2C_1104/2015 - 2017-05-02 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1104/2015

Urteil vom 2. Mai 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Zähndler.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Beschwerdeführerin,

gegen

Verein Agglo Basel,
vertreten durch Dr. Mirjam Strecker und Dr. Daniel Arn,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Mehrwertsteuer; Mitgliederbeiträge,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 10. November 2015.

Sachverhalt:

A.
Der Verein Agglo Basel wurde am 1. Juli 2014 gegründet. Mitglieder des Vereins sind die Kantone Basel-Stadt, Basel-Landschaft, Aargau und Solothurn, die Communauté de Communes des Trois Frontières (F) sowie der Landkreis Lörrach (D).
Gemäss Art. 2 seiner Statuten versteht der Verein die Agglomeration Basel als gemeinsamen Lebens- und Wirtschaftsraum. Der Verein richtet dabei seinen Fokus auf eine nachhaltige Raumentwicklung (Siedlung, Verkehr und Freiraum) in der trinationalen Agglomeration Basel und leistet einen Beitrag zur Sicherung sowie Förderung der Lebensqualität für die Bewohnerinnen und Bewohner sowie zur internationalen Wettbewerbsfähigkeit und bietet seinen Mitgliedern eine Plattform, um Aufgaben sowie Projekte zur Stärkung der Agglomeration gemeinsam anzugehen.
Gemäss Art. 3 seiner Statuten bezweckt der Verein insbesondere die Erfüllung folgender Aufgaben:
a) Erarbeitung und Weiterentwicklung der Agglomerationsprogramme (als Trägerschaft);
b) Prozessführerschaft bei der Umsetzung der Agglomerationsprogramme;
c) Vertretung der Agglomerationsprogramme gegenüber dem Bund;
d) Öffentlichkeitsarbeit;
e) Erschliessen weiterer Finanzierungsquellen;
f) Interessenwahrung und Lobbyarbeit für die Agglomeration Basel;
g) Moderation von Prozessen.
Die Aufwendungen des Vereins - namentlich die Personalkosten, die Kosten für den Betrieb der Geschäftsstelle sowie die Projektmittel - werden durch Mitgliederbeiträge gedeckt. Mit Verfügung vom 28. Mai 2015 stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) fest, dass diese Mitgliederbeiträge der Mehrwertsteuer unterliegen.

B.
Mit Sprungbeschwerde vom 26. Juni 2015 focht der Verein Agglo Basel die genannte Verfügung der ESTV an und ersuchte um Feststellung, dass die Mitgliederbeiträge an den Verein nicht der Mehrwertsteuer unterstehen.
Das Bundesverwaltungsgericht hiess die Beschwerde mit Urteil vom 10. November 2015 (teilweise) gut, hob die Verfügung vom 28. Mai 2015 auf und stellte fest, dass die im Zusammenhang mit den Mitgliederbeiträgen stehenden Umsätze des Vereins von der Steuer ausgenommen sind.

C.
Die ESTV erhob am 9. Dezember 2015 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht mit dem Antrag, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts aufzuheben und die Verfügung der ESTV vom 28. Mai 2015 zu bestätigen.
Während das Bundesverwaltungsgericht auf Vernehmlassung verzichtet, schliesst der Verein Agglo Basel auf Abweisung der Beschwerde.
Mit Schreiben vom 15. März 2016 wurde der Beschwerdeführerin das Vernehmlassungsergebnis mitgeteilt. Innert der hierfür angesetzten Frist erfolgte keine weitere (fakultative) Eingabe.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 139 V 42 E. 1 S. 44; 138 I 367 E. 1 S. 369; 138 III 471 E. 1 S. 475; 138 IV 258 E. 1.4 S. 262).

1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen (End-) Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, der beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden kann (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. a , Art. 90 BGG i.V.m. Art. 113 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG; SR 641.20]). Die ESTV ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und Art. 12 f . der Organisationsverordnung vom 17. Februar 2010 für das Eidgenössische Finanzdepartement [OV-EFD; SR 172.215.1]). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 42 BGG und Art. 100 Abs. 1 BGG) ist daher einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 138 III 537 E. 2.2 S. 540; 137 III 385 E. 3 S. 386; 135 III 397 E. 1.4 S. 400; 133 III 545 E. 2.2. S. 550).

