2A.271/2000 - 2000-11-02 - Finanze pubbliche e diritto tributario

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD)

Art. 146 [1]

Le decisioni pronunciate dalle autorità cantonali di ultima istanza possono essere impugnate con ricorso al Tribunale federale conformemente alla legge del 17 giugno 2005 [2] sul Tribunale federale. Anche l'amministrazione cantonale dell'imposta federale diretta ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I n. 1 della LF del 26 set. 2014 (Adeguamento alle disposizioni generali del CP), in vigore dal 1° gen. 2017 (RU 2015 779; FF 2012 2521).
[2] RS 173.110

[AZA 0/2]
2A.271/2000/VIZ

IIe COUR DE DROIT PUBLIC
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2 novembre 2000

Composition de la Cour: MM. et Mme les Juges Wurzburger,
président, Hartmann, Betschart, Müller et Yersin.
Greffier: M. Dayer.
____________

Statuant sur le recours de droit administratif
formé par
l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbres, à Berne,

contre
l'arrêt rendu le 8 mai 2000 par le Tribunal administratif du canton de Vaud, dans la cause qui oppose la recourante à A.________, à X.________, représenté par Me Jean-Marc Rivier, avocat à St-Prex;

(art. 18 al. 4 et 47 al. 1 LIFD;
affermage d'un domaine agricole)
Vu les pièces du dossier d'où ressortent
les faits suivants:

A.- A.________, propriétaire d'un domaine agricole sur le territoire de la commune de X.________, a cessé son activité d'agriculteur indépendant le 31 décembre 1995. Dès le 1er janvier 1996, il a remis son capital fermier (bétail, machines, etc.) et affermé son domaine - à l'exception d'une vigne - à un tiers pour une durée initiale de quinze ans. Il a également demandé au fisc de procéder à une taxation intermédiaire avec effet au 1er janvier 1996, ce qui a été fait.

B.- Par décisions du 25 avril 1997, confirmées sur réclamation le 15, respectivement le 16 décembre 1997, la Commission d'impôt et recette de district de Y.________ (ci-après: la Commission d'impôt) a fixé à 206'600 fr. le bénéfice en capital correspondant au gain réalisé par A.________ lors de la remise de son capital fermier (86'528 fr.) ainsi qu'aux amortissements cumulés au 31 décembre 1995 (120'144 fr.) sur ses biens-fonds agricoles affermés et a soumis ce montant à l'impôt cantonal et communal unique et distinct de l'art. 29 al. 1 lettre b de la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après:
LI) ainsi qu'à l'impôt fédéral annuel entier de l'art. 47 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642. 11). Les impôts cantonaux et communaux qui lui étaient réclamés s'élevaient à 21'298, 80 fr. et l'impôt fédéral direct à 16'973 fr.

C.- Le 8 mai 2000, le Tribunal administratif du canton de Vaud a admis le recours de l'intéressé. Il a notamment relevé que l'affermage apparemment irréversible de son exploitation agricole constituait un transfert d'éléments commerciaux dans sa fortune privée et que le bénéfice en résultant devait, en principe, être soumis à l'impôt prévu par les art. 29 al. 1 lettre b LI et 47 al. 1 LIFD. Toutefois, du moment qu'il avait cessé son activité professionnelle sans procéder à un décompte fiscal des réserves latentes afférentes aux immeubles agricoles affermés, il fallait admettre, par analogie avec la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de commerce professionnel d'immeubles (cf.
ATF 125 II 113 = RDAF 1999 2 p. 385), que ces biens-fonds n'avaient pas quitté son patrimoine commercial. L'impôt cantonal et communal, respectivement l'impôt fédéral dont il devait s'acquitter en raison de la cessation de son activité d'agriculteur indépendant ne portait dès lors que sur le gain réalisé lors de la remise de son capital fermier (86'528 fr.).

D.- Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration fédérale des contributions demande au Tribunal fédéral d'annuler cet arrêt dans la mesure où il concerne l'impôt fédéral direct et de confirmer la décision sur réclamation précitée du 16 décembre 1997, subsidiairement de renvoyer la cause au Tribunal administratif pour nouvelle décision. Elle prétend que c'est à tort que ce dernier a appliqué par analogie au cas particulier la jurisprudence du Tribunal fédéral à laquelle il se réfère.

