A-1367/2006 - 2008-06-02 - Impôts indirects - MWST (1. Quartal bis 3. Quartal 1999); echte Klientengelder/anvertraute Gelder; Nachweis Dienstleistungsexport;

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1367/2006
{T 0/2}

Urteil vom 2. Juni 2008

Besetzung
Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident), Richter Pascal Mollard, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
A._______,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 3. Quartal 1999); Nachweis Dienstleistungsexport;
echte Klientengelder/anvertraute Gelder

Sachverhalt:
A.
A._______, Rechtsanwalt, ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
B.
Vom 26. bis 28. Oktober 1999 sowie am 13. und 14. Dezember 1999 führte die ESTV beim Steuerpflichtigen eine Kontrolle über die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 3. Quartal 1999 durch. Gestützt darauf forderte sie von ihm mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 270'414 vom 14. Dezember 1999 Fr. 135'695.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 28. Februar 1998 nach. Die Nachforderung resultierte aus Umsatzdifferenzen zwischen der Buchhaltung und der Deklaration, Weiterverrechnung von Kosten ohne Ablieferung der MWST, Steuersatzdifferenzen (u.a. aufgrund ungenügend nachgewiesenen Dienstleistungsexporten), unversteuerten Verrechnungsgeschäften, ungenügend nachgewiesenen Durchlaufposten/Klientengelder, zuviel vorgenommenen Vorsteuerabzügen sowie unversteuertem Privatanteil bei einem Fahrzeug. Mit Schreiben vom 4. Januar 2000 bestritt der Steuerpflichtige diese Nachforderung und verlangte einen anfechtbaren Entscheid.
C.
Am 26. April 2001 erliess die ESTV einen Entscheid im Sinn von Art. 63 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20), in dem sie ihre Nachforderung gemäss EA Nr. 270'414 in der Höhe von Fr. 135'695.-- zuzüglich Verzugszins bestätigte und dem Steuerpflichtigen Verfahrenskosten von Fr. 260.-- auferlegte. Gegen diesen Entscheid erhob der Steuerpflichtige am 23. Mai 2001 Einsprache. Er bestritt darin insbesondere die Aufrechnung der Dienstleistungsexporte und der Durchlaufposten/Klientengelder. Zur Begründung reichte er verschiedene Beweismittel ein.
D.
Mit Schreiben vom 20. Januar 2004 und 3. Februar 2004 verlangte die ESTV zur Abklärung des Sachverhalts beim Einsprecher weitere Unterlagen ein. Dieser Aufforderung kam er am 24. März 2004 nach.
E.
In ihrem Einspracheentscheid vom 9. Juni 2004 erkannte die ESTV, dass der Entscheid vom 26. April 2001 im Betrag von Fr. 13'891.25 in Rechtskraft erwachsen sei. Im Weiteren hiess sie die Einsprache im Umfange von Fr. 111'969.-- gut, im Übrigen aber (im Betrag von Fr. 9'834.75) ab. Der Einsprecher schulde ihr somit für das 1. Quartal 1995 bis 3. Quartal 1999 neben dem bereits in Rechtskraft erwachsenen Betrag von Fr. 13'891.25 noch Fr. 9'834.75 Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins seit dem 28. Februar 1998. Im Übrigen hob die ESTV die Verfahrenskosten von Fr. 260.-- ihres Entscheids vom 26. April 2001 auf. Zur Begründung legte die ESTV insbesondere dar, der Einsprecher habe bei seiner an die B._______, Nigeria, fakturierten Leistung (Rechnung vom 7. Juli 1995) den Nachweis des Dienstleistungsexportes nicht erbracht. Hinsichtlich der Durchlaufposten/Klientengelder hielt sie fest, von den Kostenvorschüssen seien die von oder für Kunden anvertrauten Gelder zu unterscheiden. Dabei handle es sich um Gelder, die den Kunden gehörten, auf dem Kundenkonto des Anwalts nur "durchliefen" und mit dem eigentlichen Erfüllen des Auftrags nicht zu tun hätten. Der Kostenvorschuss sei Teil des steuerbaren Entgelts, was für die anvertrauten Gelder nicht zutreffe, sofern der Anwalt sie getrennt von seinen eigenen Mitteln auf ein Konto "Kundengelder" oder ein auf den Namen des Klienten lautendes Konto überweise und separat verbuche. Das "Durchlaufen" der anvertrauten Gelder müsse vom Steuerpflichtigen nachgewiesen werden. Den diesbezüglichen Nachweis habe der Beschwerdeführer jedoch nicht in allen Fällen erbracht.
F.
Mit Eingabe vom 7. Juli 2004 führte A._______ (Beschwerdeführer) gegen den Einspracheentscheid vom 9. Juni 2004 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit dem Antrag, "die zu Unrecht nachbelastete MWST im Gesamtbetrag von Fr. 8'896.80 gutzuschreiben". Zur Begründung brachte der Beschwerdeführer insbesondere vor, dass bei der Leistung an die B._______, Nigeria, sehr wohl ein Dienstleistungsexport vorliege. Er habe diese Firma anwaltlich beraten, über seine Tätigkeit sei ein "time sheet" erstellt worden, das bei den Akten liege. Darüber hinausgehende Auskünfte könnten von ihm als Anwalt nicht verlangt werden, da er sonst seine Verpflichtung zur Verschwiegenheit verletzen müsste. Er habe jedoch noch eine Bestätigung des damaligen Finanzchefs der B._______ eingeholt, die belege, dass es sich bei den von ihm in Rechnung gestellten Tätigkeiten um nicht der Mehrwertsteuer unterliegende Beratung handle. Im Weiteren habe er bei verschiedenen aufgerechneten Zahlungseingängen die Ein- und Ausgänge ausreichend nachgewiesen. Er habe die betreffenden Zahlungen insbesondere für die Liberierung von Aktienkapital (Gründung der Firmen C._______AG und D._______AG) oder zur Einzahlung auf ein anderes Konto erhalten. Sie stellten deshalb kein Honorar dar. Im Übrigen handle es sich bei zwei Einzahlungen von E._______ über je Fr. 10'000.-- um die Rückzahlung eines Darlehens bzw. eines von ihm vorfinanzierten Kostenvorschusses für einen anderen Anwalt.
G.
In ihrer Vernehmlassung vom 14. September 2004 stellte die ESTV die folgenden Anträge: "(1) Es sei festzustellen, dass die Ziffern 1 und 3 über den Betrag von Fr. 938.90 (vgl. Erwägung 4.1 des Einspracheentscheides der ESTV vom 9. Juni 2004) mangels Anfechtung in Rechtskraft erwachsen seien. (2) Die Verwaltungsbeschwerde vom 7. Juli 2004 sei im Umfang von Fr. 1'220.70 teilweise gutzuheissen, im Übrigen aber unter Kostenfolge zu Lasten des Beschwerdeführers abzuweisen." Zur Begründung legte die ESTV im Wesentlichen dar, aufgrund der neu eingereichten Bestätigungen von E._______ könne ausnahmsweise und ohne Präjudiz davon ausgegangen werden, dass es sich bei den zwei Zahlungen von je Fr. 10'000.-- nicht um steuerbares Entgelt handle. Im Übrigen hielt die ESTV jedoch an ihren bisherigen Ausführungen fest.
H.
Am 31. Januar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber übernommen.
I.
Am 15. Februar 2007 forderte das Bundesverwaltungsgericht die ESTV und den Beschwerdeführer auf, über allfällige Auswirkungen im Zusammenhang mit Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV; SR 641.201) und der entsprechenden Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006 auf das vorliegende Verfahren Stellung zu nehmen.

