Tribunal federal
{T 0/2}
2A.570/2002 /leb
Urteil vom 3. Juni 2003
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Schaub.
Parteien
A.________ und B.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch KPMG Fides, Steuerberatung, Rösslimattstrasse 37, Postfach 2859, 6002 Luzern,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Luzern, Buobenmatt 1, 6002 Luzern,
Verwaltungsgericht des Kantons Luzern, Abgaberechtliche Abteilung, Obergrundstrasse 46, 6002 Luzern.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer
(Sondersteuer auf Kapitalgewinn 1993),
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil
des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern, Abgaberechtliche Abteilung, vom 15. Oktober 2002.
Sachverhalt:
A.
Dr. med. A.________ führte bis Ende 1991 zusammen mit Dr. med. C.________ ein Röntgeninstitut in X.________ in der Form einer Kollektivgesellschaft. Am 3. Januar 1992 übernahm er die Röntgenpraxis und führte sie als Einzelunternehmung weiter. Bereits mit Vertrag vom 24. August 1992 verkaufte A.________ die Röntgenpraxis an Dr. med. D.________ zum Preis von Fr. 3'500'000.-- weiter, wobei Nutzen und Gefahr an der Kaufsache erst per 1. Januar 1994 auf den Käufer übergingen. Die Steuerverwaltung des Kantons Luzern (nachfolgend: Steuerverwaltung) nahm bei A.________ auf den 1. Januar 1994 eine Zwischenveranlagung wegen Wechsels von selbständiger zu unselbständiger Erwerbstätigkeit vor und erhob am 5. November 1997 auf dem Liquidationsgewinn von Fr. 1'918'600.-- eine Sondersteuer für das Jahr 1993. Dabei war diese Veranlagung um Fr. 18'000.-- tiefer als die am 4. August 1992 durch A.________ selbst deklarierte Sondersteuer auf Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen, die als Datum der Geschäftsaufgabe den 31. Dezember 1993 angab.
Die Einsprache von A.________ gegen diese Veranlagung wies die Steuerkommission für Gewerbebetriebe und freie Berufe, Kreis II, am 15. März 2001 ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern, Abgaberechtliche Abteilung, (nachfolgend: Verwaltungsgericht) wies eine dagegen gerichtete Beschwerde am 15. Oktober 2002 ebenfalls ab.
B.
Gegen dieses Urteil des Verwaltungsgerichts führen die Eheleute A.B.________ mit Eingabe vom 22. November 2002 Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und festzustellen, dass der Gewinn aus dem Verkauf der Röntgenpraxis nicht der direkten Bundessteuer unterliege, eventualiter sei jedenfalls im Jahre 1993 kein steuerbarer Gewinn erzielt worden.
C. Die Eidgenössische und die kantonale Steuerverwaltung sowie das Verwaltungsgericht beantragen die Abweisung der Beschwerde, letzteres unter Verzicht auf eine Vernehmlassung und unter Hinweis auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern ist ein auf Steuerrecht des Bundes gestütztes, letztinstanzliches kantonales Urteil, das mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde bei Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5
SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 |
|
1 | Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben: |
a | Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten; |
b | Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten; |
c | Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren. |
2 | Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25 |
3 | Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen. |
SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 |
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1 | Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben: |
a | Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten; |
b | Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten; |
c | Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren. |
2 | Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25 |
3 | Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen. |
SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 |
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1 | Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben: |
a | Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten; |
b | Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten; |
c | Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren. |
2 | Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25 |
3 | Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde können die Beschwerdeführer die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 104 lit. a
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
2.