L'autorité intimée renvoie à son arrêt et conclut au rejet du recours. L'Administration cantonale des impôts se rallie aux motifs et aux conclusions de la recourante.
A.________ conclut au rejet du recours et à la confirmation de l'arrêt attaqué dans la mesure où il concerne l'impôt fédéral direct.

Considérant en droit :

1.- a) Conformément à l'art. 103 lettre b OJ, l'Administration fédérale des contributions a qualité pour recourir (cf. ATF 124 II 58 consid. 1e p. 64).

b) Déposé en temps utile contre une décision prise par une autorité judiciaire statuant en dernière instance cantonale et fondée sur le droit public fédéral dans la mesure où elle concerne l'impôt fédéral direct, le présent recours est recevable au regard des art. 97 ss OJ ainsi que de l'art. 146 LIFD.

2.- Saisi d'un recours de droit administratif, le Tribunal fédéral vérifie d'office l'application du droit fédéral qui englobe notamment les droits constitutionnels des citoyens (cf. ATF 125 II 508 consid. 3a p. 509 et les références citées). Comme il n'est pas lié par les motifs invoqués par les parties, il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avancées par le recourant ou, au contraire, confirmer l'arrêt attaqué pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorité intimée (cf. art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 125 II 497 consid. 1b/aa p. 500 et la jurisprudence citée). En matière de contributions publiques, il peut en outre aller au-delà des conclusions des parties, à l'avantage ou au détriment de celles-ci, lorsque le droit fédéral est violé ou lorsque des faits ont été constatés de manière inexacte ou incomplète (cf. art. 114 al. 1 OJ). Lorsque le recours est dirigé, comme en l'espèce, contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est en revanche lié par les faits constatés dans cette décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets, ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (cf. art. 105 al. 2 OJ). Par ailleurs, il ne peut revoir l'opportunité de
l'arrêt entrepris, le droit fédéral ne prévoyant pas un tel examen en la matière.

3.- a) L'art. 18 LIFD prévoit notamment que tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables (cf.
al.1); tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante; le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation (cf. al. 2); les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement (cf. al. 4).

L'obligation de tenir des livres n'est plus une condition d'imposition des bénéfices en capital réalisés sur des éléments de la fortune commerciale, contrairement à ce que prévoyait l'art. 21 al. 1 lettres d et f de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (ci-après: AIFD; l'arrêté du Conseil fédéral) (cf. ATF 125 II 113 consid. 5c p. 121-122 = RDAF 1999 2 p. 385 consid. 5c p. 394). Ainsi, de tels bénéfices réalisés par les agriculteurs sont dorénavant soumis de manière générale à l'impôt fédéral direct, dans les limites toutefois de l'art. 18 al. 4 LIFD (cf. également la lettre c ci-dessous).

b) En cas de modification durable et essentielle des bases de l'activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement de profession, le revenu fait l'objet d'une taxation intermédiaire (cf. art. 45 al. 1 lettre b LIFD). Cette taxation est fondée sur celle ordinaire en vigueur, augmentée ou diminuée des éléments du revenu qui ont été modifiés (cf. art. 46 al. 2 LIFD).

Aux termes de l'art. 47 al. 1 LIFD, à la fin de l'assujettissement ou lors d'une taxation intermédiaire, les bénéfices en capital, définis à l'art. 18 al. 2 LIFD, qui n'ont pas été imposés comme revenu ou qui ne l'ont pas encore été pendant une période fiscale entière, sont soumis, l'année fiscale au cours de laquelle ils ont été acquis, à un impôt annuel entier perçu au taux correspondant à ces seuls revenus. Cette imposition spéciale - dont la fonction est similaire à celle qui était prévue par l'art. 43 AIFD (cf. Marco Duss/Daniel Schär, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht [cité: Kommentar], vol. I/2a, Bâle 2000, n. 3 ad art. 47 LIFD; Danielle Yersin, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le domaine immobilier, in Archives 67 p. 97 ss, p. 112) - vise à imposer les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale. Elle établit une sorte de décompte fiscal final en soumettant à l'impôt, non seulement les bénéfices de liquidation obtenus lors de la cessation ou de l'aliénation de l'entreprise, mais également toutes les réserves réalisées au cours de la période de calcul et de celle de
taxation, qui échapperaient sinon à l'impôt en raison de la brèche de calcul provoquée par la taxation intermédiaire, soit aussi les réserves qui ne sont pas en rapport direct avec la liquidation elle-même (cf. dans ce sens, Archives 66 p. 56 consid. 3c p. 61, 232 consid. 3c p. 236-237).