Die ESTV kam dieser Aufforderung in ihrem Schreiben vom 6. März 2007 nach. Sie führte darin aus, Art. 45a MWSTGV sei im vorliegenden Verfahren unbeachtlich. Die ESTV habe schon im Rahmen des bisherigen Verfahrens geprüft, ob unter Berücksichtigung der gesamten Unterlagen bei der Leistung an die B._______ die Steuerbefreiung gewährt werden könne. Dies sei jedoch nicht der Fall, da der Beschwerdeführer den geforderten Nachweis nicht erbracht habe. Das Entsprechende gelte auch bei den behaupteten Durchlaufposten. Auch hier habe sie bereits im bisherigen Steuerjustizverfahren sämtliche Unterlagen gewürdigt.
J.
Nachdem das Bundesverwaltungsgericht dem Beschwerdeführer am 25. Juni 2007 die amtlichen Akten hatte zukommen lassen, nahm dieser am 26. Juli 2007 zum Schreiben der ESTV vom 6. März 2007 Stellung. Er führte darin aus, es treffe nicht zu, dass er den fraglichen Dienstleistungsexport nicht nachgewiesen habe. Aus dem Arbeitsrapport ("time sheet"), auf dem die Rechnung beruhe, seien die Leistungen ersichtlich. Sämtliche darin enthaltenen Eintragungen würden sich auf Leistungen an die in Nigeria an der Börse kotierte B._______ beziehen. Im Weiteren legte der Beschwerdeführer erneut dar, dass es sich bei den noch im Streit liegenden Durchlaufposten um Zahlungen gehandelt habe, die er zur Einzahlung des Gründungskapitals oder zur Überweisung auf ein anderes Konto erhalten habe.

Auf die Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung des Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2
1.2.1 Die ESTV stellt in ihrer Vernehmlassung vom 14. September 2004 den Antrag, es sei festzustellen, dass die Ziffern 1 und 3 ihres Einspracheentscheides über den Betrag von Fr. 938.90 mangels Anfechtung in Rechtskraft erwachsen seien.
1.2.2 Unter Anfechtungs- oder Beschwerdeobjekt als Verfahrensvoraussetzung ist der Gegenstand des Anfechtungsverfahrens, d. h. der angefochtene Akt der Verwaltung zu verstehen. Die Verfügung ist Anfechtungsobjekt im Verwaltungsgerichtsverfahren (vgl. René Rhinow/ Heinrich Koller/Christina Kiss, Öffentliches Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996, S. 186 Rz. 963 ff., S. 279 Rz. 1462 ff.). In der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, soweit es im Streit liegt. Nicht die Verfügung selbst ist also Streitgegenstand (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der Verfügung geregelte oder zu regelnde, im Beschwerdeverfahren noch streitige Rechtsverhältnis. Anfechtungsgegenstand und Streitobjekt sind identisch, wenn die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird. Bezieht sich demgegenüber die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die Verfügung bestimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten Teilaspekte des verfügungsweise festgelegten Rechtsverhältnisses zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BGE 110 V 48 E. 3c; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-7801/2007 vom 5. März 2008 E. 1.4.3, A-1391/2006 vom 16. Januar 2008 E. 1.4.2, A-1393/2006 vom 10. Dezember 2007 E. 2.2.2; Rhinow/Koller/Kiss, a.a.O., S. 173 Rz. 899 ff.).
1.2.3 Die Rechtsmittelinstanz darf daher im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens die Verfügung nur insoweit überprüfen, als sie angefochten ist (BGE 131 II 200 E. 3.2; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 403 ff.; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.13 mit weiteren Hinweisen). Nicht in die funktionale Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts fällt infolgedessen die Prüfung desjenigen Teils des Einspracheentscheides, der unangefochten bleibt. Ebensowenig darf es mit Bezug auf diesen Teil feststellen, er sei in Rechtskraft erwachsen (Entscheid der SRK vom 10. Juni 1998, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.25 E. 1b). Auf den entsprechenden Antrag der ESTV ist daher nicht einzutreten.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; Moser, a.a.O., Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.4 Nach Art. 2 Abs. 1 VwVG findet unter anderem Art. 12 VwVG im Steuerverfahren keine Anwendung; der Zeugenbeweis nach Art. 12 Bst. c VwVG ist deshalb grundsätzlich ausgeschlossen, soweit nicht die allgemeinen Verfahrensgarantien betreffend das rechtliche Gehör nach Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) zur Anwendung gelangen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 1.3.2). Falls eine antizipierte Beweiswürdigung ergibt, dass die angebotenen Beweise unerheblich sind oder sich der Sachverhalt auch sonst genügend ermitteln lässt, darf das Bundesverwaltungsgericht auf angebotene Beweismittel - so auch Auskünfte von Zeugen - verzichten (vgl. bezüglich der SRK: Urteil des Bundesgerichts 2A.110/2000 vom 26. Januar 2001 E. 3b und c; Moser, a.a.O., Rz. 3.68 ff.). So liegt es beispielsweise im pflichtgemässen Ermessen der Beschwerdeinstanz darüber zu befinden, mit welchen Mitteln der Sachverhalt abzuklären ist und insbesondere, ob im Einzelfall eine Zeugeneinvernahme neue Tatsachen beweisen könnte. Dies speziell dann, wenn die Fakten bereits aus den Akten genügend ersichtlich sind und eine Zeugenbefragung keine von den Akten abweichenden Entscheidungsgrundlagen ergeben würde (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1516/2006 vom 5. Dezember 2007 E. 2.7, A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 1.3.2; Entscheide der SRK vom 27. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.7 E. 4b, vom 6. April 2000, veröffentlicht in VPB 64.111 E. 5b; Moser, a.a.O., Rz. 3.66 ff.).
1.5 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG und die MWSTGV in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich indessen in den Jahren 1995 bis 1999 zugetragen. Auf die vorliegende Beschwerde ist damit grundsätzlich noch bisheriges Recht, d.h. die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464-1500), anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b MWSTV). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 6 Abs. 1 MWSTV). Damit ein steuerbarer Umsatz überhaupt vorliegt, ist ein Austausch von Leistungen notwendig. Der Leistung steht eine Gegenleistung (Entgelt) gegenüber. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch [Art. 4 Bst. c MWSTV]). Besteht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn zwischen Leistungserbringer und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der MWSTV (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1593/2006 vom 25. Januar 2008 E. 2.2, A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.1, A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.1; Entscheid der SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 2a/cc).
2.2 Die Annahme eines solchen Leistungsaustausches setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben ist (BGE 126 II 443 E. 6a, mit Hinweisen; Ivo P. Baumgartner, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6 und 8). Die Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend erforderlich (BGE 126 II 249 E. 4a). Es genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein, wenn einer Leistung eine erwartete (Üblichkeit) oder erwartbare Gegenleistung (nach den Umständen ist erwartbar, dass eine Leistung die Gegenleistung auslöst) gegenübersteht, d.h. dass nach den Umständen davon auszugehen ist, die Leistung löse eine Gegenleistung aus (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1593/2006 vom 25. Januar 2008 E. 2.2, A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.2, A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.2, A-1343/2006 vom 12. April 2007 E. 2.2).