2.1 Mit dem am 1. Januar 1995 in Kraft getretenen Bundessteuergesetz wird der Bundessteuerbeschluss aufgehoben (Art. 201
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 201 Aufhebung des BdBSt - Der Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940307 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) wird aufgehoben. |
2.2 Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. d
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 201 Aufhebung des BdBSt - Der Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940307 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) wird aufgehoben. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 201 Aufhebung des BdBSt - Der Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940307 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) wird aufgehoben. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 201 Aufhebung des BdBSt - Der Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940307 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) wird aufgehoben. |
2.3 Mit dem Verkauf seiner Röntgenpraxis gab der Beschwerdeführer seine selbständige Erwerbstätigkeit als Arzt auf. Entsprechend wurde bei ihm auf den 1. Januar 1994 eine Zwischenveranlagung gemäss Art. 96 Abs. 1
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 201 Aufhebung des BdBSt - Der Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940307 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) wird aufgehoben. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 201 Aufhebung des BdBSt - Der Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940307 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) wird aufgehoben. |
2.4 Buchführungspflichtig gemäss Art. 957
SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 957 - 1 Der Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung gemäss den nachfolgenden Bestimmungen unterliegen: |
|
1 | Der Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung gemäss den nachfolgenden Bestimmungen unterliegen: |
1 | Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die einen Umsatzerlös von mindestens 500 000 Franken im letzten Geschäftsjahr erzielt haben; |
2 | juristische Personen. |
2 | Lediglich über die Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenslage müssen Buch führen: |
1 | Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit weniger als 500 000 Franken Umsatzerlös im letzten Geschäftsjahr; |
2 | diejenigen Vereine und Stiftungen, die nicht verpflichtet sind, sich ins Handelsregister eintragen zu lassen; |
3 | Stiftungen, die nach Artikel 83b Absatz 2 ZGB783 von der Pflicht zur Bezeichnung einer Revisionsstelle befreit sind. |
3 | Für die Unternehmen nach Absatz 2 gelten die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung sinngemäss. |
SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 934 - 1 Weist eine Rechtseinheit keine Geschäftstätigkeit mehr auf und hat sie keine verwertbaren Aktiven mehr, so löscht das Handelsregisteramt sie aus dem Handelsregister. |
|
1 | Weist eine Rechtseinheit keine Geschäftstätigkeit mehr auf und hat sie keine verwertbaren Aktiven mehr, so löscht das Handelsregisteramt sie aus dem Handelsregister. |
2 | Das Handelsregisteramt fordert die Rechtseinheit auf, ein Interesse an der Aufrechterhaltung des Eintrags mitzuteilen. Bleibt diese Aufforderung ergebnislos, so fordert es weitere Betroffene durch Publikation im Schweizerischen Handelsamtsblatt auf, ein solches Interesse mitzuteilen. Bleibt auch diese Aufforderung ergebnislos, so wird die Rechtseinheit gelöscht.765 |
3 | Machen weitere Betroffene ein Interesse an der Aufrechterhaltung des Eintrags geltend, so überweist das Handelsregisteramt die Angelegenheit dem Gericht zum Entscheid. |
SR 221.411 Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007 (HRegV) HRegV Art. 52 Feststellungen und Statutenänderung durch den Verwaltungsrat - 1 Mit der Anmeldung zur Eintragung der Beschlüsse des Verwaltungsrates betreffend die Feststellungen über die Ausübung von Wandel- und Optionsrechten und betreffend die Anpassung der Statuten müssen dem Handelsregisteramt folgende Belege eingereicht werden: |