Ainsi, selon la jurisprudence constante (cf. ATF 125 II 113 consid. 6c/aa p. 125-126 = RDAF 1999 2 p. 385 consid. 6c/aa p. 398-399 et les arrêts cités) - sur laquelle il n'y a pas lieu de revenir - lorsqu'un contribuable cesse son activité lucrative indépendante et en informe les autorités fiscales, le bénéfice en capital réalisé lors du passage d'éléments de sa fortune commerciale dans sa fortune privée doit en principe être imposé, à condition que ledit contribuable n'ait pas expressément indiqué son intention d'aliéner ultérieurement ces éléments dans le cadre de la liquidation de son entreprise (aliénation différée) ou de donner celle-ci provisoirement à bail, notamment jusqu'à sa vente à un tiers ou jusqu'à son transfert à ses héritiers.
Il n'y a en principe pas de place pour une imposition des bénéfices réalisés, lors de ventes ultérieures.

c) L'art. 18 al. 4 LIFD n'impose les gains en capital réalisés sur des immeubles agricoles qu'à concurrence de la part correspondant aux amortissements récupérés (cf. Markus Reich, Kommentar, vol. I/2a, Bâle 2000, n. 64 ad art. 18 LIFD; Yersin, op. cit. , p. 108; Laurent Savoy, L'imposition du revenu agricole, thèse Lausanne 1992, p. 92 et 107-108; Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, in FF 1983 III p. 1 ss [cité: Message sur l'harmonisation fiscale], p. 170). Ces derniers correspondent à la différence entre la valeur comptable des biens-fonds en cause et leur prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd.
Lausanne 1998, p. 355). Comme l'a relevé à juste titre le Tribunal administratif, l'art. 18 al. 4 LIFD s'applique non seulement aux gains d'aliénation mais également à ceux issus de réévaluation ou de transfert dans la fortune privée (cf.
Reich, op. cit. , n. 65 ad art. 18 LIFD; Peter Gurtner, Änderungen bei der Kapitalgewinnbesteuerung Selbständigerwerbender, in Problèmes actuels de droit fiscal, Mélanges en l'honneur du Professeur Raoul Oberson, Bâle 1995, p. 43 ss, note 5 p. 45). Par ailleurs, en cas de fin d'assujettissement ou de taxation intermédiaire, de tels gains sont soumis à l'impôt annuel entier de l'art. 47 al. 1 LIFD (cf. dans ce sens Savoy, op. cit. , p. 170; cf. également le ch. 1 p. 1 de la Circulaire n. 3 de l'Administration fédérale des contributions du 25 novembre 1992 "betreffend Neuerungen für die Land- und Forstwirtschaft aufgrund des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)", reproduite in Pestalozzi/Gmür/Patry, Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, vol. 8, II A c 190), même si cette disposition ne se réfère expressément qu'à l'art. 18 al. 2 LIFD.

d) aa) Sous l'empire de l'arrêté du Conseil fédéral, l'affermage par son propriétaire d'une entreprise astreinte à tenir des livres constituait une réalisation imposable en vertu de l'art. 21 al. 1 lettres d et f AIFD ou, en cas de fin d'assujettissement ou de taxation intermédiaire, selon l'art. 43 AIFD, à condition que cette remise à bail paraisse irrévocable et ne représente pas une mesure purement provisoire, prise dans l'attente d'un acheteur ou de la remise de l'affaire à un héritier (cf. Archives 41 p. 450 consid. 3a p. 452-453 = RDAF 1973 p. 389 consid. 3a p. 391-392, Archives 41 p. 504 consid. 2 p. 507-508 = RDAF 1974 p. 182 consid. 2 p. 184-185; StE 1996 B 23.2 n. 16 consid. 3; Ernst Känzig, Wehrsteuer, Ière partie, 2ème éd. Bâle 1982, n. 171 ad art. 21 AIFD; Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2ème éd. Zurich 1985, n. 23 lettre b ad art. 43 AIFD).