2.3
2.3.1 Auch eine Vorauszahlung untersteht der Mehrwertsteuer und bildet Bestandteil der Bemessungsgrundlage, wenn es sich um ein Entgelt für eine steuerbare Leistung handelt, mithin die üblichen Voraussetzungen für das Bestehen eines Leistungsaustauschs, namentlich die innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der Vorauszahlung und der mehrwertsteuerlichen Leistung, gegeben sind (siehe BGE 126 II 249 E. 4; Entscheide der SRK vom 26. April 2006, veröffentlicht in VPB 70.77 E. 2c, vom 13. Mai 2004, veröffentlicht in VPB 68.129 E. 2 und 3 mit Hinweis).
2.3.2 Das Bundesgericht hielt in seinem Urteil vom 8. Juni 2000 fest, dass die einem Anwalt geleisteten Kostenvorschüsse Gegenleistungen im Sinne von Art. 26 . Abs. 2 MWSTV darstellen und ab deren Vereinnahmung als Vorauszahlungen der Mehrwertsteuer unterliegen (Art. 34 Bst. a Ziff. 2 MWSTV). Nicht entscheidend sei die buchhalterische Behandlung, sondern die Tatsache, dass der Anwalt nach Eingang des Vorschusses darüber verfügen könne und der Kunde zu einem Gläubiger werde, wenn der Anwalt die erbrachte Zahlung nicht vollumfänglich für seine Leistungen verwende. Sobald der Anwalt über die Kostenvorschüsse verfügen könne, unterlägen diese deshalb der Besteuerung (BGE 126 II 249 E. 4c). Wenn der Verwendungszweck des Kostenvorschusses im Zeitpunkt der Einnahme noch nicht bestimmt sei und er sowohl zur Deckung des Honorars als auch zur Bezahlung von Gerichtskosten (vgl. Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV) verwendet werden könne, sei innerhalb der laufenden Steuerperiode eine Aufteilung von steuerbaren und nicht steuerbaren Leistungen vorzunehmen. Falls der Verwendungszweck erst in einer der folgenden Steuerperioden feststehe, habe der Steuerpflichtige die Korrekturmöglichkeit gemäss Art. 35 Abs. 2 und 3 MWSTV (BGE 126 II 249 E. 4d/aa).

Im Weiteren bestätigte das Bundesgericht die Praxis der ESTV als verhältnismässig, wonach Anzahlungen von Kunden oder Dritten an einen Anwalt nur dann als sog. "echte Klientengelder" und nicht als Vorauszahlungen gelten können, wenn sie bei einer inländischen Bank oder Sparkasse auf ein (separates) Konto des Kunden einbezahlt worden sind und dieser den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer hat oder hätte, falls er im Inland über Wohnsitz oder Sitz verfügte (Branchenbroschüre Rechtsanwälte und Notare, Oktober 1994, Ziff. 8.1). Auch wenn diese Praxisanforderung als restriktiv erscheine, garantiere sie eine sachgerechte Unterscheidung von steuerbaren Vorauszahlungen und solchen Geldern über die der Anwalt nicht in eigenem Namen verfügen könne (BGE 126 II 249 E. 4d/bb). Gelder, die Klienten dem Anwalt anvertrauen, z.B. für einen Liegenschaftserwerb oder zur Liberierung von Aktienkapital, sind damit nach der vom Bundesgericht bestätigten Praxis der ESTV nur dann nicht als Vorauszahlungen steuerbar, wenn sie auf ein separates Bankkonto des Klienten, d.h. getrennt von den eigenen Mitteln des Anwalts, überwiesen werden. Es handelt sich in diesem Fall um Gelder, die den Klienten gehören, auf dem Kundenkonto des Anwalts nur "durchlaufen" und mit dem eigentlichen Erfüllen des Auftrags nichts zu tun haben (sog. "echte Klientengelder" bzw. "anvertraute Gelder"; vgl. auch Branchenbroschüre Rechtsanwälte und Notare vom September 2000 zum MWSTG, Ziff. 6.1).
3.
3.1 In Verwirklichung des im grenzüberschreitenden Waren- und Dienstleistungsverkehrs geltenden Bestimmungslandprinzips (vgl. dazu statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2003 vom 14. März 2005 E. 2.1) legt Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV fest, dass andere [als die in Art. 15 Abs. 2 MWSTV vorgängig aufgezählten] steuerbare Dienstleistungen, die an Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland erbracht werden, sofern sie dort zur Nutzung oder Auswertung verwendet werden, echt von der Steuer befreit sind.
3.2 Für die Steuerbefreiung sind somit zwei Voraussetzungen kumulativ zu erfüllen. Erstens muss der Empfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland haben und zweitens muss die Leistung im Ausland genutzt oder ausgewertet werden (BGE 133 II 153 E. 4.1, Urteile des Bundesgerichts 2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.1, 2A.507/2002 vom 31. März 2004 E. 3.3, 2A.193/2001 vom 27. Februar 2002 E. 4; Entscheid der SRK vom 10. Oktober 2006 [CRC 2005-074] E. 3a/cc). Der ausländische Geschäfts- oder Wohnsitz des Leistungsempfängers ist dabei als gewichtiges Indiz für den Verbrauch der Dienstleistung im Ausland zu werten (Entscheid der SRK vom 29. Mai 2000, veröffentlicht in VPB 64.112 E. 3e; zum Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1416/2006 vom 27. September 2007 E. 2.3.2). Nach der Verwaltungspraxis erfolgt die Nutzung oder Auswertung bei Dienstleistungen im Bereich der anwaltlichen Beratung am Ort, an dem der Empfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat (Merkblatt Nr. 13 der ESTV über die Steuerbefreiung von bestimmten ins Ausland erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen vom 31. Januar 1997, Seite 4).
4.
4.1 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn der Richter bzw. die Richterin gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt der Richter bzw. die Richterin aufgrund der Beweiswürdigung nicht zur Überzeugung, die feststellungsbedürftige Tatsache habe sich verwirklicht, so fragt es sich, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden sei, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Beweislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109 f.). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und -mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1410/2006 vom 17. März 2008 E. 2.2, A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1 mit Hinweisen; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454; Zweifel, a.a.O., S. 110).
4.2 Macht ein Steuerpflichtiger geltend, seine erbrachte Dienstleistung sei gemäss Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV von der Steuer befreit, hat er folglich die Beweislast für diese steuerbefreiende Tatsache zu tragen. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV konkretisiert diese allgemeine Regel, indem er festhält, dass der Anspruch auf Steuerbefreiung bei ins Ausland erbrachten Dienstleistungen buch- und belegmässig nachgewiesen werden muss. Das Eidgenössische Finanzdepartement bestimmt dabei, wie die steuerpflichtige Person den Nachweis zu führen hat (Art. 16 Abs. 2 MWSTV). Laut Kommentar des EFD zur MWSTV vom 22. Juni 1994 (S. 21) kommen als Beleg für den Nachweis von Dienstleistungen, welche ins Ausland erbracht werden, vor allem Bestellungen oder Auftragsbestätigungen, weitere Korrespondenzen und Fakturen in Frage, aus denen klar hervorgeht, an wen und zu welchem Zweck eine bestimmte Dienstleistung erbracht worden ist.