|
1 | Mit der Anmeldung zur Eintragung der Beschlüsse des Verwaltungsrates betreffend die Feststellungen über die Ausübung von Wandel- und Optionsrechten und betreffend die Anpassung der Statuten müssen dem Handelsregisteramt folgende Belege eingereicht werden: |
a | die öffentliche Urkunde über die Beschlüsse des Verwaltungsrates (Art. 653g Abs. 3 OR); |
b | die angepassten Statuten; |
c | die Prüfungsbestätigung eines staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmens, einer zugelassenen Revisionsexpertin oder eines zugelassenen Revisionsexperten (Art. 653f Abs. 1 OR); |
d | falls Inhaberaktien ausgegeben werden und die Gesellschaft bisher keine Inhaberaktien hatte: ein Nachweis, dass die Gesellschaft Beteiligungspapiere an einer Börse kotiert hat oder dass alle Inhaberaktien als Bucheffekten im Sinne des BEG101 ausgestaltet sind. |
2 | ...102 |
3 | Für den Inhalt des Eintrags gilt Artikel 48 sinngemäss. |
SR 221.411 Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007 (HRegV) HRegV Art. 53 Streichung der Statutenbestimmung über das bedingte Kapital - 1 Mit der Anmeldung zur Eintragung der Aufhebung oder der Anpassung der Statutenbestimmung über das bedingte Kapital müssen dem Handelsregisteramt folgende Belege eingereicht werden: |
|
1 | Mit der Anmeldung zur Eintragung der Aufhebung oder der Anpassung der Statutenbestimmung über das bedingte Kapital müssen dem Handelsregisteramt folgende Belege eingereicht werden: |
a | die öffentliche Urkunde über den Beschluss des Verwaltungsrates (Art. 653i Abs. 1 OR); |
b | die Bestätigung eines staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmens, einer zugelassenen Revisionsexpertin oder eines zugelassenen Revisionsexperten (Art. 653i Abs. 2 OR); |
c | die angepassten Statuten. |
2 | Ins Handelsregister müssen eingetragen werden: |
a | das Datum der Änderung der Statuten; |
b | ein Hinweis, dass die Statutenbestimmung über das bedingte Kapital aufgehoben oder angepasst wurde. |
SR 221.411 Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007 (HRegV) HRegV Art. 54 - 1 Mit der Anmeldung zur Eintragung einer nachträglichen Leistung von Einlagen auf das Aktienkapital müssen dem Handelsregisteramt folgende Belege eingereicht werden: |
|
1 | Mit der Anmeldung zur Eintragung einer nachträglichen Leistung von Einlagen auf das Aktienkapital müssen dem Handelsregisteramt folgende Belege eingereicht werden: |
a | die öffentliche Urkunde über die Beschlüsse des Verwaltungsrates; |
b | die angepassten Statuten; |
c | bei Bareinlagen: eine Bescheinigung, aus der ersichtlich ist, bei welcher Bank die Einlagen hinterlegt sind, sofern die Bank in der öffentlichen Urkunde nicht genannt wird; |
d | bei einer Liberierung durch Umwandlung von frei verwendbarem Eigenkapital: |
d1 | ein Nachweis der Deckung des Erhöhungsbetrags nach Artikel 652d Absatz 2 OR, |
d2 | der Beschluss der Generalversammlung, wonach das frei verwendbare Eigenkapital dem Verwaltungsrat zur Nachliberierung zur Verfügung gestellt wird, |
d3 | ein Bericht des Verwaltungsrates, der von einem Mitglied unterzeichnet ist, |
d4 | eine vorbehaltslose Prüfungsbestätigung eines staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmens, einer zugelassenen Revisionsexpertin, eines zugelassenen Revisionsexperten, einer zugelassenen Revisorin oder eines zugelassenen Revisors; |
e | bei Sacheinlagen und bei Verrechnung: |
e1 | ein Bericht des Verwaltungsrates, der von einem Mitglied unterzeichnet ist, |
e2 | eine vorbehaltslose Prüfungsbestätigung eines staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmens, einer zugelassenen Revisionsexpertin, eines zugelassenen Revisionsexperten, einer zugelassenen Revisorin oder eines zugelassenen Revisors, |
e3 | gegebenenfalls die Sacheinlageverträge mit den erforderlichen Beilagen. |
2 | Die öffentliche Urkunde über die nachträgliche Leistung von Einlagen muss folgende Angaben enthalten: |
a | die Feststellung, dass die nachträglichen Einlagen entsprechend den Anforderungen des Gesetzes, der Statuten oder des Beschlusses des Verwaltungsrates geleistet wurden; |