bb) Le projet de loi fédérale sur l'impôt fédéral direct prévoyait expressément que, dans la mesure où il n'était pas temporaire, l'affermage d'une entreprise était assimilé à un transfert imposable dans la fortune privée (cf. art. 18 al. 3 dudit projet in FF 1983 III p. 332). Cette prescription avait pour but de remédier à l'insécurité liée à l'appréciation fiscale des remises à bail commerciales (cf. Message sur l'harmonisation fiscale p. 171). Au cours des débats parlementaires, cette disposition a toutefois été supprimée par crainte de provoquer des charges fiscales insupportables pour certains entrepreneurs. Cette suppression impliquait toutefois la poursuite de la pratique développée sous l'empire de l'arrêté du Conseil fédéral (cf.
BO CN 1987 p. 1740, BO CE 1988 p. 811, BO CN 1989 p. 727 et BO CE 1989 p. 590-591).

Ainsi, dans la mesure où les conditions posées par la jurisprudence mentionnées ci-dessus (lettre d/aa) sont remplies, l'affermage d'une entreprise, astreinte ou non à tenir des livres, constitue une réalisation au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD - respectivement de l'art. 18 al. 4 LIFD s'il s'agit de la remise à bail d'immeubles agricoles ou sylvicoles - soumise, en cas de fin d'assujettissement ou de taxation intermédiaire, à l'impôt annuel entier de l'art. 47 al. 1 LIFD (cf. Reich, op. cit. , n. 42 ad art. 18 LIFD; Duss/Schär, op. cit. , n. 13 ad art. 47 LIFD).

4.- L'intimé a bénéficié à bon droit d'une taxation intermédiaire au 1er janvier 1996 en raison de la cessation de son activité lucrative indépendante d'agriculteur le 31 décembre 1995 (cf. art. 45 al. 1 lettre b LIFD). En outre, compte tenu de son âge au moment de l'affermage de son domaine (65 ans révolus) et de la durée du contrat conclu (quinze ans, renouvelable tacitement pour de nouvelles périodes de six ans), cette remise à bail paraît définitive, comme le relève à juste titre la recourante. Cette opération représente dès lors la réalisation des biens-fonds concernés, de sorte que la reprise d'amortissements sur ces derniers (cf. art. 18 al. 4 LIFD) doit en principe être imposée conformément à l'art. 47 al. 1 LIFD (cf. consid. 3c et 3d/bb ci-dessus).

Reste à examiner si, comme le soutient le Tribunal administratif, l'arrêt de l'autorité de céans auquel il se réfère (cf. ATF 125 II 113 = RDAF 1999 2 p. 385) peut être appliqué par analogie au cas particulier, de sorte qu'il faudrait admettre, pour des raisons d'équité visant à éviter une imposition massive du contribuable, que les immeubles affermés sont demeurés dans sa fortune commerciale, ce que l'Administration fédérale des contributions conteste.

5.- a) Cet arrêt concerne l'imposition d'un bénéfice en capital immobilier réalisé en 1994 par un ancien entrepreneur en construction qui, en 1981, avait clairement informé les autorités fiscales de son intention de mettre fin à cette activité, sans toutefois préciser s'il poursuivait ou non son activité indépendante parallèle de commerçant d'immeubles, alors qu'il conservait des biens-fonds commerciaux, tenait une comptabilité pour ceux-ci et continuait à faire valoir la déduction de pertes commerciales. Le Tribunal fédéral a estimé que, dans la mesure où ce contribuable n'avait pas procédé avec le fisc à un décompte des réserves latentes sur ses immeubles, ceux-ci étaient restés dans son patrimoine commercial après la fin de son activité d'entrepreneur, le simple écoulement du temps ne pouvant les avoir transférés dans sa fortune privée. La longue durée de possession du bien-fonds aliéné et le fait que, pendant une période assez étendue, l'intéressé n'avait effectué aucune transaction immobilière ne permettaient pas à eux seuls d'admettre qu'il ne l'avait pas vendu dans l'exercice d'une activité indépendante visant à l'obtention d'un bénéfice. En effet, les commerçants professionnels d'immeubles conservent souvent des objets
durant des années pour les raisons les plus diverses, jusqu'au moment où ils les revendent avec bénéfice, que ce soit, par exemple, parce qu'ils ont compté dès le début sur un gain d'aliénation réalisable à long terme, ou parce qu'ils voulaient tout d'abord faire construire sur les terrains ou parce qu'une construction projetée s'est heurtée à des obstacles imprévus. Une vente différée dans ces circonstances reste néanmoins toujours liée à leur activité professionnelle dans le domaine immobilier. Peu importe qu'ils conservent les biens-fonds acquis à des fins commerciales au titre de placement sur une longue durée (cf. ATF 125 II 113 consid. 6c/bb et 6c/cc p. 126-127 = RDAF 1999 2 p. 385 consid. 6c/bb et 6c/cc p. 399-400).