4.2.1 Die ESTV hat entsprechende Weisungen erlassen und die Anforderungen an den Nachweis betreffend Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV in der Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige (Rz. 567) festgelegt. Danach werden verlangt: Fakturakopien, Zahlungsbelege und schriftliche Vollmachten (Treuhänder, Rechtsanwälte, Notare etc.) sowie Verträge und Aufträge, sofern solche erstellt oder abgeschlossen wurden. Aus diesen Unterlagen muss folgendes zweifelsfrei hervorgehen: Name/Firma, Adresse sowie Wohnsitz/Sitz des Abnehmers oder Kunden (Klienten), ferner detaillierte Angaben über die Art und Nutzung der erbrachten Leistungen. Darüber hinaus kann die ESTV zusätzliche Belege wie z.B. eine amtliche Bescheinigung des ausländischen Ansässigkeitsstaates verlangen, wenn Zweifel daran bestehen, ob der Leistungsempfänger tatsächlich einen ausländischen Geschäfts- oder Wohnsitz hat und ob die Leistung wirklich zur Nutzung oder Auswertung im Ausland bestimmt ist (Wegleitung 1997 Rz. 568).
4.2.2 Das Bundesgericht hat sich verschiedentlich mit dem Nachweis gemäss Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV befasst. Es bestätigte dabei mehrfach die aufgezeigte Verwaltungspraxis der ESTV (E. 4.2.1), insbesondere, dass der Steuerpflichtige die Art der Dienstleistung detailliert (schriftlich) nachzuweisen hat (Urteile des Bundesgerichts 2A.478/2005 vom 8. Mai 2006 E. 4.4, 2A.546/2003 vom 14. März 2005 E. 2.2, 2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.2, 2A.507/2002 vom 31. März 2004 E. 3.4; BGE 133 II 153 E. 5.2). Im Weiteren hielt das Bundesgericht fest, dass nachträglich erstellte Dokumente für den Nachweis untauglich seien (Urteile des Bundesgerichts 2C_614/2007 vom 17. März 2008 E. 3.4, 2C_470/2007 vom 19. Februar 2008 E. 3.4; BGE 133 II 153 E. 7.2). Denn das Erfordernis des genügenden Nachweises sei offensichtlich nicht erfüllt, wenn zu einem beliebigen späteren Zeitpunkt, je nach Bedarf, noch ein Dokument beigebracht werden könne, das unter Umständen zuvor gar nicht bestanden habe (Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2003 vom 14. März 2005 E. 2.6; vgl. dazu auch Entscheide der SRK vom 10. Oktober 2006 [CRC 2005-074] E. 4c und vom 12. September 2002 [CRC 2001-183] E. 5a; vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1416/2006 vom 27. September 2007 E. 3.4).
4.2.3 Im Weiteren erkannte das Bundesgericht in seinem Urteil vom 20. April 2001, dass Träger eines gesetzlich geschützten Berufsgeheimnisses im eigenen Steuerveranlagungsverfahren wie alle übrigen Steuerpflichtigen zur Mitwirkung verpflichtet seien und sich demzufolge der Auskunfts- und Nachweispflicht nicht unter Hinweis auf das Berufsgeheimnis entziehen könnten. Allerdings müsse die steuerliche Auskunfts- und Offenlegungspflicht im Lichte des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes gehandhabt werden. Danach seien nur diejenigen Tatsachen aus dem beruflichen Geheimbereich zu offenbaren, die geeignet und erforderlich seien, um die Steuerpflicht und die Steuerbemessung zu beurteilen (Urteil des Bundesgerichts 2A.247/2000 vom 20. April 2001 E. 2c). Um für eine anwaltliche Dienstleistung an einen Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland die Steuerbefreiung zu erlangen, sei zunächst erforderlich, dass der Anwalt den ausländischen Geschäfts- oder Wohnsitz des Klienten offen lege und hiefür die nötigen Beweise erbringe. Es sei jedoch unverhältnismässig, für den buch- und belegmässigen Nachweis eines Dienstleistungsexports in allen Fällen vollständige Angaben über Namen und Adresse der ausländischen Anwaltskunden zu verlangen (Urteil des Bundesgerichts vom 20. April 2001, a.a.O., E. 2e). Der Ausfuhrnachweis könne in der Regel durch belegte Angaben über den ausländischen Wohn- und Geschäftssitz eines durch die Initialen des Namens und der Strasse identifizierten Kunden als erbracht gelten (Urteil des Bundesgerichts vom 20. April 2001, a.a.O., E. 2h; Entscheid der SRK vom 12. April 2000, veröffentlicht in VPB 65.106 E. 4c; vgl. dazu auch Regelung in Art. 57 Abs. 2 MWSTG).
5.
5.1 Allein aufgrund von Formmängeln soll nach neuem Verordnungsrecht keine Steuernachforderung erhoben werden, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist (Art. 45a MWSTGV, AS 2006 2353, in Kraft seit 1. Juli 2006). Art. 45a MWSTGV wurde durch das Bundesverwaltungsgericht in konkreten Anwendungsakten als rechtmässig bestätigt. Ebenso schützte das Gericht die Praxis der ESTV, wonach diese Bestimmung auch rückwirkend sowohl für den zeitlichen Anwendungsbereich des MWSTG als auch der MWSTV Anwendung findet (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1365/2006 vom 19. März 2007 E. 2.3; BVGE 2007/25 E. 4.2). Allerdings betrifft Art. 45a MWSTGV einzig Formmängel. Formvorschriften in Gesetz, Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt formalistisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermieden werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuernachbelastungen führt. Materielles Recht oder materiellrechtliche Mängel bleiben von Art. 45a MWSTGV indes unberührt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1547/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2.3, A-1438/2006 vom 11. Juni 2006 E. 3.3. und 4.2 mit Hinweisen).
5.2 Die ESTV legte in ihrer Praxismitteilung vom 27. Oktober 2006 zum neuen Verordnungsrecht betreffend den Nachweis des Dienstleistungsexports dar, dass bis anhin die Steuerbefreiung zum Vornherein nicht anerkannt worden sei, wenn in einer Rechnung die Leistung nicht präzise genug bezeichnet wurde. Inskünftig sei die Steuerbefreiung auch bei unpräziser Bezeichnung der Leistung in der Rechnung möglich, wenn aufgrund der gesamten Umstände (bspw. Korrespondenz, Verträge, Aufträge, Abrechnungen, Vollmachten usw.) glaubhaft gemacht werden könne, dass es sich bei der ins Ausland fakturierten Leistung um eine Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG handle (Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006, Ziff. 2.3.1).
5.3 Das Bundesgericht befasste sich in BGE 133 II 153, d.h. nach Inkrafttreten von Art. 45a MWSTGV, mit dem Nachweis des Dienstleistungsexports. Es hielt dabei fest, Art. 45a MWSTGV ändere nichts daran, dass für den Nachweis der Steuerbefreiung die Natur der Dienstleistung klar nachgewiesen sein müsse und der Steuerpflichtige die Beweislast für die Steuerbefreiung trage (BGE 133 II 153 E. 7.2 und 7.4). Die Ausführungen in der Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006, wonach inskünftig die Steuerbefreiung auch bei unpräziser Bezeichnung der Leistung in der Rechnung möglich sei, wenn aufgrund der gesamten Umstände "glaubhaft" gemacht werden könne, dass es sich bei der ins Ausland fakturierten Leistung um eine Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG handelt, gehen im Lichte dieser Rechtsprechung somit zu weit. Die blosse "Glaubhaftmachung" der Art der Leistung ist nicht ausreichend, denn Art. 20 Abs. 1 Satz 3 MWSTG bzw. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV unter der Herrschaft der MWSTV verlangt diesbezüglich den klaren "Nachweis" (Urteil des Bundesgerichts 2C_614/2007 vom 17. März 2008 E. 3.4). Der Steuerpflichtige ist somit vom entsprechenden Beweis nicht entbunden (BGE 133 II 153 E. 7.4). Art. 45a MWSTGV vermag Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV als materiellrechtliche Bestimmung nicht zu tangieren. Der Steuerpflichtige hat beim Dienstleistungsexport die Steuerbefreiung buch- und belegmässig nachzuweisen. Dies heisst insbesondere, dass er die Natur der Leistung und den Sitz des Leistungsempfängers zu belegen hat (Urteil des Bundesgerichts 2C_614/2007 vom 17. März 2008 E 4.1). Bei der Prüfung, ob der belegmässige Nachweis erbracht worden ist, sind jedoch sämtliche vorhandenen Belege, insbesondere Korrespondenz, Verträge, Aufträge, Abrechnungen, Vollmachten etc., zu würdigen (Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006 Ziff. 2.3.1; BGE 133 II 153 E. 7.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1416/2006 vom 27. September 2007 E. 4.4, A-1344/2006 vom 11. September 2007 E. 3.3.4).