2.

2.1. Streitgegenstand ist die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Beiträge, welche der Beschwerdegegner von seinen sechs Mitgliedern jährlich erhält.
Der Beschwerdegegner ist der Auffassung, dass die Mitgliederbeiträge mangels Leistungsaustausches gar nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuergesetzgebung fallen. Das Bundesverwaltungsgericht bejahte demgegenüber zwar einen Leistungsaustausch und damit eine steuerbare Leistung im Sinne von Art. 3 lit. c MWSTG, hiess die Beschwerde des Vereins Agglo Basel aber deshalb gut, weil die Mitgliederbeiträge gestützt auf Art. 21 Abs. 2 Ziff. 13 MWSTG von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien.
Dagegen wehrt sich die Beschwerdeführerin. Sie erkennt ebenfalls einen Leistungsaustausch, bestreitet aber, dass die Voraussetzungen von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 13 MWSTG erfüllt seien.

2.2. Nach Art. 3 lit. c MWSTG gilt als Leistung die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt. Entgelt im Sinne von Art. 3 lit. f MWSTG ist jeder Vermögenswert, den der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet.
Damit ein Leistungsaustausch vorliegt, muss zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben sein (BGE 138 II 239 E. 3.2 S. 241; 132 II 353 E. 4.1 S. 357; 126 II 443 E. 6a S. 451; Urteil 2C 743/2007 vom 9. Juli 2008 E. 4.2). Nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer fallen demgegenüber Operationen, die nicht auf einem Leistungsaustausch beruhen (Nichtumsätze). Als solche gelten etwa Schenkungen, Erbschaften, Schadenersatzleistungen, Konventionalstrafen, Garantieleistungen, Subventionen und Spenden sowie Dividenden (Art. 18 Abs. 2 MWSTG; BGE 132 II 353 E. 4.3 S. 358 f.; Urteil 2C 743/2007 vom 9. Juli 2008 E. 4.2).

2.3. Auch für die mehrwertsteuerliche Behandlung von Mitgliederbeiträgen ist entscheidend, ob Leistungen im Rahmen eines Leistungsaustausches erbracht werden. Erhält das einzelne Mitglied für den von ihm geleisteten Beitrag eine konkrete Leistung, so handelt es sich um so genannte "unechte" Beiträge, die grundsätzlich von der Mehrwertsteuer erfasst werden, jedoch gegebenenfalls von der Steuer ausgenommen sein können (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 13 MWSTG). Werden dagegen statutarisch festgelegte Beiträge dem Vereinszweck entsprechend eingesetzt und kommen damit verbundene Leistungen allen Mitgliedern zugute, liegen "echte" und demzufolge nicht steuerbare Mitgliederbeiträge vor. Massgebend ist, ob das Mitglied eine Gegenleistung für eine im eigenen individuellen Interesse - oder gegebenenfalls im Interesse eines Dritten - stehende Leistung erbringt. Sofern die Vereinigung tätig wird, um den statutengemässen Zweck umzusetzen, leistet sie nicht an ein einzelnes Mitglied (Urteil 2C 59/2009 vom 3. September 2009 E. 5.3).

2.4. In Bezug auf die Beweislast ist festzuhalten, dass der Nachweis für steuerbegründende oder -erhöhende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252; 133 II 153 E. 4.3 S. 158 f.; 121 II 257 E. 4c/aa S. 266; 121 II 273 E. 3c/aa S. 284 mit Hinweisen; Urteil 2C 42/2015 vom 10. September 2015 E. 2.3). Der mehrwertsteuerliche Leistungsaustausch ist als steuerbegründende Tatsache von der Steuerbehörde darzutun.

3.

3.1. Ein mögliches Indiz, das für die Annahme eines echten Mitgliederbeitrags ohne Leistungsaustausch spricht, liegt namentlich vor, wenn die damit finanzierte Vereinstätigkeit sich an einen unbestimmten, nicht individualisierten Adressatenkreis richtet; das wird bei der Erbringung von statutarischen Leistungen, die nicht aneinzelne Mitglieder gehen, vermutet (Urteil 2C 59/2009 vom 3. September 2009 E. 5.3). Mangels Leistungen des Vereins an seine Mitglieder kommt diesfalls kein Leistungsaustausch zustande.