b | gegebenenfalls den Beschluss des Verwaltungsrates über die Aufnahme der erforderlichen Bestimmungen zu Sacheinlagen, Verrechnungstatbeständen oder zur Umwandlung von frei verwendbarem Eigenkapital in die Statuten; |
c | den Beschluss des Verwaltungsrates über die Statutenänderung betreffend die Höhe der geleisteten Einlagen; |
d | die Nennung aller Belege und die Bestätigung der Urkundsperson, dass die Belege ihr und dem Verwaltungsrat vorgelegen haben; |
e | die Feststellung, dass keine anderen Sacheinlagen, Verrechnungstatbestände oder besonderen Vorteile bestehen als die in den Belegen genannten; |
f | falls die nachträglichen Einlagen in einer anderen Währung geleistet werden als derjenigen des Aktienkapitals: die angewandten Umrechnungskurse. |
3 | Ins Handelsregister müssen eingetragen werden: |
a | das Datum der Änderung der Statuten; |
b | der neue Betrag der geleisteten Einlagen. |
4 | Bestehen Sacheinlagen oder Verrechnungstatbestände, so gelten die Artikel 43 Absatz 3 und 45 Absatz 2 sinngemäss. Werden die Einlagen nachträglich durch Umwandlung von frei verwendbarem Eigenkapital geleistet, so bedarf es eines Hinweises darauf. |
2.4.1 Der Beschwerdeführer hat in seiner Röntgenpraxis mit jährlichen Umsätzen von Fr. 2'362'195.-- im Jahre 1992 und Fr. 2'208'935.-- im Jahre 1993 die Grenze von Fr. 100'000.-- gemäss Art. 54
SR 221.411 Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007 (HRegV) HRegV Art. 54 - 1 Mit der Anmeldung zur Eintragung einer nachträglichen Leistung von Einlagen auf das Aktienkapital müssen dem Handelsregisteramt folgende Belege eingereicht werden: |
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1 | Mit der Anmeldung zur Eintragung einer nachträglichen Leistung von Einlagen auf das Aktienkapital müssen dem Handelsregisteramt folgende Belege eingereicht werden: |
a | die öffentliche Urkunde über die Beschlüsse des Verwaltungsrates; |
b | die angepassten Statuten; |
c | bei Bareinlagen: eine Bescheinigung, aus der ersichtlich ist, bei welcher Bank die Einlagen hinterlegt sind, sofern die Bank in der öffentlichen Urkunde nicht genannt wird; |
d | bei einer Liberierung durch Umwandlung von frei verwendbarem Eigenkapital: |
d1 | ein Nachweis der Deckung des Erhöhungsbetrags nach Artikel 652d Absatz 2 OR, |
d2 | der Beschluss der Generalversammlung, wonach das frei verwendbare Eigenkapital dem Verwaltungsrat zur Nachliberierung zur Verfügung gestellt wird, |
d3 | ein Bericht des Verwaltungsrates, der von einem Mitglied unterzeichnet ist, |
d4 | eine vorbehaltslose Prüfungsbestätigung eines staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmens, einer zugelassenen Revisionsexpertin, eines zugelassenen Revisionsexperten, einer zugelassenen Revisorin oder eines zugelassenen Revisors; |
e | bei Sacheinlagen und bei Verrechnung: |
e1 | ein Bericht des Verwaltungsrates, der von einem Mitglied unterzeichnet ist, |
e2 | eine vorbehaltslose Prüfungsbestätigung eines staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmens, einer zugelassenen Revisionsexpertin, eines zugelassenen Revisionsexperten, einer zugelassenen Revisorin oder eines zugelassenen Revisors, |
e3 | gegebenenfalls die Sacheinlageverträge mit den erforderlichen Beilagen. |
2 | Die öffentliche Urkunde über die nachträgliche Leistung von Einlagen muss folgende Angaben enthalten: |
a | die Feststellung, dass die nachträglichen Einlagen entsprechend den Anforderungen des Gesetzes, der Statuten oder des Beschlusses des Verwaltungsrates geleistet wurden; |
b | gegebenenfalls den Beschluss des Verwaltungsrates über die Aufnahme der erforderlichen Bestimmungen zu Sacheinlagen, Verrechnungstatbeständen oder zur Umwandlung von frei verwendbarem Eigenkapital in die Statuten; |
c | den Beschluss des Verwaltungsrates über die Statutenänderung betreffend die Höhe der geleisteten Einlagen; |
d | die Nennung aller Belege und die Bestätigung der Urkundsperson, dass die Belege ihr und dem Verwaltungsrat vorgelegen haben; |