6.
Im vorliegenden Fall ist zunächst strittig, ob der Beschwerdeführer den Anspruch auf Steuerbefreiung bei seiner Leistung an die Firma B._______ buch- und belegmässig im Sinn von Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV nachgewiesen hat (E. 6.1). Im Weiteren liegt im Streit, ob die Zahlungen an den Beschwerdeführer von Fr. 50'000.-- am 11. Mai 1995 (E. 6.2), von Fr. 20'000.-- am 1. April 1996 und von Fr. 5'000.-- am 10. April 1996 (E. 6.3) sowie von $ 6'000.-- am 12. Februar 1997 (E. 6.4) steuerbare Entgelte bilden oder ob es sich dabei um "echte Klientengelder" bzw. von Kunden anvertraute Gelder handelt, die der Beschwerdeführer zur Weiterleitung erhielt und die damit blosse Durchlaufposten darstellen. Im Weiteren ist die Steuernachbelastung hinsichtlich zweier Zahlungen von E._______ an den Beschwerdeführer zu prüfen (E 6.6).
6.1
6.1.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, dass er für die Firma B._______ in Nigeria anwaltlich tätig gewesen sei, was insbesondere aus dem eingereichten "time sheet" hervorgehe. Die B._______ sei eine an der Börse von Lagos kotierte Baufirma. Darüber hinausgehende Auskünfte könnten von ihm als Anwalt aufgrund des Anwaltsgeheimnisses nicht verlangt werden. Der damalige Finanzchef der B._______, F._______, habe zudem schriftliche bestätigt, dass es sich bei den in Rechnung gestellten Tätigkeiten um eine nicht der Mehrwertsteuer unterliegende Beratung für einen ausländischen Klienten gehandelt habe. F._______ sei im Übrigen bereit, als Zeuge auszusagen.
6.1.2 Als Beweismittel reichte der Beschwerdeführer zunächst Auszüge aus Zeitungsartikel ("Business Concord") ein, aus denen hervorgeht, dass die B._______ an der Börse in Nigaria kotiert ist. Im Weiteren reichte er einen Überblick über die Bilanz- und Erfolgsrechnungen der B._______ von 1993 bis 1997 ein. Diese Unterlagen belegen, dass es sich vorliegend um eine aktive Gesellschaft in Nigeria handelt, d.h. die Empfängerin der Leistung demnach Sitz im Ausland hat. Für eine Steuerbefreiung nach Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV hat der Beschwerdeführer folglich noch nachzuweisen, dass seine Leistungen auch dort zur Nutzung oder Auswertung verwendet wurden. Dafür hat er die Art der erbrachten Leistung detailliert zu belegen (Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV; E. 5.3).
6.1.3 Für den Nachweis der Art der erbrachten Dienstleistung reichte der Beschwerdeführer die Rechnung vom 7. Juli 1995 und eine Auflistung seiner Tätigkeiten (Arbeitszeitrapport bzw. "time-sheet") für die B._______ vom 3. April bis 23. Juni 1995 mit Angabe der jeweils in Rechnung gestellten Zeit ein. Zunächst ist festzuhalten, dass aus der Rechnung vom 7. Juli 1995 die Art der Tätigkeit nicht ersichtlich ist. Sie enthält bloss folgende Angaben: "Our Services from April 1th until June 31th 1995, Expenses, Travel expenses (meetings in Lagos and London flights and hotel), Secretary, Phone, Fax, Copies". Aber ebenfalls aus dem Arbeitszeitrapport geht die Art der erbrachten Leistung nicht genügend klar hervor, führt dieser doch nur Stichwörter zu einzelnen Positionen auf wie "Reise Lagos, Besprechung", "Besprechung Rückreise", "Brief", "Brief i.S. GV B._______", "Brief i.S. Dividende B._______", "Vertrag B._______, Aktien", "Brief i.S. Eintragung Aktionärsverzeichnis", "Brief i.S. Aktienregister", "Flug London". Diese punktuellen Angaben - ohne dass sie in einen grösseren Kontext gesetzt werden - vermögen die Art der erbrachten Dienstleistung nicht genau zu bestimmen. Der Beschwerdeführer hat deshalb den verlangten Nachweis gemäss Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV nicht erbracht.
6.1.4 Die nachträglich eingereichte Bestätigung von F._______, verfasst auf der Rechnung vom 7. Juli 1995, datiert am 4. Juli 2004, mit folgendem Inhalt: "Bestätigung: Obige Dienstleistungen wurden in Nigeria erbracht = Dienstleistungsexport", vermag an diesem Ergebnis nichts zu ändern. Denn sie ist für den vorliegend erforderlichen Nachweis ohne Beweiswert. Zum einen handelt es sich um ein nachträglich erstelltes Dokument (vgl. E. 4.2.2) und andererseits sagt die Bestätigung selber nichts über die Natur der Leistung aus, sondern stellt lediglich eine Behauptung hinsichtlich der Rechtsfolge auf. Im Übrigen kann im Sinn einer antizipierten Beweiswürdigung auch auf eine Befragung von F._______ verzichtet werden (E. 1.4), da der Nachweis gemäss Art. 16 Abs. 1 MWSTV buch- und belegmässig geführt werden muss, Zeugenaussagen somit von Vornherein ausscheiden.
6.1.5 Nicht stichhaltig ist zudem der Einwand des Beschwerdeführers, aufgrund des Anwaltsgeheimnisses müssten die von ihm gemachten Angaben ausreichen, darüber hinausgehende Auskünfte könnten nicht verlangt werden. Er verkennt, dass er sich seiner Nachweispflicht gemäss Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV nicht unter Hinweis auf das Berufsgeheimnis entziehen kann. Durch die Möglichkeit des Abdeckens des Namens und der Strasse des Klienten bis auf die Initialen (E. 4.2.3) kann das Anwaltsgeheimnis in der Regel auch bei detaillierter Umschreibung der erbrachten Leistung gewahrt bleiben. Aus dem Umstand, dass der Beschwerdeführer vorliegend den Namen des Klienten offenbarte, kann er jedoch nicht im Umkehrschluss das Recht für sich ableiten, auch ohne detaillierten Nachweis der Art der erbrachten Tätigkeit Anspruch auf Steuerbefreiung zu haben. Überhaupt erstreckt sich das Anwaltsgeheimnis einzig auf die berufsspezifisch anwaltliche Tätigkeit, die im Zusammenhang mit der Rechtsvertretung steht. Überwiegt dagegen das geschäftliche Element der Tätigkeit des Anwalts derart, dass sie nicht mehr als anwaltlich betrachtet werden kann (so etwa die Tätigkeit als Verwaltungsrat einer Gesellschaft oder die Tätigkeit, die sich in der blossen Vermögensverwaltung oder Vermögensanlage erschöpft), so erstreckt sich das Berufsgeheimnis darauf nicht mehr umfassend (Urteil des Bundesgerichts 2A.247/2000 vom 20. April 2001 E. 2f; BGE 120 Ib 112 E. 4 mit Hinweisen). Der Beschwerdeführer kann sich demnach gar nicht erfolgreich auf das Anwaltsgeheimnis berufen, ohne dass er die Art der erbrachten Leistung offenlegt. In diesem Punkt ist die Beschwerde somit abzuweisen.
