juli 2014 E. 3.2, in: StE 2014 B 97.41 Nr. 27, StR 69/2014 S. 735; 2C 123/2012 / 2C 124/2012 vom 8. August 2012 E. 5.3.4, je mit Hinweisen).

3.
Im Lichte dieser Praxis könnte dem Hauptvorbringen der Beschwerdeführerin nur dann Erfolg beschieden sein, wenn dem Kantonalen Steueramt Zürich bereits vor Rechtskraft der Veranlagungen der Jahre 2005-2012 Indizien für die private Nutzung der Loft-Wohnung durch den Gesellschafter und vorsitzenden Geschäftsführer der Beschwerdeführerin vorgelegen hätten, die es dann im Rahmen der Veranlagung vorsätzlich oder grob fahrlässig übersehen haben müsste.

3.1. Die Vorinstanz hat hierzu ausgeführt, die Steuerbehörden seien nicht generell verpflichtet, die Steuererklärungen einer Gesellschaft mit denjenigen ihrer hauptsächlichen oder alleinigen Beteiligungsinhaber abzugleichen (unter Hinweis auf ZWEIFEL UND ANDERE, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Aufl. 2018, § 26 N. 28 und Urteil 2A.108/2004 vom 31. August 2005 E. 4.2). Folglich habe sich das Steueramt auf die Steuerdeklarationen der Beschwerdeführerin verlassen dürfen und sei nicht gehalten gewesen, diese mit dem Steuerdossier ihres Gesellschafters abzugleichen. Folglich brauchte dem Steueramt auch nicht aufzufallen, dass die Beschwerdeführerin und ihr Gesellschafter mit derselben Adresse registriert gewesen seien. Aber selbst wenn dem Steueramt dies aufgefallen wäre, hätte es aufgrund der Deklaration der Beschwerdeführerin davon ausgehen dürfen, dass die Beschwerdeführerin und ihr Gesellschafter separate Räumlichkeiten innerhalb desselben Wohnblocks benutzt hätten. Überhaupt müsse der statutarische Sitz einer Gesellschaft nicht zwangsläufig identisch mit (all) ihren Geschäftsräumlichkeiten sein, weswegen es selbst bei einem Abgleich der Steuerdossiers nicht offenkundig gewesen wäre, dass die
Beschwerdeführerin nur an der Wohnadresse ihres Gesellschafters Geschäftsräumlichkeiten hatte.

3.2. Was die Beschwerdeführerin hiergegen vorbringt, überzeugt nicht:

3.2.1. Soweit sie geltend macht, sie sei ab 2008 von derselben Verwaltungseinheit veranlagt worden wie ihr Gesellschafter, ist ihr entgegen zu halten, dass die Vorinstanz derlei nicht festgestellt hat. Die Beschwerdeführerin zeigt nicht auf, dass die Feststellungen der Vorinstanz in diesem Zusammenhang offensichtlich unrichtig gewesen wären (Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 2 BGG; vgl. oben E. 1.3). Aber selbst wenn ihr diesbezüglich noch gefolgt und dem Steueramt auf dieser Grundlage Kenntnis der übereinstimmenden Adressen unterstellt werden könnte, läge in dieser Übereinstimmung kein Indiz, aufgrund dessen das Steueramt die deklarierten Mietaufwendungen der Beschwerdeführerin zwingend hätte hinterfragen und näher hätte untersuchen müssen. Wie die Vorinstanz zu Recht ausgeführt hat, bestanden nämlich durchaus alternative Erklärungsansätze für die Mietaufwendungen, welche die Steuerehrlichkeit der Beschwerdeführerin und die Wahrheit und Vollständigkeit ihrer Deklaration nicht in Frage gestellt hätten. In Anbetracht dieser Erklärungsansätze war es jedenfalls nicht grob fahrlässig seitens des Steueramts, sich auf die Deklarationen der Beschwerdeführerin zu verlassen und keine weiteren Abklärungen zu unternehmen.

3.2.2. Die Beschwerdeführerin behauptet weiter, ihre Mietaufwendungen seien bereits "im Verhältnis zum Umsatz auch aus wirtschaftlicher Betrachtung zu hoch" - d.h. offensichtlich nicht geschäftsmässig begründet - gewesen. Dieses Missverhältnis hätte vom Steueramt bereits zu einem früheren Zeitpunkt erkannt werden müssen, sei aber nie beanstandet worden. Damit stellt sich die Beschwerdeführerin sinngemäss auf den Standpunkt, dass die Unrichtigkeit ihrer Steuererklärungen offensichtlich gewesen sei und das Steueramt grob fahrlässig gehandelt habe, indem es sich hierauf verlassen habe.