e | die Feststellung, dass keine anderen Sacheinlagen, Verrechnungstatbestände oder besonderen Vorteile bestehen als die in den Belegen genannten; |
f | falls die nachträglichen Einlagen in einer anderen Währung geleistet werden als derjenigen des Aktienkapitals: die angewandten Umrechnungskurse. |
3 | Ins Handelsregister müssen eingetragen werden: |
a | das Datum der Änderung der Statuten; |
b | der neue Betrag der geleisteten Einlagen. |
4 | Bestehen Sacheinlagen oder Verrechnungstatbestände, so gelten die Artikel 43 Absatz 3 und 45 Absatz 2 sinngemäss. Werden die Einlagen nachträglich durch Umwandlung von frei verwendbarem Eigenkapital geleistet, so bedarf es eines Hinweises darauf. |
2.4.2 Die freien Berufe unterliegen an sich nicht der Eintragungs- und damit der Buchführungspflicht (BGE 106 Ib 311 E. 3c S. 315 mit Hinweisen; 70 I 106 E. 2 S. 108). Bei diesen Berufen steht nämlich die persönliche Beziehung zwischen dem Arzt, Rechtsanwalt, Architekten usw. und dem Patienten oder Klienten im Vordergrund; dem Angehörigen eines freien Berufs wird wegen seiner persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten, weniger wegen seiner finanziellen Kreditwürdigkeit vertraut (Robert Patry, Schweizerisches Privatrecht, Band VIII/l, Grundlagen des Handelsrechts, Basel/Stuttgart 1976, S. 82 f.). Es ist indessen denkbar, dass auch bei der Ausübung eines freien Berufs ein kaufmännischer Betrieb geführt wird. Das ist dann der Fall, wenn das Streben nach Wirtschaftlichkeit gegenüber der persönlichen Beziehung zum Patienten oder Klienten in den Vordergrund tritt, indem etwa im Hinblick auf eine möglichst hohe Rentabilität Planung betrieben, Organisationsbelangen besondere Aufmerksamkeit geschenkt, einer optimalen Finanzierung besondere Sorge getragen, wirksame Werbung betrieben wird usw. (BGE 124 III 363 E. II/2b S. 365). Wird ein freier Beruf tatsächlich in dieser Weise als kaufmännischer Betrieb geführt, so ist zu vermuten, dass die
Unternehmung nach Art und Umfang auch einen kaufmännischen Betrieb und eine geordnete Buchführung im Sinne von Art. 53 lit. C
SR 221.411 Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007 (HRegV) HRegV Art. 53 Streichung der Statutenbestimmung über das bedingte Kapital - 1 Mit der Anmeldung zur Eintragung der Aufhebung oder der Anpassung der Statutenbestimmung über das bedingte Kapital müssen dem Handelsregisteramt folgende Belege eingereicht werden: |
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1 | Mit der Anmeldung zur Eintragung der Aufhebung oder der Anpassung der Statutenbestimmung über das bedingte Kapital müssen dem Handelsregisteramt folgende Belege eingereicht werden: |
a | die öffentliche Urkunde über den Beschluss des Verwaltungsrates (Art. 653i Abs. 1 OR); |
b | die Bestätigung eines staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmens, einer zugelassenen Revisionsexpertin oder eines zugelassenen Revisionsexperten (Art. 653i Abs. 2 OR); |
c | die angepassten Statuten. |
2 | Ins Handelsregister müssen eingetragen werden: |
a | das Datum der Änderung der Statuten; |
b | ein Hinweis, dass die Statutenbestimmung über das bedingte Kapital aufgehoben oder angepasst wurde. |
SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 957 - 1 Der Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung gemäss den nachfolgenden Bestimmungen unterliegen: |
|
1 | Der Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung gemäss den nachfolgenden Bestimmungen unterliegen: |
1 | Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die einen Umsatzerlös von mindestens 500 000 Franken im letzten Geschäftsjahr erzielt haben; |
2 | juristische Personen. |
2 | Lediglich über die Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenslage müssen Buch führen: |
1 | Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit weniger als 500 000 Franken Umsatzerlös im letzten Geschäftsjahr; |
2 | diejenigen Vereine und Stiftungen, die nicht verpflichtet sind, sich ins Handelsregister eintragen zu lassen; |
3 | Stiftungen, die nach Artikel 83b Absatz 2 ZGB783 von der Pflicht zur Bezeichnung einer Revisionsstelle befreit sind. |