6.2
6.2.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, dass er die vorliegend strittige Zahlung von Fr. 50'000.--, die am 11. Mai 1995 auf sein Geschäftskonto Nr. 963.812.01 eingegangen sei, zur Liberierung des Aktienkapitals der C._______AG erhalten habe. Er habe deshalb am 19. Mai 1995 den betreffenden Betrag auch in diesem Sinn weitergeleitet. Die Zahlung von Fr. 50'000.-- stelle somit nicht steuerbares Entgelt, sondern einen blossen Durchlaufposten dar.
6.2.2 Der Beschwerdeführer reichte als Beweismittel den Handelsregisterauszug der C._______AG ein, woraus hervorgeht, dass diese Gesellschaft mit Sitz in Vaduz am 19. Mai 1995 gegründet wurde. Im Weiteren reichte er eine Gutschriftsanzeige der UBS über eine Einzahlung am 11. Mai 1995 von Fr. 50'000.-- auf sein Geschäftskonto Nr. 963.812.01 ein. Der Auftraggeber ist daraus jedoch nicht ersichtlich (blosser Vermerk: "by order of a client"). Zudem legte er eine Kopie des Mandatsvertrages zwischen ihm und der D.L., St. Vincent,/F.F., Vaduz (Firmennamen bis auf die Initialen abgedeckt), betreffend die Gründung der C._______AG ins Recht. Im Weiteren belegte er anhand einer Belastungsanzeige der UBS eine Überweisung am 19. Mai 1995 über Fr. 50'000.-- von seinem Geschäftskonto zugunsten der C._______AG, Vaduz, mit dem Vermerk "Zahlungsgrund Aktienkapital". Schliesslich legte er noch seine Honorarrechnung an die C._______AG (für die Zeit vom 1. Juni 1995 bis 31. August 1995) vom 31. August 1995 über Fr. 47'453.85 mit dem entsprechenden Arbeitszeitrapport ins Recht.
6.2.3 Es kann somit festgehalten werden, dass die Einzahlung von Fr. 50'000.-- unbestrittenermassen nicht auf ein (separates) Bankkonto des Kunden erfolgte. Bereits aus diesem Grund ist gemäss der vom Bundesgericht bestätigten Praxis der ESTV von einem im Zeitpunkt der Vereinnahmung zu versteuernden Kostenvorschuss auszugehen (E. 2.3.2). Im Übrigen stellte die ESTV zu Recht fest, dass der Beschwerdeführer nicht belegen konnte, von wem die Einzahlung stammt. Die Frage, ob die Zahlung von Fr. 50'000.-- dem Beschwerdeführer zur Liberierung des Aktienkapitals der C._______AG überwiesen wurde oder ob es sich um Anwaltshonorar handelt, bleibt deshalb offen. Der Beschwerdeführer konnte somit den Nachweis für die im Ergebnis steuermindernde Tatsache (E. 4.1), dass es sich bei der vorliegenden Zahlung nicht um Entgelt handelt, nicht erbringen.
6.3
6.3.1 Der Beschwerdeführer bringt vor, dass neben der Zahlung von G._______ vom 4. April 1996 über Fr. 25'000.-- auch die Zahlungen der H._______AG vom 1. April 1996 über Fr. 20'000.-- und der I._______AG vom 10. April 1996 über Fr. 5'000.-- ihm für die Liberierung des Aktienkapitals der D._______AG von insgesamt Fr. 50'000.-- überwiesen worden seien. Es handle sich deshalb auch bei diesen zwei letztgenannten Einzahlungen nicht um steuerbares Honorar. Für die Gründung der betreffenden Gesellschaft habe er im Übrigen eine Honorarrechnung in der Höhe von Fr. 1'500.-- gestellt. Auf diesem Betrag habe er ordnungsgemäss die MWST abgeliefert.
6.3.2 Als Beweismittel reichte der Beschwerdeführer die entsprechenden Gutschriftsanzeigen der UBS ein, die die Einzahlungen der H._______AG und der I._______AG auf sein Geschäftskonto Nr. 963.812.01 belegen. Im Weiteren zeigte der Beschwerdeführer anhand der Belastungsanzeige der UBS die Überweisung am 16. April 1996 über Fr. 50'000.-- von seinem Geschäftskonto auf ein Konto bei der Verwaltungs- und Privat-Bank AG (VPB) in Vaduz auf. Als Zahlungsgrund wurde vermerkt: "D._______AG in Gründung: Kapitalnachweis an Büro (...), Vaduz". Zudem reichte er den Handelsregisterauszug der D._______AG mit Sitz in Vaduz ein, der belegt, dass diese Gesellschaft am 18. April 1996 gegründet wurde. Im Übrigen reichte er seine Honorarnote vom 3. Mai 1996 an die Int (Rest abgedeckt) in Vaduz über Fr. 16'731.90 ein. Schliesslich legte der Beschwerdeführer mit seiner Beschwerdeeingabe noch ein Schreiben, datiert vom 6. März 1996, ins Recht, worin er die Gesellschafter der D._______AG bittet, ihre Anteile am Aktienkapital von insgesamt Fr. 100'000.-- (50% J._______Ltd, 25% G._______, 20% H._______AG und 5% I._______AG) auf sein Treuhandkonto bei der UBS, Nr. 963.812.01, zu Gunsten der genanten Firma in Gründung zu überweisen.
6.3.3 Die strittigen zwei Einzahlungen wurden somit wiederum auf das Geschäftskonto des Beschwerdeführers getätigt und nicht auf ein separates Bankkonto der Kunden. Bereits aus diesem Grund stellen die Zahlungen nach der vom Bundesgericht bestätigten Praxis der ESTV Vorauszahlungen, d.h. im Zeitpunkt der Vereinnnahmung steuerbare Entgelte, dar (E. 2.3.2). Im Weiteren muss festgestellt werden, dass der Beschwerdeführer auch sonst nicht nachweisen konnte, dass er die beiden Zahlungen zur Liberierung des Aktienkapitals der D._______AG erhalten hat. Das vom Beschwerdeführer eingereichte Schreiben vom 6. März 1996, das genau das belegen soll, ist als Beweismittel ohne Relevanz. Einerseits ist es nicht unterschrieben und andererseits wurde es unbestrittenermassen der Vertreterin des Beschwerdeführers per e-mail übermittelt und somit erst nachträglich ausgedruckt, womit die Authentizität nicht mehr gewährleistet ist. Auch hier konnte der Beschwerdeführer somit den Nachweis nicht erbringen, dass es sich bei den betreffenden Zahlungen nicht um steuerbares Entgelt handelt.