3.2. Der Beschwerdegegner sieht sich in diesem Sinne - über die blosse Koordinationsstelle oder den Mittler hinaus - als die politische Struktur für die Erarbeitung des gemeinsamen Führungs- und Planungsinstruments. Weite Teile des Agglomerationsprogramms würden Massnahmen betreffen, welche im Zuständigkeitsbereich der Gemeinden lägen. Der Bund verlange, dass das Agglomerationsprogramm partizipativ zu erarbeiten sei, unter Einbezug der Gemeinden, der Bevölkerung und der Wirtschaft. Seine Grundlagenarbeit erbringe der Verein somit nicht nur zuhanden der Mitglieder, sondern zuhanden des Gesamtraums.
Die Vorinstanz führte dagegen aus, dass sich die Aufgaben und Kompetenzen des Beschwerdegegners im Wesentlichen auf die Ausübung einer Mittlerfunktion zwischen den für die planungs- und kreditrechtlichen Entscheide zuständigen Gemeinwesen einerseits und der Bundesverwaltung andererseits beschränkten. Im Vordergrund stehe, dass der Beschwerdegegner - wie in Art. 2 Abs. 3 der Statuten festgehalten - seinen Mitgliedern eine Plattform biete, um Aufgaben und Projekte zur Stärkung der Agglomeration gemeinsam anzugehen. Die entsprechenden Dienstleistungen des Vereins stünden grundsätzlich einzig den Mitgliedern zur Verfügung, nicht hingegen Dritten, welche lediglich indirekt von den Aktivitäten des Beschwerdeführers profitieren könnten.

3.3.

3.3.1. In diesem Zusammenhang erscheint massgeblich, dass der Beschwerdegegner gemäss Art. 4 Abs. 1 seiner Statuten explizit die Interessen des gemeinsamen Raumes und nicht die Anliegen einzelner Mitglieder vertritt und er überdies - im Interesse des Gesamtraumes - sicherzustellen hat, dass einzelne Regionen weder bevorzugt noch ausgegrenzt bzw. benachteiligt werden. Diese statutarische Bestimmung legt nahe, dass der Zusammenschluss der Mitglieder und auch die Leistung ihrer Beiträge erfolgt, um die Entwicklung der Agglomeration Basel als Ganzes zu fördern, und gerade nicht, um einzelnen Mitgliedern Leistungen zu erbringen bzw. um als Mitglied solche Leistungen zu erhalten.

3.3.2. Die Vorinstanz wendet diesbezüglich ein, ungeachtet der genannten Statutenbestimmung ergebe es sich aus der Höhe der jeweiligen Mitgliederbeiträge, dass letztere als Entgelt für den Erhalt der (ausschliesslich) gegenüber den einzelnen Mitgliedern erbrachten Leistungen bezahlt würden. Dabei würdigt das Bundesverwaltungsgericht namentlich, dass die Mitgliederbeiträge nicht für alle Mitglieder des Beschwerdegegners gleich hoch seien und die Beitragshöhe auch nicht nach einem für alle Mitglieder gültigen und allgemeinverbindlichen Bemessungsschema festgelegt würde (vgl. dazu Urteil 2C 59/2009 vom 3. September 2009 E. 5.3). Wohl hätten sich die Mitglieder auf ein mehrstufiges Verfahren zur Festsetzung eines Verteilschlüssels geeinigt, wobei dieser namentlich die Bevölkerungszahl, das Bruttoinlandprodukt sowie das pro Einwohner des jeweiligen Mitglieds verfügbare Einkommen berücksichtige und überdies diverse Auf- und Abschlagsfaktoren für das Ausland bzw. für periphere oder zentrale geografische Lagen im Inland vorsehe. Indessen gehe aus den Akten hervor, dass dieser Kostenschlüssel nicht verbindlich sei, sondern nur eine Richtgrösse für die tatsächlich entrichteten Mitgliederbeiträge darstelle und die Verteilung des Aufwands auf
die Mitglieder vielmehr das Ergebnis eines Verhandlungsprozesses sei; so habe etwa das Budget 2014 des Beschwerdegegners leicht reduziert werden müssen, weil nicht alle Mitglieder die eigentlich nach dem vorgesehenen Kostenschlüssel anfallenden Finanzmittel vollumfänglich zusichern konnten. Daraus schliesst die Vorinstanz, dass die Höhe der Mitgliederbeiträge jedenfalls kein Indiz sei, das gegen die Annahme eines Leistungsaustausches spreche. Im Gegenteil zeige sich aufgrund der jeweils ad hoc auf dem politischen Verhandlungsweg festgelegten Mitgliederbeiträge und der je nach Mitglied erheblich divergierenden Beitragshöhe von 1.8 % bis 43.5 % des Vereinsaufwands im Jahr 2014, dass die Mitglieder nur einen ihrem individuellen Interesse an den Leistungen des Beschwerdegegners entsprechenden Beitrag zu bezahlen bereit seien. Entsprechend würden die Mitglieder ihre Beiträge im Sinne eines Leistungsaustauschverhältnisses begleichen, um dafür in ihrem Interesse liegende Leistungen des Beschwerdegegners zu erhalten.

3.3.3. Diesen Ausführungen des Bundesverwaltungsgerichts ist was folgt entgegenzuhalten:
Wie der Beschwerdegegner nachvollziehbar vorbringt, ist der Nutzen einer gemeinsamen Planung der Agglomeration (z.B. in Sachen Verkehr) oftmals sehr schwer zu quantifizieren. Auch ist die Wirkung einzelner Massnahmen und Schwerpunkte nicht immer klar vorhersehbar. Insofern fehlt es den Mitgliedern a priori an der Möglichkeit, die Mitgliederbeiträge anhand des konkreten Nutzens für den jeweiligen Teilraum festzulegen. Dies zeigt sich denn auch darin, dass sich der vorgesehene Kostenverteilschlüssel nicht am konkreten Nutzen sondern an Grössen wie Bevölkerungszahl, Lage, Wirtschaftskraft etc. orientiert und damit auf einem abstrakten bzw. fiktiven Anteil des jeweiligen Teilraums am Nutzen der Vereinstätigkeit für den Gesamtraum basiert. Bei dieser Sachlage kann kaum die Rede davon sein, dass Mitgliederbeitrag und Nutzen des jeweiligen Mitglieds in einem äquivalenten Leistungsaustauschverhältnis zueinander stehen. Wie sich die Leistungen des Beschwerdegegners tatsächlich auf die sechs Gemeinwesen aufteilen, bleibt denn auch unklar und es wird dies weder von der Vorinstanz noch von der Beschwerdeführerin dargelegt. Insgesamt ist vorliegend ein kausaler, wirtschaftlicher Zusammenhang in erster Linie zwischen der Gesamtheit aller vom
Verein erbrachten Leistungen und der Summe der Mitgliederbeiträge erkennbar, nicht jedoch zwischen der Leistung des Vereins und den einzelnen Mitgliederbeiträgen der jeweiligen Teilgebiete.
Zu Recht hat der Beschwerdegegner überdies vorgebracht, dass sich der Perimeter für das Agglomerationsprogramm aus dem Bundesrecht ergibt (Art. 19 Abs. 1 i.V. mit Anhang 4 der Verordnung vom 7. November 2007 über die Verwendung der zweckgebundenen Mineralölsteuer im Strassenverkehr [MinVV; SR 725.116.21]; vgl. E. 2.4.2 des angefochtenen Entscheids). Dies hat zur Folge, dass der Verein in seinem Handeln ohnehin das gesamte Agglomerationsgebiet berücksichtigen muss, unabhängig davon, ob die betroffenen Teilgebiete Mitglieder sind oder nicht. Entsprechend wurden denn auch bei den beiden früheren Generationen des Agglomerationsprogramms (2007 und 2012) die ausländischen Gebiete miteinbezogen, ohne dass diese finanzielle Beiträge hierfür geleistet haben. Obwohl die deutschen und französischen Teilgebiete demnach auch ohne strukturelle Einbindung und mithin ohne Beitragspflicht vom Agglomerationsprogramm profitiert haben, entschlossen sie sich in einer späteren Phase zu einem Beitritt zum Verein und akzeptierten auch ihre Pflicht zur Entrichtung von Mitgliederbeiträgen. Dieser Umstand spricht ebenfalls gegen eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen den Leistungen des Vereins (für das Gesamtgebiet der Agglomeration) und der Bezahlung
der Mitgliederbeiträge der einzelnen Teilgebiete. Vielmehr deutet dies gerade auf ein konzertiertes Vorgehen der Mitglieder zugunsten einer Entwicklung des Gesamtgebiets hin.
Schliesslich ist in der vorliegenden Konstellation auch nicht ersichtlich, dass die einzelnen Mitglieder ihre individuellen Aufgaben in den Verein auslagern und dieser demnach Leistungen vornimmt, welche ansonsten von den Mitgliedern selbst erbracht werden müssten: Nach Art. 23 Abs. 1 MinVV sind die Trägerschaften (und mithin gerade nicht die einzelnen Teilgebiete resp. Mitglieder) für die Planung und Umsetzung der Agglomerationsprogramme zuständig bzw. verantwortlich und gemäss Art. 24 Abs. 1 MinVV erfolgt auch der Abschluss einer Leistungsvereinbarung mit dem Bund durch die Trägerschaft (und nicht durch die einzelnen Mitglieder). Somit dienen die vom Verein erbrachten Leistungen der Erfüllung von originären Aufgaben des Gesamtgebiets. Daran ändert auch nichts, dass die Mitgliedschaft im Verein gemäss Art. 5 der Statuten die verfassungsmässige Zuständigkeit und die Autonomie der Mitglieder und ihrer Behörden nicht beeinträchtigt: Wie der Beschwerdegegner diesbezüglich begründet einwendet, wäre es den einzelnen Mitgliedern bzw. Teilgebieten für sich alleine gemäss den bundesrechtlichen Vorgaben gar nicht möglich, Agglomerationsprogramme zu entwickeln und mit dem Bund Leistungsvereinbarungen abzuschliessen.

3.4. Aufgrund der obenstehenden Ausführungen ist das Vorliegen eines steuerbegründenden Leistungsaustausches zwischen dem Verein Agglo Basel und seinen Mitgliedern nicht erstellt.
Liegt in Ermangelung eines Leistungsaustausches ein echter Mitgliederbeitrag vor, der nicht der Mehrwertsteuer unterliegt (Nichtumsatz), fehlt es an einer unternehmerischen Leistung, weshalb sich die Frage nicht stellen kann, ob es sich um eine ausgenommene Leistung (im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 13 MWSTG; vgl. E. 2.1 und E. 2.3) handelt.

4.
Diese Erwägungen führen im Ergebnis zur Abweisung der Beschwerde.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt die ESTV, um deren Vermögensinteressen es geht, die bundesgerichtlichen Kosten (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG). Zudem hat die ESTV dem Beschwerdegegner eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten in Höhe von Fr. 2'000.-- werden der Eidgenössischen Steuerverwaltung auferlegt.

3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat dem Beschwerdegegner für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.-- auszurichten.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 2. Mai 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zähndler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 172.215.1 Ordonnance du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances (Org DFF) Org-DFF Art. 12 Objectifs et fonctions - 1 L'AFC poursuit les objectifs suivants:
^a	elle élabore les actes normatifs dans le domaine du droit fiscal, en prenant en considération les impératifs de la politique économique et budgétaire;
^b	elle assure, en collaboration avec les cantons, l'harmonisation formelle des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes;
^c	elle informe sur les questions fiscales nationales et, en concertation avec le SFI, sur les questions de mise en oeuvre du droit fiscal international;
^d	elle contribue à un climat fiscal favorable et au développement du système fiscal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 725.116.21 Ordonnance du 7 novembre 2007 concernant l'utilisation de l'impôt sur les huiles minérales à affectation obligatoire et des autres moyens affectés à la circulation routière (OUMin) OUMin Art. 19 - 1 Les villes et les agglomérations ayant droit à des contributions conformément à l'art. 17b, al. 2, LUMin sont déterminées à l'annexe 4.
¹	Les villes et les agglomérations ayant droit à des contributions conformément à l'art. 17b, al. 2, LUMin sont déterminées à l'annexe 4.
²	Le DETEC détermine quelles communes font partie d'une ville ou d'une agglomération ayant droit aux contributions (communes ayant droit aux contributions). Seules peuvent être déterminées comme ayant droit aux contributions les communes répondant à l'exigence de cohérence territoriale avec une ville ou agglomération ayant droit aux contributions.
³	Les villes et agglomérations ayant droit aux contributions reçoivent également des contributions pour des mesures sectorielles ou des trains de mesures dont la mise en oeuvre intervient entièrement ou partiellement hors de leur territoire, pour autant que le bénéfice en revienne essentiellement à la ville ou à l'agglomération adjacente ayant droit elle-même aux contributions.
⁴	Lorsque plusieurs communes ayant droit aux contributions fusionnent entre elles, la nouvelle commune est considérée comme ayant droit à des contributions.
⁵	Lorsqu'une commune ayant droit aux contributions fusionne avec une commune n'ayant pas droit aux contributions, le DETEC détermine si la nouvelle commune ainsi constituée a droit à des contributions.
⁶	Si, durant l'élaboration ou l'examen d'un projet d'agglomération, une commune ayant droit aux contributions fusionne avec une commune n'ayant pas droit aux contributions, la commune conserve le droit aux contributions pour ce projet d'agglomération.

SR 725.116.21 Ordonnance du 7 novembre 2007 concernant l'utilisation de l'impôt sur les huiles minérales à affectation obligatoire et des autres moyens affectés à la circulation routière (OUMin) OUMin Art. 23 Organisme responsable - 1 La planification et la réalisation des projets d'agglomération sont du ressort des organismes responsables. Ils sont notamment responsables de l'adéquation technique et de la conformité des différentes parties du projet.
¹	La planification et la réalisation des projets d'agglomération sont du ressort des organismes responsables. Ils sont notamment responsables de l'adéquation technique et de la conformité des différentes parties du projet.
²	L'organisme responsable garantit le caractère obligatoire du projet d'agglomération et veille à ce qu'il soit réalisé de manière coordonnée.

SR 725.116.21 Ordonnance du 7 novembre 2007 concernant l'utilisation de l'impôt sur les huiles minérales à affectation obligatoire et des autres moyens affectés à la circulation routière (OUMin) OUMin Art. 24 Accord sur les prestations - 1 S'appuyant sur les projets d'agglomération et l'arrêté financier de l'Assemblée fédérale, le DETEC conclut un accord sur les prestations avec l'organisme responsable après avoir consulté l'Administration fédérale des finances.
¹	S'appuyant sur les projets d'agglomération et l'arrêté financier de l'Assemblée fédérale, le DETEC conclut un accord sur les prestations avec l'organisme responsable après avoir consulté l'Administration fédérale des finances.
²	Les points suivants doivent notamment être réglés dans l'accord sur les prestations: mesures et ensembles de mesures à prendre, calendrier, contribution fédérale, exigences liées aux rapports, compétences et responsabilités, modalités d'adaptation, réglementation en cas de violation de l'accord et durée de validité.
³	...23
⁴	Sur la base de l'accord sur les prestations, l'office fédéral compétent convient avec l'organisme responsable, dans la convention de financement, des modalités de paiement pour les mesures de construction prêtes à être réalisées. Il peut convenir avec l'organisme responsable que celui-ci réalise les mesures et que la contribution fédérale soit versée ultérieurement (préfinancement par l'organisme responsable). Il n'est pas nécessaire que les mesures bénéficiant d'une contribution fédérale forfaitaire soient prêtes à être réalisées au moment de la conclusion de la convention de financement.24
⁵	Si la contribution est versée à une entreprise au sens de loi du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer25, il est possible d'octroyer des prêts sans intérêts et remboursables sous certaines conditions.
⁶	...26

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.