b) Dans cet arrêt, l'autorité de céans n'a nullement remis en cause sa jurisprudence selon laquelle, lors de la cessation d'une activité lucrative indépendante, les bénéfices en capital issus du passage dans la fortune privée du contribuable d'éléments commerciaux liés à cette activité doivent être imposés (cf. consid. 3b ci-dessus). Elle a uniquement opté pour une solution tenant compte de la très grande difficulté de déterminer le moment auquel un commerçant d'immeubles met fin à son activité, en particulier lorsqu'il reste propriétaire de biens-fonds commerciaux après la fin d'une autre activité professionnelle voisine.
Elle a dès lors estimé que le transfert de ces immeubles dans son patrimoine privé ne devait être effectué que s'il manifestait clairement son intention de mettre également fin à son activité lucrative dans le domaine immobilier (sur cette question, cf. Yersin, op. cit. , p. 113-114; Hans Peter Derksen et Martin Byland, Die Besteuerung des Liegenschaftenhändlers im DBG, in L'Expert fiduciaire 1999 p. 166 ss, p. 170-171; Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, in Archives 59 p. 137 ss, p. 162-164). Faute d'une telle manifestation, cette activité était supposée perdurer. Dès lors, on ne saurait parler d'imposition différée, du moins au sens du droit en matière d'impôt sur les gains immobiliers (cf. art. 12 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642. 14]; cf. également Bernhard Zwahlen, Kommentar, vol. I/1, Bâle 1997, n. 61 ad art. 12 LHID), aucune réalisation d'immeubles n'ayant lieu.

c) Contrairement à ce que pense l'autorité intimée, cet arrêt ne saurait s'appliquer au cas particulier, la situation de fait étant différente. En affermant son domaine, l'intéressé - qui n'a jamais fait professionnellement des opérations immobilières - a en effet mis fin à sa seule et unique activité lucrative, soit celle d'agriculteur indépendant.
Selon les faits retenus par l'arrêt attaqué (cf. art. 105 al. 2 OJ), il a en outre clairement informé le fisc de la cessation de cette activité et lui a même expressément demandé, pour ce motif, de procéder à une taxation intermédiaire.
Sa situation ne diffère dès lors pas de celle du contribuable qui cesse toute activité (cf. consid. 3b ci-dessus). En raison de la remise à bail de son domaine, il n'a en particulier conservé dans son patrimoine aucun immeuble qu'il pourrait utiliser pour poursuivre une activité commerciale. Par ailleurs, il n'y a aucune raison de le prémunir contre une imposition découlant de sa propre demande de taxation intermédiaire et qui, au demeurant, ne paraît pas insupportable dans la mesure où il s'est déjà acquitté de l'ensemble des impôts litigieux. Enfin, la remise à bail de ses biens-fonds paraît irrévocable (cf. consid. 4 ci-dessus), de sorte qu'il n'y a pas lieu de croire qu'il entendait se livrer ultérieurement à une aliénation (cf. consid. 3b ci-dessus) de ceux-ci.

d) Vu ce qui précède, force est de constater que l'affermage des immeubles en cause constitue un acte de réalisation (cf. la jurisprudence citée au consid. 3b ci-dessus, et notamment l'ATF 112 Ib 79 consid. 4b p. 86 = RDAF 1990 p. 21 consid. 4b p. 27-28) entraînant l'imposition des amortissements cumulés sur ceux-ci (cf. art. 18 al. 4 LIFD) en vertu de l'art. 47 al. 1 LIFD (cf. consid. 3d/bb ci-dessus).

Contraire au droit fédéral, l'arrêt entrepris doit ainsi être annulé dans la mesure où il concerne l'impôt fédéral direct.

e) Au surplus, le droit fédéral harmonisé ne soumet l'imposition des gains en capital réalisés sur des immeubles agricoles, ni à un système dualiste, ni à un système moniste (sur ces notions, cf. Zwahlen, op. cit. , n. 3 ad art. 12 LHID), mais à un système mixte, la différence entre la valeur comptable et les dépenses d'investissement étant soumise à la fois aux impôts communaux, cantonaux et fédéraux sur le revenu, celle entre le prix d'aliénation ou la valeur vénale et les dépenses d'investissement l'étant à un éventuel impôt cantonal sur les gains immobiliers (cf. l'art. 18 al. 4 LIFD ainsi que les art. 8 al. 1 et 12 al. 1 LHID). Un tel système s'impose au Tribunal fédéral qui n'a pas à l'interpréter, par exemple, en ne considérant comme imposables que les gains issus de la seule aliénation de tels immeubles, comme le souhaite l'intimé. Par ailleurs, le fait que les biens-fonds affermés par ce dernier sont soumis à la loi fédérale du 4 octobre 1985 sur le bail à ferme agricole (LBFA; RS 221. 213.2) ainsi qu'à la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR; RS 211. 412.11) n'empêche nullement de considérer leur remise à bail définitive comme une réalisation imposable.

6.- a) Dans sa décision sur réclamation du 16 décembre 1997 (cf. son ch. 8 p. 5), la Commission d'impôt a relevé que la valeur d'acquisition (468'380 fr.) ainsi que la valeur comptable (348'236 fr.) des immeubles affermés n'étaient pas contestées. Ni dans son recours auprès du Tribunal administratif, ni dans sa réponse au présent recours, l'intimé n'a remis en cause le montant de ces valeurs qui ressortent au demeurant de pièces figurant au dossier.
Cette Commission a dès lors considéré à bon droit - et sans violer le principe de la non-rétroactivité des lois, comme elle le relève à juste titre (cf. le ch. 9 p. 5-6 de sa décision) - que la différence entre ces deux valeurs (120'144 fr.) correspondait au montant des amortissements cumulés soumis à l'impôt annuel entier de l'art. 47 al. 1 LIFD (cf.
consid. 3c ci-dessus). A cet égard, la valeur vénale desdits immeubles - qui doit être déterminée en tenant compte du prix maximum admis en matière de droit foncier rural (cf.
art. 66 LDFR) - n'est pas directement déterminante. Selon la Commission d'impôt, cette valeur ne doit être prise en compte pour calculer le gain imposable selon l'art. 18 al. 4 LIFD que si elle est inférieure à la valeur d'acquisition des biens-fonds en cause, cette disposition ne visant que les amortissements réellement récupérés en cas d'aliénation ou de réalisation (cf. Message sur l'harmonisation p. 170).
Or, ainsi que cela ressort de la décision sur réclamation précitée, la valeur vénale des immeubles affermés par l'intimé - calculée au demeurant de manière raisonnable (cf. le ch. 11 p. 7-8 de cette décision) - est nettement supérieure à leurs dépenses d'investissement, ce que celui-ci n'a contesté ni dans son recours auprès du Tribunal administratif, ni dans sa réponse sur le présent recours. Ladite valeur vénale n'est dès lors pas entrée dans le calcul du bénéfice imposable. Le grief que l'intimé entend tirer du calcul de cette valeur n'est ainsi pas pertinent.

b) Vu ces éléments, la décision sur réclamation du 16 décembre 1997 peut être confirmée dans la mesure où elle fixe à 120'144 fr. le montant des reprises d'amortissements sur les biens-fonds affermés, soumises à l'impôt annuel entier de l'art. 47 al. 1 LIFD.

7.- a) Le présent recours doit dès lors être admis, l'arrêt attaqué annulé dans la mesure où il concerne l'impôt fédéral direct et la décision sur réclamation du 16 décembre 1997 confirmée en tant qu'elle porte sur ce même impôt.

b) Succombant, A.________ doit supporter les frais judiciaires (cf. art. 156 al. 1 , 153 et 153a OJ).

La recourante n'a pas droit à des dépens (cf. art. 159 al. 2 OJ).

Par ces motifs,

le Tribunal fédéral :

1. Admet le recours et annule l'arrêt rendu le 8 mai 2000 par le Tribunal administratif du canton de Vaud.

2. Confirme la décision sur réclamation prise le 16 décembre 1997 par la Commission d'impôt et recette de district de Y.________ dans la mesure où elle concerne l'impôt fédéral direct.

3. Met un émolument judiciaire de 3'000 fr. à la charge de A.________.

4. Dit qu'il n'est pas alloué de dépens.

5. Communique le présent arrêt en copie à la recourante, au mandataire de A.________, à l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal administratif du canton de Vaud.

____________
Lausanne, le 2 novembre 2000 DBA

Au nom de la IIe Cour de droit public
du TRIBUNAL FEDERAL SUISSE:
Le Président,

Le Greffier,

2A.271/2000 02. novembre 2000 20. novembre 2000 Tribunale federale Pubblicato come BGE-126-II-473 Finanze pubbliche e diritto tributario

Oggetto -

DE FR IT EN

Registro di legislazione

DIN 21 DIN 43 LIFD 45 LIFD 46 LIFD 47 OG 97 OG 103 OG 105 OG 114 OG 153 OG 153^a OG 156 OG 159

Registro DTF

112-IB-79 124-II-58 125-II-113 125-II-497 125-II-508

Weitere Urteile ab 2000

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RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 18 Principio
	1.	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
	2.	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b. [1]
	3.	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
	4.	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

[1] Nuovo testo giusta la cifra II n. 2 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241).

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 18 Principio
	1.	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
	2.	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b. [1]
	3.	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
	4.	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

[1] Nuovo testo giusta la cifra II n. 2 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241).

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 18 Principio
	1.	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
	2.	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b. [1]
	3.	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
	4.	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

[1] Nuovo testo giusta la cifra II n. 2 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241).

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 18 Principio
	1.	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
	2.	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b. [1]
	3.	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
	4.	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

[1] Nuovo testo giusta la cifra II n. 2 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241).

RS 642.11 LIFD Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) Art. 18 Principio
	1.	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
	2.	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b. [1]
	3.	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
	4.	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

[1] Nuovo testo giusta la cifra II n. 2 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241).

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 12
	1.	Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
	2.	L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione:
		a.	i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo;
		b.	il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale;
		c.	la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità;
		d.	il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso;
		e.	i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 1979 [1] sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
	3.	L'imposizione è differita in caso di:
		a.	trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione;
		b. [2]	trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC [3]) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo;
		c.	ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente;
		d.	alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso;
		e.	alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
	4.	I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi:
		a. [4]	le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare;
		b.	il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione.
	5.	I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente.

[1] RS 700 [2] Nuovo testo giusta l'all. n. 4 della LF del 26 giu. 1999, in vigore dal 1° gen. 2000 (RU 1999 1118; FF 1996 I 1). [3] RS 210 [4] Nuovo testo giusta l'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione, in vigore dal 1° lug. 2004 (RU 2004 2617; FF 2000 3765).

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 8 Attività lucrativa indipendente
	1.	Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
	2.	La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. [1]
	2bis.	Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile. [2]
	2ter.	L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente. [3]
	2quater.	Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito. [4]
	2quinquies.	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone. [5]
	3.	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi: [6]
		a.	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
		b.	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
		c.	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione. [7]
	3bis.	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. [8]
	4.	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili. [9]

[1] Nuovo testo giusta il n. I 6 della LF del 19 mar. 1999 sul programma di stabilizzazione 1998, in vigore dal 1° gen. 2001 (RU 1999 2374; FF 1999 3). [2] Introdotto dal n. II 3 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241). [3] Introdotto dal n. II 3 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241). [4] Introdotto dal n. II 3 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241). [5] Introdotto dal n. I 3 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079). [6] Nuovo testo giusta l'all. n. 8 della LF del 16 dic. 2005 (diritto della società a garanzia limitata; adeguamento del diritto della società anonima, della società cooperativa, del registro di commercio e delle ditte commerciali), in vigore dal 1° gen. 2008 (RU 2007 4791; FF 2002 2841, 2004 3545). [7] Nuovo testo giusta l'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione, in vigore dal 1° lug. 2004 (RU 2004 2617; FF 2000 3765). [8] Introdotto dall'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione, in vigore dal 1° lug. 2004 (RU 2004 2617; FF 2000 3765). [9] Nuovo testo giusta il n. II 3 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241).