6.4
6.4.1 Der Beschwerdeführer legt dar, dass er am 7. Februar 1997 mit K._______ einen Mandatsvertrag für die Übernahme der Administration der bereits bestehenden Firma L._______Ltd. in Saint Vincent/ Grenadines (Karibik) abgeschlossen habe. Damit die Kosten der Verwaltungsfirma (...) in Zürich bezahlt werden konnten, habe der Klient ihm auf sein Geschäftskonto $ 6'000.-- überwiesen. Diesen Betrag habe er am 4. März 1997 auf das Konto der L._______Ltd. bei der VPB, Vaduz, überwiesen. Es treffe zwar zu, dass sich aus den eingereichten Unterlagen nicht zweifelsfrei ergebe, dass der Klient K._______ die fraglichen $ 6'000.-- bezahlt habe, immerhin sei aus den Belegen aber ersichtlich, dass die Auftraggeberin der Zahlung eine Firma M._______ in Budapest gewesen sei. Aus den weiteren eingereichten Unterlagen ergebe sich zudem, dass K._______ mit der L._______Ltd., Saint Vincent/Grenadines, in Vertragsbeziehung gestanden habe und dass er Zeichnungsberechtigter der M._______ sei. Im Weiteren habe er belegt, dass K._______ der wirtschaftlich Berechtigte an der L._______Ltd, Saint Vincent/Grenadines, sei. Damit sei nachgewiesen, dass es sich bei der Einzahlung von $ 6'000.-- nicht um Honorar handle.
6.4.2 Zutreffend ist, dass gemäss Gutschriftsanzeige der UBS die Einzahlung über $ 6'000.-- auftrags der M._______, Budapest, am 12. Februar 1997 auf das Geschäftskonto Nr. 963.812.60 des Beschwerdeführers geleistet wurde. Auch hier muss deshalb zunächst festgehalten werden, dass diese Zahlung somit nicht auf ein separates Bankkonto des Kunden überwiesen wurde und es sich bereits deshalb gemäss der vom Bundesgericht bestätigten Praxis der ESTV um eine steuerbare Vorauszahlung handelt (E. 2.3.2). Im Weiteren hat der Beschwerdeführer auch sonst in keiner Art und Weise nachgewiesen, dass die Zahlung nicht Entgelt für erbrachte Leistungen darstellt. Es mag sein, dass K._______ Zeichnungsberechtigter der M._______ und wirtschaftlich Berechtigter der L._______Ltd., Saint Vincent/Grenadines, war. Dies belegt jedoch in keiner Weise, dass der Beschwerdeführer die Zahlung der M._______ in der Höhe von $ 6'000.-- zur Weiterleitung an die L._______Ltd. erhalten hat. Diese Zahlung muss deshalb ebenfalls als steuerbares Entgelt qualifiziert werden.
6.5 Der allgemeine Einwand des Beschwerdeführers, dass es vor über 10 Jahren keine zwingende Vorschrift gegeben habe, die die Einzahlungen von anvertrauten Klientengeldern auf separate Kundenkonten verlangt hätte, ist nicht stichhaltig. In Ziff. 8.1 der Branchenbroschüre Rechtsanwälte und Notare vom Oktober 1994 wurde klar festgelegt, dass Zahlungen von Kunden an den Steuerpflichtigen nur dann nicht als Vorauszahlungen gelten, wenn sie bei einer inländischen Bank auf ein separates Konto des Kunden einbezahlt werden. Auch wenn es sich bei der Verwaltungspraxis nicht um Rechtsnormen handelt (BGE 124 V 257 E. 6b), und in der Lehre teilweise die Auffassung vertreten wird, Richtlinien würden sich in erster Linie an die Verwaltung selber und nicht an Dritte richten (Gygi, a.a.O., S. 290), sind sie sowohl für die Verwaltung als auch für Dritte von Bedeutung. Für die Mehrwertsteuer kommt ihnen auch eine Aussenwirkung zu, wird doch vom Steuerpflichtigen verlangt, dass er diese Weisungen kennt (so bereits Urteil des Bundesgerichts vom 17. März 1978, in: ASA 47 S. 334). Fest steht, dass die Richtlinien der einheitlichen, rechtsgleichen Anwendung des Rechts dienen und sich der Steuerpflichtige nicht darauf berufen kann, er habe sie nicht gekannt. Solange er sie nicht ausdrücklich bestreitet, muss er sie gegen sich gelten lassen (Urteil des Bundesgerichts 2A.321/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.2.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1368/2006 vom 12. Dezember 2007 E. 7.1 und A-1503/2006 vom 5. Dezember 2007 E. 3.1).
6.6
6.6.1 Der Beschwerdeführer bringt schliesslich vor, die Einzahlung auf sein Geschäftskonto am 30. September 1997 über Fr. 10'000.-- stelle die Rückzahlung eines von ihm an E._______ gewährten Darlehens dar. Im Weiteren habe E._______ ihm am 20. Oktober 1997 zusätzlich Fr. 10'000.-- auf sein Geschäftskonto überwiesen. Der Grund für diese Zahlung sei, dass er für E._______ einen Kostenvorschuss zugusten von Rechtsanwalt (...) vorfinanziert habe. Mit dieser Zahlung habe E._______ seine Schuld beglichen. Die beiden Einzahlungen stellten damit kein Entgelt dar.
6.6.2 Mit seiner Beschwerdeeingabe reichte der Beschwedeführer ein Schreiben von E._______ vom 6. Juli 2004 ein. Darin bestätigt dieser, dass es sich bei den beiden Zahlungen von je Fr. 10'000.-- um die Rückzahlung eines Darlehens bzw. um die Erstattung des vom Beschwerdeführer für ihn bezahlten Kostenvorschusses handelt. Die Rückzahlung eines Darlehens stellt - mangels Leistungsaustausch - kein Entgelt dar (Urteil des Bundesgerichts 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 3.1; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 802). Die Bestätigung von E._______ wurde zwar nachträglich erstellt. Die ESTV anerkennt jedoch deren Beweiswert explizit (vgl. Vernehmlassung S. 10). Es besteht daher für das Bundesverwaltungsgericht kein Anlass, auf die Frage einzugehen, ob in Konstellationen wie vorliegend - insbesondere mit Blick auf die Formfreiheit von Darlehensverträgen - an der bundesgerichtlichen Rechtsprechung festgehalten werden kann, wonach nachträglich erstellten Belegen der Beweiswert abzusprechen ist, bzw. ob die bundesgerichtliche Rechtsprechung generell derart einschränkend zu verstehen ist (vgl. dazu Bundesgerichtsurteile 2A.44/2005 vom 17. Januar 2006 E. 6.2 und 2A.457/2002 vom 19. März 2003 E. 3.2). Aufgrund der erwähnten Bestätigung konnte der Beschwerdeführer somit rechtsgenügend belegen, dass es sich bei der Einzahlung vom 30. September 1997 über Fr. 10'000.-- nicht um steuerbares Entgelt handelt. Analog ist die Erstattung des vorfinanzierten Kostenvorschusses zu behandeln. Auch hier liegt die Gewährung eines Kredites vom Beschwerdeführer an E._______ vor, den dieser mit seiner Überweisung vom 20. Oktober 1997 zurückbezahlt hat. Die beiden Zahlungen von E._______ stellen damit nicht Entgelt für erbrachte Dienstleistungen dar. Die Beschwerde erweist sich in diesem Punkt somit als begründet und die Nachbelastung ist im Betrag von Fr. 1'220.70 (Fr. 610.35 und Fr. 610.35) aufzuheben.
7.
7.1 Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde - gemäss dem Antrag der ESTV - im Umfang von Fr. 1'220.70 gutzuheissen, im Übrigen aber abzuweisen. Gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG sind die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Nach Art. 63 Abs. 3 VwVG dürfen einer obsiegenden Partei die Kosten des Beschwerdeverfahrens auferlegt werden, sofern sie diese durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat. Dabei muss als unnötigerweise verursacht ein Verfahren insbesondere dann gelten, wenn ein Beschwerdeführer seinen Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen ist und beispielsweise ein Beweismittel spät eingereicht hat (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 und A-1528/2006 vom 6. März 2008 E. 6.2, A-1389/2006 vom 21. Januar 2008 E. 7.2, A-1344/2006 vom 11. September 2007 E. 5.1, A-1357/2006 vom 27. Juni 2007 E. 4).
7.2 Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer die Bestätigung von E._______, die zur teilweisen Gutheissung geführt hat, erst im Beschwerdeverfahren eingereicht. Dies obwohl die ESTV ihn insbesondere im Einspracheverfahren mit Schreiben vom 20. Januar 2004 und 3. Februar 2004 aufgefordert hatte, entsprechende Beweismittel zum Nachweis, dass kein Entgelt vorliegt, einzureichen. Er ist folglich seinen Mitwirkungspflichten nicht rechtsgenügend nachgekommen. Trotz der teilweisen Gutheissung der Beschwerde ist es deshalb gerechtfertigt, die Verfahrenskosten, welche auf Fr. 2'000.-- festgesetzt werden, ohne Ermässigung im Sinne von Art. 63 Abs. 1 VwVG dem Beschwerdeführer aufzuerlegen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Umfange von Fr. 1'220.70 gutgeheissen, im Übrigen abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- verrechnet.
3.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der Kammerpräsident: Der Gerichtsschreiber:

Thomas Stadelmann Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 63 Report du paiement de l'impôt - 1 Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
¹	Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
²	Si les biens importés selon la procédure de report sont façonnés ou transformés sur le territoire suisse, l'AFC peut autoriser l'assujetti à livrer ces biens sans impôt à d'autres assujettis.
³	Le Conseil fédéral règle les modalités de la procédure de report du paiement de l'impôt.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 34 Traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Sont réputés traitements médicaux le diagnostic et le traitement des maladies, des blessures et d'autres troubles corporels ou mentaux de l'être humain, de même que l'exercice d'une activité servant à prévenir les maladies et les troubles de la santé de l'être humain.
²	Sont assimilés aux traitements médicaux:
^a	certaines prestations particulières en cas de maternité, telles que les examens de contrôle, la préparation à l'accouchement ou les conseils en cas d'allaitement;
^b	les examens, conseils et traitements en relation avec la fécondation artificielle, la contraception ou l'interruption de grossesse;
^c	les livraisons et les prestations de services effectuées par un médecin ou un médecin-dentiste pour l'établissement d'un rapport médical ou d'une expertise servant à déterminer des prétentions dans le domaine du droit des assurances sociales.
³	Ne sont pas considérés comme des traitements médicaux, notamment:
^a	les examens, conseils et traitements visant uniquement à accroître le bien-être ou les performances, ou encore entrepris uniquement à des fins esthétiques, à moins que l'examen, le conseil ou le traitement ne soit effectué par un médecin ou un médecin-dentiste autorisé à exercer la médecine ou la médecine dentaire sur le territoire suisse;
^b	les examens entrepris pour établir une expertise, mais n'ayant pas de rapport avec le traitement concret de la personne examinée, excepté les cas selon l'al. 2, let. c;
^c	la remise de médicaments ou de matériel médical, à moins que la personne qui dispense le traitement médical n'en fasse usage dans le cadre dudit traitement;
^d	la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par lui, même si elle intervient dans le cadre d'un traitement médical; est réputé prothèse un élément corporel de remplacement qui peut être ôté et remis en place sans intervention chirurgicale;
^e	les mesures ressortissant aux soins de base; elles sont considérées comme des soins au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 4, LTVA.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 35 Condition pour qu'une personne soit reconnue comme dispensatrice de traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Un fournisseur de prestations dispose d'une autorisation de pratiquer une profession au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, s'il:
^a	est détenteur de l'autorisation cantonale de pratiquer la profession à titre indépendant, ou
^b	est autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale.
²	Sont réputés faire partie des professions du secteur de la santé au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, notamment:
^a	les médecins;
^b	les médecins-dentistes;
^c	les prothésistes dentaires;
^cbis	les hygiénistes dentaires;
^d	les psychothérapeutes;
^e	les chiropraticiens;
^f	les physiothérapeutes;
^g	les ergothérapeutes;
^h	les naturopathes et autres personnes pratiquant l'art de guérir, les praticiens en thérapeutiques naturelles;
ⁱ	les sages-femmes;
^j	les infirmiers;
^k	les masseurs médicaux;
^l	les logopédistes-orthophonistes;
^m	les diététiciens;
ⁿ	les pédicures-podologues;
^o	les personnes qui sont habilitées à réaliser des analyses pour le SARS-CoV-2 conformément à l'ordonnance 3 COVID-19 du 19 juin 2020137, pour la réalisation de ces analyses;
^p	...

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA.
²	Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe.
³	...26

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 57 Intérêt moratoire - 1 Un intérêt moratoire est dû si l'impôt n'est pas versé dans les délais.
¹	Un intérêt moratoire est dû si l'impôt n'est pas versé dans les délais.
²	L'obligation de payer l'intérêt moratoire débute:
^a	à l'échéance du délai de paiement accordé, lorsque le paiement s'effectue par la PCD;
^b	à l'échéance du délai de paiement accordé, lorsque l'impôt est perçu sur la contre-prestation en vertu de l'art. 54, al. 1, let. d;
^c	à la date de remboursement, lorsque les montants d'impôt remboursés à tort sont perçus ultérieurement;
^d	à la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56, dans les autres cas.
³	L'obligation de payer l'intérêt moratoire subsiste pendant une procédure de recours ou lors de paiements par acomptes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 14 Début et fin de l'assujettissement et de la libération de l'assujettissement - 1 L'assujettissement commence:
¹	L'assujettissement commence:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse: au début de l'activité entrepreneuriale;
^b	pour toutes les autres entreprises: lorsqu'elles fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse.20
²	L'assujettissement prend fin:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse:
^a1	à la cessation de l'activité entrepreneuriale,
^a2	en cas de liquidation d'un patrimoine: à la clôture de la procédure de liquidation;
^b	pour toutes les autres entreprises: à la fin de l'année civile au cours de laquelle elles fournissent pour la dernière fois une prestation sur le territoire suisse.21
³	La libération de l'assujettissement prend fin dès que le chiffre d'affaires total obtenu pendant le dernier exercice commercial atteint la limite fixée aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, ou s'il y a lieu de supposer que cette limite sera dépassée dans les douze mois qui suivent le début ou une extension de l'activité entrepreneuriale.
⁴	La déclaration de renonciation à la libération de l'assujettissement peut être faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours.
⁵	Si le chiffre d'affaires de l'assujetti n'atteint plus le montant déterminant fixé aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, et s'il y a lieu de supposer que le chiffre d'affaires déterminant ne sera pas atteint non plus pendant la période fiscale suivante, l'assujetti doit l'annoncer. Il peut le faire au plus tôt pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle le montant déterminant cesse d'être atteint. S'il ne le fait pas, il est réputé avoir renoncé à être libéré de l'assujettissement en vertu de l'art. 11. En pareil cas, cette renonciation prend effet au début de la période fiscale suivante.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 20 Attribution des prestations - 1 Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
¹	Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
²	Lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes:
^a	elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente;
^b	elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances.
³	Lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.