3 | Für die Unternehmen nach Absatz 2 gelten die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung sinngemäss. |
SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 957 - 1 Der Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung gemäss den nachfolgenden Bestimmungen unterliegen: |
|
1 | Der Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung gemäss den nachfolgenden Bestimmungen unterliegen: |
1 | Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die einen Umsatzerlös von mindestens 500 000 Franken im letzten Geschäftsjahr erzielt haben; |
2 | juristische Personen. |
2 | Lediglich über die Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenslage müssen Buch führen: |
1 | Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit weniger als 500 000 Franken Umsatzerlös im letzten Geschäftsjahr; |
2 | diejenigen Vereine und Stiftungen, die nicht verpflichtet sind, sich ins Handelsregister eintragen zu lassen; |
3 | Stiftungen, die nach Artikel 83b Absatz 2 ZGB783 von der Pflicht zur Bezeichnung einer Revisionsstelle befreit sind. |
3 | Für die Unternehmen nach Absatz 2 gelten die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung sinngemäss. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 201 Aufhebung des BdBSt - Der Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940307 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) wird aufgehoben. |
2.4.3 Die Vorinstanz hat die Eintragungs- und damit die Buchführungspflicht des Beschwerdeführers einmal deshalb bejaht, weil die hohen Umsatzzahlen und der ausgewiesene Aufwand für Buchhaltungskosten auf die Notwendigkeit einer geordneten Buchführung hindeuteten. Der beträchtliche Administrativaufwand für Personal sowie Materialbewirtschaftung stelle sodann ein Indiz für einen kaufmännischen Betrieb dar. Vor allem aufgrund der hohen Goodwillkomponente im Kaufpreis (rund 70%) schloss die Vorinstanz, dass nicht mehr das persönliche Vertrauensverhältnis des Beschwerdeführers zu seinen Patienten bzw. den zuweisenden Ärzten im Vordergrund gestanden haben könne, sondern der "Betrieb" und damit ein eintragungs- bzw. buchführungspflichtiges kaufmännisches Unternehmen. Dieser Argumentation widerspricht der Beschwerdeführer, indem er die Intensität des persönlichen Vertrauensverhältnisses eines Radiologen gegenüber seinen Patienten unterstreicht und die Höhe der Goodwillentschädigung einerseits mit seiner Weiterbeschäftigung in der Röntgenpraxis und andererseits aufgrund objektbezogener Faktoren erklärt.
Allein die ausgewiesenen Honorare belegen, dass die Umsätze des Röntgeninstituts des Beschwerdeführers die branchenüblichen Zahlen weit übersteigen. Auch die Buchhaltungs- und Rechtsberatungskosten (1989: Fr. 38'495.00; 1990: Fr. 30'042.00; 1991: Fr. 48'720.60; 1992: Fr. 49'360.20; 1993: Fr. 40'945.15) sind mit dem Verwaltungsgericht als erheblich zu bezeichnen. Unter dem Aspekt von Art. 105 Abs. 2
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005241 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt. |
SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 8 - Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, hat derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu beweisen, der aus ihr Rechte ableitet. |
solches zu begründen. Der Beschwerdeführer kann sich insoweit nicht mit einem allgemein praktizierenden Arzt vergleichen, zumal nach der Lebenserfahrung die Mehrzahl der Patienten den Spezialisten erst nach Zuweisung durch den Hausarzt aufsucht. Die Rüge der rechtsungleichen Behandlung gegenüber den Allgemeinpraktikern ist deshalb nicht zu hören. In diesem Lichte ist auch der im Rahmen der Veräusserung bezahlte Goodwill zu würdigen, der rund 70% des Kaufpreises ausmachte und in diesem Umfang nicht auf einem persönlichen Verhältnis zwischen den Patienten und dem Beschwerdeführer beruhen kann. Alle diese Umstände deuten darauf hin, dass sich beim Röntgeninstitut des Beschwerdeführers eine Organisationsstruktur herausgebildet hat, die einem kaufmännischen Betrieb entspricht, für welchen eine Eintragungs- und damit Buchführungspflicht zu bejahen ist.