3.2.3. Die Beschwerdeführerin übersieht, dass im Steuerverfahren nicht nur die Steuerbehörden, sondern auch sie als Steuerpflichtige gehalten ist, sich nach Treu und Glauben zu verhalten (Art. 5 Abs. 3 BV; vgl. BGE 97 I 125 E. 3 S. 130; Urteil 2C 475/2008 vom 1. Juli 2009 E. 3.3). Soweit ihr Verhalten missbräuchlich ist, verdient sie deshalb keinen Rechtsschutz (Rechtsmissbrauchsverbot; Art. 2 Abs. 2 ZGB analog). Ein Verhalten gilt namentlich dann als missbräuchlich, wenn es widersprüchlich ist (venire contra factum proprium; vgl. Urteil 2C 334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.5 mit zahlreichen Hinweisen). Da sich die Beschwerdeführerin das Wissen ihres Geschäftsführers zurechnen lassen muss (Art. 55 Abs. 2 ZGB; vgl. Urteil 2C 245/2018 vom 21. November 2018 E. 6.1, mit zahlreichen Hinweisen), ist ihr zu unterstellen, dass sie stets um die private Nutzung der Loft-Wohnung durch ihren Geschäftsführer und deshalb um die teilweise fehlende geschäftsmässige Begründetheit ihrer Mietaufwendungen wusste. Dennoch zog sie die Mietaufwendungen Jahr für Jahr von ihrem steuerbaren Gewinn ab, ohne einen Privatanteil auszuscheiden. Wenn die Beschwerdeführerin dem Steueramt nunmehr vorwirft, ihre falsche Angabe nicht früher hinterfragt zu haben, will
sie aus ihrer eigenen Steuerunehrlichkeit einen Vorteil ableiten. Die Beschwerdeführerin setzt sich damit in Widerspruch zu ihren Handelsbilanzen und Steuererklärungen, für welche sie zu Unrecht das Vertrauen der Steuerbehörden beansprucht hat. Die Behauptung der Beschwerdeführerin, die fehlende geschäftsmässige Begründetheit sei offensichtlich gewesen, ist deshalb missbräuchlich und unbeachtlich. Ob die Mietaufwendungen tatsächlich offensichtlich übersetzt waren, kann folglich offenbleiben. Ebenso wenig braucht geklärt zu werden, wie zu verfahren wäre, wenn das Steueramt die fehlende geschäftsmässige Begründetheit der Mietaufwendungen nicht nur hätte erkennen müssen, sondern erwiesenermassen erkannt gehabt hätte.

3.2.4. Dies bedeutet allerdings nicht, dass das Steueramt die deklarierte Höhe der Mietaufwendungen für sich genommen zum Anlass hätte nehmen dürfen, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten. Diese Tatsache war dem Steueramt im Zeitpunkt der Veranlagung schliesslich durchaus bekannt gewesen. Allerdings hat das Steueramt das Nachsteuerverfahren für die Steuerperioden 2005-2012 nicht wegen der Höhe der Mietaufwendungen, sondern wegen der privaten Nutzung der Loft-Wohnung durch den Gesellschafter der Beschwerdeführerin eingeleitet. Von dieser Tatsache erlangte das Kantonale Steueramt Zürich erst im Rahmen des Einschätzungs- bzw. Veranlagungsverfahrens für die Steuerperiode 2013 Kenntnis.

3.3. Da das Steueramt vor der Rechtskraft der Veranlagungen über keine Indizien verfügte, infolge derer sie die Mietaufwendungen der Beschwerdeführerin hätte hinterfragen müssen, blieb der adäquate Kausalzusammenhang zwischen unrichtiger Deklaration und Unterbesteuerung intakt. Die Unterbesteuerung der Beschwerdeführerin ergab sich erst aus der privaten Nutzung der Loft-Wohnung durch den Gesellschafter der Beschwerdeführerin und somit aus einer dem Steueramt unbekannten Tatsache im Sinne von Art. 151 Abs. 1 DBG. Gestützt hierauf durfte das Steueramt ein Nachsteuerverfahren einleiten. Das Urteil der Vorinstanz erweist sich in diesem Punkt also als bundesrechtskonform.

4.

4.1. Eventualiter macht die Beschwerdeführerin geltend, dass die Vorinstanz die Quote der privaten Nutzung zu hoch angesetzt habe. Namentlich hätten auch der Eingangsbereich und der als "Wohnzimmer" bezeichnete Teil der Loft-Wohnung als zumindest teilweise geschäftlich genutzt betrachtet werden müssen. Deshalb habe der privat genutzte Teil bloss 55.1 % der Wohnfläche betragen, weswegen nur 55.1 % der Mietaufwendungen nicht geschäftsmässig begründet gewesen seien.

4.2. Ob Mietaufwendungen geschäftsmässig begründet sind, ist eine Rechtsfrage (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG). Das Steueramt und die Vorinstanz haben den Mietaufwendungen im Verhältnis zwischen privater und geschäftlicher Nutzung der Loft-Wohnung die geschäftsmässige Begründetheit abgesprochen. Dieses Vorgehen beanstandet die Beschwerdeführerin zu Recht nicht.

4.3. Die Beschwerdeführerin stösst sich lediglich am Umfang der privaten (bzw. geschäftlichen) Nutzung, wie ihn die Vorinstanz festgestellt hat. Hierbei handelt es sich indessen um eine Tatfrage. Von den Feststellungen der Vorinstanz zu diesem Punkt kann das Bundesgericht gemäss Art. 105 Abs. 2 BGG nur abweichen, soweit sie sich als offensichtlich unrichtig erweisen (vgl. oben E. 1.3 mit Hinweisen).

4.4. Die Ausführungen der Beschwerdeführerin lassen nicht den Schluss zu, dass die aufgrund diverser Indizien festgestellte Quote der privaten Nutzung von 71.4 % offensichtlich unrichtig ist. Zuzugestehen ist der Beschwerdeführerin lediglich, dass die vom Steueramt vorgenommene und von der Vorinstanz bestätigte Aufteilung der Wohnung anhand des Flächenverhältnisses der primär geschäftlich und der primär privat genutzten Teile notwendigerweise gewisse Unschärfen mit sich brachte. Diese dürften sich aber teilweise auch zu Gunsten der Beschwerdeführerin ausgewirkt haben. Ausserdem wurden ihr die Mietaufwendungen für die Parkplätze nicht aufgerechnet, obschon offenbar auch diesbezüglich eine private Nutzung im Raum gestanden hatte. Folglich bleibt es bei der Quote der privaten Nutzung von 71.4 %, wie sie die Vorinstanz festgestellt hat.

III. Staats- und Gemeindesteuern

5.

5.1. Art. 53 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und die Umsetzungsvorschrift § 160 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 des Kantons Zürich (StG/ZH; LS 631.1) entsprechen in allen relevanten Teilen der Regelung des DBG. Es kann betreffend die Auslegung der und die Subsumtion unter die gesetzlichen Voraussetzungen für die Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens für die Staats- und Gemeindesteuern auf die vorstehenden Ausführungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden.

5.2. Da die Voraussetzungen für die Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens erfüllt waren und die Quote der privaten Nutzung von 71.4 % auch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern jedenfalls nicht offensichtlich unrichtig war, erweist sich das angefochtene Urteil als konform mit Bundes- und harmonisiertem kantonalen Steuerrecht.

IV. Kosten und Entschädigung

6.
Die Beschwerde ist unbegründet und abzuweisen. Die Kosten sind der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Dem Kanton Zürich steht keine Parteientschädigung zu (Art. 66 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 4'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 3. Juni 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198091 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198092 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195494 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...95
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.88

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 L'autorità fiscale procede al ricupero dell'imposta non incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, ovvero che una tassazione omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l'autorità fiscale.
¹	L'autorità fiscale procede al ricupero dell'imposta non incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, ovvero che una tassazione omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l'autorità fiscale.
²	Il ricupero di imposta non può essere operato, nemmeno nel caso di valutazione insufficiente, se il contribuente ha presentato una dichiarazione completa e precisa del reddito, della sostanza e dell'utile netto e ha giustificato in modo adeguato il capitale proprio, e se l'autorità fiscale ha accettato la valutazione.255

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 5 Stato di diritto - 1 Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
¹	Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
²	L'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse ed essere proporzionata allo scopo.
³	Organi dello Stato, autorità e privati agiscono secondo il principio della buona fede.
⁴	La Confederazione e i Cantoni rispettano il diritto internazionale.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 2 - 1 Ognuno è tenuto ad agire secondo la buona fede così nell'esercizio dei propri diritti come nell'adempimento dei propri obblighi.
¹	Ognuno è tenuto ad agire secondo la buona fede così nell'esercizio dei propri diritti come nell'adempimento dei propri obblighi.
²	Il manifesto abuso del proprio diritto non è protetto dalla legge.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 55 - 1 Gli organi della persona giuridica sono chiamati ad esprimerne la volontà.
¹	Gli organi della persona giuridica sono chiamati ad esprimerne la volontà.
²	Essi obbligano la persona giuridica così nella conclusione dei negozi giuridici, come per effetto di altri atti od omissioni.
³	Le persone che agiscono sono inoltre responsabili personalmente per la loro colpa.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 58 In generale - 1 Costituiscono utile netto imponibile:
¹	Costituiscono utile netto imponibile:
^a	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
^b	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
^c	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ...139
²	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
³	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 53 - 1 L'autorità fiscale procede al ricupero dell'imposta non incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, ovvero che una tassazione omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l'autorità fiscale. Il ricupero d'imposta è escluso nel caso di sola valutazione insufficiente.
¹	L'autorità fiscale procede al ricupero dell'imposta non incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, ovvero che una tassazione omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l'autorità fiscale. Il ricupero d'imposta è escluso nel caso di sola valutazione insufficiente.
²	Il diritto di avviare la procedura di ricupero d'imposta decade dopo dieci anni dalla fine del periodo fiscale per il quale la tassazione è stata indebitamente omessa o per il quale la tassazione cresciuta in giudicato era incompleta.
³	Il diritto di procedere al ricupero d'imposta decade dopo quindici anni dalla fine del periodo fiscale al quale si riferisce.
⁴	Se nessun procedimento penale per sottrazione d'imposta è avviato o pendente o escluso a priori al momento dell'avvio della procedura di ricupero d'imposta, il contribuente è informato che un siffatto procedimento nei suoi confronti può essere avviato ulteriormente.206

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.