2.4.4 Aber selbst wenn die Eintragungs- bzw. Buchführungspflicht des Beschwerdeführers zu verneinen wäre, müsste der fragliche Liquidationsgewinn steuerlich erfasst werden. Denn jedenfalls die bis am 3. Januar 1992 bestehende Kollektivgesellschaft des Beschwerdeführers zusammen mit seinem früheren Partner war im Handelsregister eingetragen. Bei einer Kollektivgesellschaft ist von der Vermutung auszugehen, sie betreibe ein auf Erwerb gerichtetes Unternehmen (BGE 121 V 80 E. 2b S. 82), womit zugleich deren Eintragungs- und Buchführungspflicht unterstellt ist (ASA 65 S. 563, 2A.321/1993, E. 3 S. 565 f.). Zwar stellen sich bei der Kollektivgesellschaft "Röntgeninstitut Dres. C.________ und A.________, Spezialärzte FMH" wieder dieselben Fragen, die schon beim Beschwerdeführer selbst untersucht worden sind (vgl. E. 2.4.3). Allerdings ist hier die Beweislage umgekehrt, indem die durch den Handelsregistereintrag begründete Vermutung umgestossen werden müsste. Aus den Zahlen von Erfolgsrechnung 1991/90 (ausgewiesene Honorareinnahmen von Fr. 2'135'075.30 [Vorjahr Fr. 2'265'375.05] und Personalkosten von Fr. 490'119.55 [Vorjahr Fr. 445'887.05]) und Bilanz per 3. Januar 1992 der Kollektivgesellschaft erhellt, dass diese offensichtlich nach
kaufmännischen Grundsätzen organisiert war und einer geordneten Buchführung bedurfte. Ihre Eintragungs- und damit Buchführungspflicht kann damit nicht zweifelhaft sein, zumal der ausgeschiedene Dr. C.________ auf seinem Liquidationsgewinn den AHV-Sonderbeitrag gemäss Art. 23bis der Verordnung vom 31. Oktober 1947 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (in der Fassung vom 29. Juni 1983; AHVV; SR 831.101) zu entrichten hatte.
War aber die frühere Kollektivgesellschaft eintragungs- und damit buchführungspflichtig, so stellte der Übergang zum (allenfalls) nicht mehr eintragungs- und damit buchführungspflichtigen Röntgeninstitut des Beschwerdeführers einen steuerbaren Verwertungstatbestand gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. d
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 201 Aufhebung des BdBSt - Der Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940307 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) wird aufgehoben. |
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 201 Aufhebung des BdBSt - Der Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940307 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) wird aufgehoben. |
2.5 Eventualiter hält der Beschwerdeführer dafür, dass der Übergang von Nutzen und Gefahr auf den Rechtsnachfolger per 1. Januar 1994 vereinbart wurde, womit der Gewinn auch erst im Jahre 1994 erzielt und daher nicht für das Jahr 1993 zu erfassen sei.
Ein Kapitalgewinn gilt dann als realisiert, wenn der Verkäufer die vertraglich versprochene Leistung erbracht und damit einen festen Anspruch auf die Gegenleistung des Käufers erworben hat (BGE 122 II 221 E. 4b am Ende S. 225). Der steuerlich relevante Zufluss erfolgt mithin normalerweise bereits dann, wenn der Anspruch auf die Gegenleistung entstanden ist, nicht erst bei dessen Erfüllung (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N 86 zu Art. 18
SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
Raten zu entrichten waren. Richtigerweise nahm die Steuerverwaltung die Zwischenveranlagung zufolge Wechsels von selbständiger zu unselbständiger Erwerbstätigkeit auf den 1. Januar 1994 vor. Er selbst gab in seiner Steuererklärung für die Sondersteuer auf Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen als Datum für die Geschäftsaufgabe den 31. Dezember 1993 an. Die Sondersteuer wurde damit zu Recht für das Jahr 1993, in welchem sich die Bemessungslücke ergab, erhoben. Dabei können gemäss Art. 43 Abs. 1
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3.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich demnach als unbegründet und ist abzuweisen. Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
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1 | Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. |
2 | Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30 |
3 | Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss. |
4 | Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. |
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 8'000.-- wird den Beschwerdeführern auferlegt.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht, Abgaberechtliche Abteilung, des Kantons Luzern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 3. Juni 2003
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: