A-2901/2019 - 2020-04-02 - Assistenza - Assistance administrative (CDI CH-US)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-2901/2019, A-2903/2019, A-2904/2019, A-2905/2019, A-2906/2019, A-2907/2019, A-2909/2019, A-2910/2019, A-2912/2019, A-2913/2019, A-2914/2019, A-2915/2019, A-2916/2019, A-2918/2019, A-2919/2019, A-2920/2019, A-2921/2019, A-2922/2019, A-2923/2019, A-2924/2019, A-2925/2019, A-2926/2019

Arrêt du 2 avril 2020

Raphaël Gani (président du collège),

Composition Daniel Riedo, Sonja Bossart Meier, juges,

Alice Fadda, greffière.

1. A._______

2. B._______

3. C._______

4. D._______

5. E._______

6. F._______

7. G._______

8. H._______

9. I._______

10. J._______

11.K._______

12.L._______

Parties 13.M._______

14.N._______

15.O._______

16.P._______

17.Q._______

18.R._______

19.S._______

20.T._______

21.U._______

22.V._______

tous représentés par

Maître Douglas Hornung, Hornung Avocats,

recourants,

contre

Administration fédérale des contributions AFC

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,

autorité inférieure.

Objet Assistance administrative (CDI CH-US).

Faits :

A.

A.a En 2008, les autorités américaines (soit le Ministère de la justice des Etats-Unis, U.S. Department of Justice [DoJ]) se sont intéressées aux établissements bancaires suisses, suspectant certains d'entre eux d'avoir aidé des clients américains à éluder l'impôt américain.

En 2010, ces mêmes autorités américaines ont ouvert des enquêtes contre onze banques suisses qu'elles soupçonnaient d'avoir aidé des clients américains à se soustraire à leurs obligations fiscales ainsi que d'avoir contrevenu à la réglementation applicable lors des contacts intervenus avec ces clients. Elles ont requis l'entraide administrative de la Suisse en vue d'obtenir des renseignements sur les activités des banques visées aux Etats-Unis. Les banques visées ont transmis les documents requis aux autorités américaines après avoir, sur requête de la FINMA, caviardé les informations permettant l'identification des clients et remplacé les données de ses employés, de ses ex-employés et de tiers par des codes.

A.b Le 9 décembre 2011, les autorités américaines ont demandé aux banques visées de leur transmettre un certain nombre de documents complémentaires (en particulier sur les employés s'étant rendus aux Etats-Unis pour communiquer avec des clients américains) si elles voulaient éviter une inculpation. Le 18 janvier 2012, le Conseil fédéral a décidé que, provisoirement, seules devaient être transmises, dans le cadre de l'entraide, des données codées concernant les employés. A la mi-mars 2012, plusieurs banques ont demandé au Conseil fédéral d'autoriser la communication des informations exigées, comprenant le nom des employés et des tiers. Le 4 avril 2012, le Conseil fédéral a autorisé les banques concernées à transmettre directement aux autorités américaines des données non anonymisées, à l'exception de celles concernant les clients. Cette décision valait autorisation, au sens de l'art. 271 CP, à procéder sur le territoire suisse pour le compte d'un Etat étranger à des actes relevant des pouvoirs publics. L'appréciation de la responsabilité civile des banques demeurait cependant du ressort de ces dernières. Le 11 avril 2012, la FINMA a recommandé aux banques concernées de coopérer avec les autorités américaines dans le cadre prévu par le Conseil fédéral, en précisant que la procédure d'entraide administrative était, de ce fait, suspendue.

A.c Le 17 août 2012, le Préposé fédéral à la protection des données et à la transparence (PFPDT) a ouvert une procédure d'éclaircissement au sens de l'art. 29 de la loi sur la protection des données (LPD), afin de vérifier si les principes de la loi avaient été respectés lors de la transmission des données par les banques suisses aux autorités américaines. Le 6 septembre 2012, le PFPDT a adressé des recommandations à plusieurs banques, selon lesquelles la banque devait accorder aux personnes concernées (collaborateurs actuels et anciens, ainsi que tiers externes) le droit d'accès aux données selon l'art. 8 LPD. Le PFPDT a adhéré à l'argumentation de la banque qui faisait valoir que des copies de documents ne pouvaient pas être remises au vu de leur sensibilité liée au secret bancaire et à celui de la clientèle, ainsi que de ses propres règles de sécurité. Les banques ne se sont pas opposées aux recommandations du PFPDT, qui ont été publiées le 13 novembre 2012.

B.

B.a Le 14 février 2013, les autorités suisses et américaines ont signé un accord visant à faciliter la mise en oeuvre par les établissements financiers suisses de la loi fiscale américaine (Foreign Account Tax Compliance Act [FATCA]). Le Conseil fédéral a ensuite soumis au Parlement fédéral un projet de loi fédérale sur les mesures visant à faciliter le règlement du différend fiscal entre les banques suisses et les Etats-Unis. Le 19 juin 2013, le Parlement suisse a refusé d'entrer en matière sur ce projet, considérant qu'il appartenait au Conseil fédéral de trouver des solutions dans le cadre du droit en vigueur. Le 3 juillet 2013, le Conseil fédéral a fixé les principes de coopération des banques suisses avec les autorités américaines en vue de régler leur différend fiscal, et il a donné la possibilité aux banques de demander une autorisation individuelle au sens de l'art. 271 CP. Il a notamment précisé qu'une telle autorisation excluait uniquement une punissabilité en vertu de cette disposition, mais qu'elle ne dispensait pas du respect des autres règles du droit suisse, notamment de la prise en compte du secret d'affaires et du secret bancaire existants, des dispositions sur la protection des données et des obligations de l'employeur.

B.b Le 29 août 2013, le Conseil fédéral et le DoJ ont trouvé un accord visant à mettre un terme au différend fiscal entre les banques suisses et les Etats-Unis. Trois documents servent à concrétiser cet accord: la déclaration commune (Joint Statement) du Conseil fédéral (Département fédé-ral des finances) et du DoJ, le programme volontaire américain (Program for Swiss banks), ainsi que l'autorisation modèle du Conseil fédéral du 3 juillet 2013. Le programme volontaire (Program for Swiss banks) classe les banques suisses en quatre catégories: la première catégorie, exclue du programme, s'adresse aux banques faisant l'objet d'une enquête pénale du DoJ ; la deuxième catégorie, destinée aux banques qui estiment avoir violé le droit fiscal américain, permet à celles-ci de se mettre à l'abri d'une poursuite pénale en échange de leur participation au programme volontaire américain par la conclusion d'un Non-Prosecution Agreement (NPA) ; les catégories 3 et 4 visent les banques qui estiment ne pas avoir violé le droit fiscal américain. Selon le programme volontaire américain, les banques appartenant à la catégorie 2 doivent communiquer au DoJ le nom et la fonction des personnes ayant « structuré, géré ou supervisé les actions transfrontalières de la banque en lien avec les Etats-Unis » et le nom et la fonction de « toute personne, dont le gestionnaire de la relation client, le conseiller à la clientèle et gestionnaire d'actifs, ayant été en relation avec un Closed US Related Account ». Le 30 août 2013, la FINMA a rappelé aux banques qu'il appartenait à chacune d'elles d'évaluer de manière appropriée les potentiels risques juridiques et de réputation qu'entraînerait une non-participation au programme américain et d'en tenir compte dans leur processus de décision qui devra être documenté

C.
Chaque recourant est au bénéfice d'un jugement civil définitif et exécutoire (en dernier lieu le recourant 3 selon Jugement du Tribunal de première instance de Genève du [...]) dont les dispositifs ont en commun qu'ils interdisent à une banque déterminée, sous la menace des peines prévues à l'art. 292 CP, de communiquer aux autorités américaines hors d'une procédure d'entraide internationale des documents contenant des données des recourants, soit des informations qui les identifient ou permettent de les identifier.

Chaque recourant a en outre transmis une copie du jugement le concernant à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC ou autorité inférieure) en y indiquant le nom de la banque susceptible de transmettre des données le concernant. A réception de cette information, cette autorité a accepté de constituer chacune des personnes qui s'était ainsi manifesté comme « partie préconstituée » de la manière suivante. A chaque demande d'assistance fiscale formulée par les Etats-Unis pour laquelle des renseignements étaient requis d'une banque ainsi nommée par une partie préconstituée, l'autorité inférieure requérait de la banque qu'elle l'informe si des données personnelles de cette personne étaient incluses dans la documentation que la banque devait transmettre. Si tel était le cas, l'autorité inférieure aurait informé la personne concernée et lui aurait ouvert le droit de contester la décision d'assistance fiscale et de participer à la procédure en lui accordant donc la qualité de partie. Il n'est pas contesté entre les parties que cette hypothèse ne s'est pas concrétisée pour les recourants.

Il résulte de l'instruction complémentaire (mémoire d'information de l'autorité inférieure du 25 novembre 2019 p. 4, non contesté sur ces éléments par les recourants) que quarante et une personnes se sont ainsi constituées préalablement dans le cadre de l'assistance fiscale avec les Etats-Unis, en tant que tiers dont le nom était susceptible d'apparaître dans des documents bancaires relatifs à des personnes formellement concernées. Ce nombre a ensuite augmenté à cinquante-six au total jusqu'en 2018. A partir du mois de juin 2018, la possibilité d'une telle préconstitution de partie ayant été rendue plus largement publique dans le cadre d'un séminaire professionnel, ce sont cent septante-deux personnes supplémentaires qui se sont annoncées auprès de l'autorité inférieure.

D.
Par vingt-deux lettres toutes datées du 7 mai 2019, l'autorité inférieure a communiqué aux recourants qu'elle entendait changer la pratique appliquée jusqu'ici et qu'elle s'abstiendrait désormais de demander aux banques concernées si des données personnelles des recourants figuraient dans les documents bancaires produits. Il y était également mentionné que l'autorité inférieure n'accordera plus d'office la qualité de parties aux recourants. Dite décision contenait également l'information selon laquelle une recherche sur la base de données de l'autorité inférieure effectuée en date du 27 mars 2019 n'avait donné aucun résultat en lien avec le nom des recourants.

Plus exactement, le chiffre 3 commun aux courriers précités était le suivant :

« [...] l'AFC s'abstiendra avec effet immédiat de demander à [la Banque concernée] de lui communiquer si des données personnelles [des recourants] figurent dans les documents bancaires produits. Si des données personnelles [des recourants] devaient figurer dans des documents bancaires produits, l'AFC n'accordera plus d'office - s'appuyant sur la constitution préalable - la qualité de partie [aux recourants]. La constitution préalable [des recourants] sera supprimée. Toutefois, dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative concrète, [les recourants peuvent] toujours se constituer comme partie à la procédure [s'ils souhaitent] s'opposer à la transmission de [leurs] données personnelles à l'IRS, en présentant une demande dans ce sens auprès de l'AFC. »

Par leur conseil, les recourants ont le 17 mai 2019 écrit à l'ensemble des banques concernées pour porter à leur connaissance la décision de l'autorité inférieure du 7 mai 2019 et requis d'être tenus informés dès qu'elles en avait connaissance, de toute demande d'entraide les concernant. Certaines banques n'ont pas répondu, d'autres ont répondu qu'elles n'entendaient pas donner suite à la requête des recourants.

E.
Par acte du 7 juin 2019, les recourants ont contesté les vingt-deux courriers précités en interjetant recours auprès de la Cour de céans. Ils concluent à leur annulation et au maintien de la pratique antérieure en matière de constitution préalable de partie et de son avocat. Par requête du 7 août 2019, les recourants ont sollicité la jonction des causes. Par décision incidente du 9 août 2019, la jonction des vingt-deux causes a été prononcée, l'avance de frais globale se montant dès lors à CHF 7'500.--. Dans sa réponse du 23 septembre 2019, l'autorité inférieure s'est déterminée en proposant le rejet intégral des recours, sous suite de frais et dépens. Par ordonnance du 23 octobre 2019, le Juge instructeur a procédé à une instruction complémentaire en demandant à l'autorité inférieure des précisions sur le travail effectué avant le changement de pratique contesté. Par courrier du 25 novembre 2019, l'autorité inférieure a répondu et s'est déterminée. Par courrier du 13 décembre 2019, les recourants ont encore répondu à ces déterminations.

Droit :

1.

Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) - non réalisées en l'espèce - le Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prononcées par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF en lien avec l'art. 19 al. 5 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale [LAAF, RS 651.1]). Pour autant que ni la LTAF ni la LAAF n'en disposent autrement, la procédure est régie par la PA (art. 37 LTAF et art. 5 al. 1 LAAF).

2.
Le Tribunal administratif fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (cf. ATAF 2007/6 consid. 1). La première question qui se pose au titre de la recevabilité du recours est celle de la nature juridique de l'acte attaqué. Il convient en effet de déterminer si les vingt-deux correspondances précitées datées du 7 mai 2019, qui ne sont pas désignées par leur émetteur comme des « décisions », qui ne contiennent pas de dispositif, mais qui sont toutes munies de voies de droit, peuvent être considérées comme des décisions au sens de l'art. 5 PA.

2.1 Les décisions sont définies à l'art. 5 al. 1 PA comme les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce qui, fondées sur le droit public fédéral, ont pour objet, soit de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations (al. 1 let. a), soit de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations (al. 1 let. b), soit encore de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations (al. 1 let. c). Les décisions doivent en outre respecter les règles de forme énoncées aux art. 34 ss PA. Elles doivent ainsi être notifiées par écrit aux parties (art. 34 al. 1 PA). Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, elles doivent être désignées comme telles, motivées et mentionner les voies de recours (art. 35 al. 1 PA). Une notification irrégulière ne peut entraîner aucun préjudice pour les parties (art. 38 PA).

En d'autres termes, est une décision l'acte émanant d'une autorité, prise dans un cas particulier et à l'égard d'une personne déterminée et qui a pour objet de régler une situation juridique concrète de manière contraignante (cf. ATF 139 V 72 consid. 2.2.1, 135 II 38 consid. 4.3 avec les réf. citées ; ATAF 2016/28 consid. 1.4.1, 2016/17 consid. 4.3.1, 2015/15 consid. 2.1.2.1, 2010/53 consid. 1.2). Si les éléments caractéristiques de la décision font défaut, il n'y a pas de décision au sens de l'art. 5 al. 1 PA et le juge ne peut entrer en matière relativement à un acte administratif dépourvu des caractéristiques de la décision (ATF 112 V 86 consid. 2c, ATF 102 V 152 consid. 4). Ne constituent ainsi pas une décision l'expression d'une opinion, une simple communication, une prise de position, une recommandation, un renseignement, une information, un projet de décision ou l'annonce d'une décision, car il leur manque un caractère juridique contraignant (cf. ATAF 2009/20 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_197/2008 du 22 août 2008 consid. 2.2 et réf. cit.; Felix Uhlmann, in : Waldmann/Weissenberger [édit.], Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2e éd. 2016, art 5 PA n° 97).

En revanche, en cas d'incertitude sur le caractère décisoire d'une lettre, peu importe que cet acte administratif soit désigné comme une décision ou qu'il remplisse les conditions formelles d'une décision, dans la mesure où il est suffisant qu'il réponde aux conditions matérielles posées par l'art. 5 al. 1 PA (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-527/2017 du 15 février 2018 consid. 1.2.3, A-362/2014 du 2 septembre 2015 consid 1.2.1, A-4307/2010 du 28 février 2013 consid. 3.3.4, A-8271/2008 du 20 avril 2010 consid. 1.2.1, A-3932/2008 du 7 avril 2009 consid. 2.2.2 et les réf.). Le contenu juridique réel d'un acte et ses caractéristiques structurelles sont déterminants pour sa qualification en tant que décision (interprétation objective), indépendamment de la volonté des parties (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-142/2017 du 5 septembre 2017 consid. 4.3, A-5161/2013 du 7 avril 2015 consid. 1.2.1 non publié dans ATAF 2015/22).

2.2 En l'espèce, les correspondances contestées modifient la situation juridique des recourants en ce sens qu'elles leur refusent pour le futur la qualité de partie sur la base d'une préconstitution et leur dénient le droit dans le futur à être informés d'une demande d'assistance fiscale internationale emportant transmission de leur identité. En outre, la portée du changement de pratique par l'autorité inférieure modifie directement le mode de procéder applicable jusqu'alors, en particulier en tant que l'AFC n'ordonnera plus aux banques concernées de contrôler sur les documents remis à l'AFC la présence du nom des recourants. En outre, en tant que l'autorité inférieure indique que dès à présent elle ne les informera pas d'office de l'existence d'une procédure, les courriers modifie concrètement leur situation juridique. En ce sens, les décisions attaquées restreignent incontestablement les droits des recourants en rendant - c'est précisément l'objet du litige - plus difficile pour eux la défense concrète de leurs droits dans une procédure d'entraide fiscale avec les Etats-Unis. Les correspondances du 7 mai 2019 constituent bien des décisions au sens de l'art. 5 PA, ce que ne conteste au demeurant pas l'autorité inférieure qui les a considérées comme telles.

3.
Il s'ensuit que le TAF est compétent pour connaître du présent recours étant entendu que pour le surplus, celui-ci a été interjeté en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et dans les formes requises (art. 52 PA). Les destinataires des décisions litigieuses ont participé à la procédure devant l'autorité inférieure. Il est cependant encore nécessaire de contrôler que les recourants disposent d'un intérêt digne de protection à leur annulation ou modification (art. 48 al. 1 PA).

Cet intérêt doit exister tant au moment du dépôt du recours qu'à celui où l'arrêt est rendu (cf. ATF 137 II 40 consid. 2 p. 41; ATF 136 II 101 consid. 1.1 p. 103). La jurisprudence admet toutefois que, dans des circonstances particulières, il se justifie d'examiner le recours au fond malgré l'absence d'un intérêt actuel, par exemple en cas de la libération du recourant intervenue durant la procédure devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 136 I 274 consid. 1.3 ; ATF 125 I 394 consid. 5f p. 404 in fine).

3.1 Dans le domaine de l'assistance fiscale internationale, les employés de banque dont les noms figurent dans la documentation bancaire fournie et qui n'ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande sont régulièrement cités comme exemple de personnes non concernées (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1; arrêt 2C_690/ 2015 du 15 mars 2016 consid. 4.5). Il en découle qu'en principe l'Administration fédérale doit faire en sorte que les noms des employés de banque soient caviardés de la documentation transmise à l'Etat requérant en vertu de l'art. 4 al. 3 LAAF, sauf si ceux-ci apparaissent, pour un motif ou un autre, vraisemblablement pertinents et leur remise proportionnée. En d'autres termes, si l'Administration fédérale renonce à supprimer les noms des collaborateurs de la banque qui fournit les renseignements, c'est parce qu'elle estime que leur identité est en lien avec la question fiscale formulée dans la demande ou qu'à tout le moins, ce renseignement a une certaine pertinence dans ce cadre qui justifie qu'il ne soit pas biffé. Si tel est le cas, force est de constater que l'employé visé peut faire valoir un intérêt digne de protection au sens de l'art. 48 PA, ne serait-ce que pour vérifier que les autorités suisses ne fournissent pas ses coordonnées en violation de l'art. 4 al. 3 LAAF. Ainsi, un intérêt digne de protection au sens de l'art. 48 PA a été reconnu à un employé de banque dont le nom figurait dans la documentation à transmettre dans le cadre d'une procédure d'assistance fiscale, lui permettant de participer à la procédure pour faire vérifier le respect de l'art. 4 al. 3 LAAF. Cette possibilité découlait en premier lieu de la LAAF, subsidiairement de la loi sur la protection des données et aussi d'une interdiction prononcée par un juge civil envers la banque de transmettre ledit nom. Il a été considéré que l'existence de ces garanties de nature procédurale n'entravait pas de manière inconsidérée la remise d'informations à l'Etat requérant (ATF 143 II 506 consid. 5.2.1).

3.2 Il y a par conséquent lieu en l'espèce de reconnaître aux recourants un intérêt digne de protection suffisamment actuel dans le cadre de la présente procédure de recours. Plus précisément, les recourants disposent ici d'un intérêt digne de protection à savoir s'ils pourront continuer à bénéficier de la pratique appliquée jusqu'à ce jour par l'autorité inférieure ou à avoir s'ils pourront être informés d'office de l'existence d'une procédure. Ils disposent ainsi de la qualité pour recourir contre les décisions du 7 mai 2019. Dite qualité pour recourir dans la présente procédure ne préjuge en revanche en rien de leur éventuelle qualité de partie préconstituée d'une manière générale dans les procédures d'assistance fiscale internationale, objet au fond du présent litige.

Il peut donc être entré en matière sur les mérites du recours.

4.

Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd. 2016, n° 1146 ss ; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd. 2013, n. 2.149).

Le Tribunal vérifie d'office les faits constatés par l'autorité inférieure (art. 12 PA), sous réserve du devoir de collaborer des parties (art. 13 PA). Il applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise. Il se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (« Rügeprinzip », cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1; ATAF 2014/24 consid. 2.2 et réf. cit.). Il peut aussi admettre un recours pour d'autres motifs que ceux qui ont été allégués, ou confirmer la décision attaquée quant à son résultat avec une autre motivation que celle adoptée par l'instance inférieure (« substitution de motifs » ; cf. Alfred Kölz/Isabelle Häner/Martin Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd. 2013, n° 1 p. 136 ; Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., n. 1.54 s. ; ATAF 2007/41 consid. 2 ; arrêt du TAF A-2730/2016 du 23 avril 2018 consid. 1.3.2).

La Cour rappellera enfin qu'elle n'a pas à trancher des questions abstraites (cf. arrêt 2C_565/2013 du 6 décembre 2013 consid. 4.3.2), mais doit uniquement se prononcer sur les aspects de la décision entreprise qui exercent une incidence concrète pour les parties.

5.

5.1 Les décisions contestées en l'espèce n'ont pas de dispositif, de telle sorte qu'il importe d'examiner attentivement quel est l'objet du litige. L'objet de la contestation porté devant le Tribunal administratif fédéral est en effet déterminé par la décision attaquée. L'objet du litige, délimité par les conclusions des parties, ne saurait s'étendre au-delà de l'objet de la contestation. Il s'ensuit que, devant le Tribunal administratif fédéral, le litige peut être réduit par une contestation partielle de la partie recourante de la décision attaquée, mais ne saurait être ni élargi, ni transformé par rapport à ce qu'il était devant l'autorité inférieure, qui l'a fixé - en principe - dans le dispositif de la décision attaquée et qui est devenu l'objet de la contestation devant la Cour de céans (mutatis mutandis devant le TF : ATF 142 I 155 consid. 4.4.2 et les références citées; arrêt 2C_930/2018 du 25 octobre 2018 consid. 3). La partie recourante ne peut par conséquent pas prendre des conclusions ni formuler des griefs allant au-delà de l'objet du litige.

Symétriquement, l'autorité inférieure, qui fixe l'objet de la contestation dans la décision attaquée, ne peut plus après le dépôt du recours réduire cet objet. L'effet dévolutif du recours (cf. art. 54 PA selon lequel, après le dépôt du recours, « le pouvoir de traiter l'affaire, objet de la décision attaquée, passe à l'autorité de recours ») ôte assurément à l'autorité inférieure ce pouvoir. Dans la mesure où l'autorité inférieure a rendu une décision sur un objet, qui devient ainsi un « objet de la contestation » dans le sens défini ci-dessus, elle ne saurait être ensuite restreinte. Toutefois, de manière dérogatoire à l'effet dévolutif du recours, le législateur a concédé à l'autorité qui a rendu la décision attaquée le droit jusqu'au dépôt de sa réponse au recours de « procéder à un nouvel examen de la décision attaquée » (art. 58 PA). Dans ce sens, elle peut ainsi modifier sa décision en faisant droit en tout ou partie aux griefs de la partie recourante.

5.2 Dans les décisions contestées en l'espèce, l'autorité inférieure a premièrement (ch. 3 1ère phrase et 3ème phrase) modifié sa pratique antérieure en refusant pour l'avenir de reconnaître la qualité de partie à une personne en dehors d'une procédure d'échange de renseignement ouverte devant elle en matière d'assistance fiscale internationale. Elle a ainsi renoncé, lorsqu'elle ordonne la production de document bancaire auprès d'une banque, à contraindre cette dernière à l'informer de l'éventuelle présence de données concernant une personne s'étant préconstituée partie.

Elle a secondement, bien que moins distinctement (ch. 3 2ème phrase et 4ème phrase) indiqué que si, dans un cas particulier, le nom d'un des recourants apparaissait dans les documents bancaires produits, elle ne considérerait pas d'office cette personne comme une partie à la procédure, mais qu'il était nécessaire qu'elle en fasse expressément la demande. Ceci résulte en effet de l'indication « dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative concrète, [les recourants peuvent] toujours se constituer comme partie à la procédure [s'ils souhaitent] s'opposer à la transmission de [leurs] données personnelles à l'IRS, en présentant une demande dans ce sens auprès de l'AFC. » (souligné par la Cour).

Par déterminations du 25 novembre 2019, soit après le dépôt de sa réponse du 23 septembre 2019, l'autorité inférieure a indiqué : « Il sied d'emblée de recentrer l'objet de la présente procédure à la constitution préalable des tiers indirectement concernés. » Une reconsidération de la décision n'entre cependant ici pas en question, à aucun moment l'autorité inférieure n'ayant indiqué vouloir en tout ou partie admettre les conclusions du recours. En outre, une réduction de l'objet de la contestation à ce stade de la procédure n'est pas possible.

5.3 Dans ces circonstances, l'objet du litige est donc double. Premièrement, la question de la préconstitution de partie sera abordée. Sur celle-ci, les recourants font grief à dites décisions d'abord de les priver de facto de l'exercice de leur droit de partie, en particulier le droit d'accès à la justice et le droit d'être entendu (consid. 7 ci-après). Ensuite, ils estiment que l'autorité inférieure devait maintenir sa pratique antérieure, les conditions d'un changement de pratique n'étant pas réalisées (consid. 8 et 9 ci-après).

Secondement, il y aura lieu d'examiner la question du devoir d'information de l'autorité inférieure envers les recourants dès lors que celle-là estime ne pas avoir à les informer d'office de l'existence d'une procédure. La Cour se déterminera sur les griefs des recourants reprochant à l'AFC de ne pas systématiquement soit caviarder le nom des employés de banque ou de leur mandataire, respectivement de ne pas leur donner la garantie ex ante qu'il sera procédé à ce caviardage, soit de les informer d'office de l'existence d'une procédure ouverte. Ils y voient une violation du principe de pertinence vraisemblable (consid. 10 ci-après).

Il y a lieu auparavant de déterminer le cadre juridique applicable au litige.

6.

6.1 L'échange de renseignements entre la Suisse et les Etats-Unis est régi par l'art. 26 de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (ci-après : CDI CH-US, RS 0.672.933.61) et sur son Protocole (ci-après: Protocole à la CDI-US; également publié au RS 0.672.933.61) ; voir aussi ATF 143 II 506 consid. 4; arrêts du TAF A-3361/2016 du 19 juin 2017 consid. 3.1, A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 3.1). Cette convention est entrée en vigueur le 19 décembre 1997 et s'applique aux périodes fiscales ayant débuté le 1er janvier 1998 ou postérieurement (art. 29 ch. 2 let. a CDI-US; arrêt du TAF A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 6). Quant au Protocole de modification de la Convention conclu le 23 septembre 2009 mais entré en vigueur uniquement le 20 septembre 2019 (RO 2019 3145), il n'est applicable qu'aux demandes déposées à la date de l'entrée en vigueur ou à une date ultérieure (art. 5 al. 2 let. b) du Protocole), et il n'est donc pas applicable en l'espèce.

6.2 L'art. 26 CDI CH-US règle l'échange de renseignements. Le chiffre 3 de l'art. 26 CDI CH-US mentionne pour sa part que les dispositions du présent article ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à l'un des Etats contractants l'obligation de prendre des mesures administratives dérogeant à la réglementation propre ou à la pratique administrative de l'un des Etats contractants, ou qui sont contraires à sa souveraineté, à sa sécurité ou à l'ordre public, ou de transmettre des indications qui ne peuvent être obtenues ni sur la base de sa propre législation, ni de celle de l'Etat qui les demande. La CDI CH-US ne contient en revanche aucune disposition de nature procédurale. Ainsi, la CDI CH-US laisse au droit interne de chaque Etat contractant l'organisation de la procédure destinée à réunir les informations requises. Telle est la vocation de la LAAF. Elle règle au plan interne les compétences, la procédure et les voies de droit. En d'autres termes, elle détermine auprès de qui et par quels moyens les renseignements peuvent être obtenus, et comment ceux-ci doivent être transmis (Aurélia Rappo/Aurélie Tille, Les conditions d'assistance administrative internationale en matière fiscale selon la LAAF, RDAF 2013 II 1, p. 4). Savoir si et dans quelle mesure une personne visée (directement ou indirectement) par une demande ou a fortiori un tiers dont le nom figurerait parmi la documentation fournie dispose d'un droit de recours avant la transmission des informations aux autorités requérantes est une question qui, à défaut de disposition topique dans la CDI concernée (cf. art. 1 al. 2 LAAF), relève de la procédure et dépend des garanties offertes par l'Etat requis. La seule réserve est que les droits procéduraux accordés sur le plan interne ne constituent pas des obstacles entravant de manière inconsidérée la remise d'informations à laquelle la Suisse s'est engagée en vertu du droit international (ATF 143 II 506 consid. 4 ; voir aussi les arrêts du TF 2C_725/2018 du 14 octobre 2019 consid. 3.4 et 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 consid. 4.6.4, ainsi que du TAF A-5715/2018 du 3 septembre 2019 consid. 4.6.2).

6.3 C'est donc en premier lieu au regard des dispositions procédurales de droit interne, qui figurent en l'occurrence dans la LAAF et dans la PA à laquelle celle-ci renvoie (cf. art. 5 al. 1 LAAF) qu'il convient d'examiner la première question ici litigieuse de la préconstitution de parties dans le cadre de l'échange d'informations entre la Suisse et les Etats-Unis.

7.
La première question litigieuse en l'espèce consiste bien dans la détermination du statut des recourants dans le cadre de l'échange d'informations fiscales avec les Etats-Unis. Elle est cependant ici particulière en ce sens que ce statut n'est pas en lien avec une procédure actuellement ouverte, mais dans l'octroi d'un statut de partie préalablement constituée.

7.1 D'une manière générale, le point de savoir si l'Administration fédérale doit octroyer les droits de partie à une personne dépend du statut procédural dont celle-ci peut bénéficier. Ainsi, l'art. 14 al. 2 LAAF contraint l'AFC à informer de la procédure d'assistance administrative les personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir. Sont des personnes habilitées à recourir, en vertu de l'art. 19 al. 2 LAAF, outre la personne directement concernée, les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA.

A teneur de l'art. 48 al. 1 PA, a qualité pour recourir quiconque a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par la décision attaquée (let. b), et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c). L'intérêt digne de protection de l'art. 48 al. 1 PA correspond à l'intérêt visé à l'art. 89 al. 1 LTF et doit être interprété de la même manière (ATF 143 II 506 consid. 5.1 ; ATF 139 II 328 consid. 3.2). Cet intérêt doit être direct et concret; en particulier, la partie recourante doit se trouver, avec la décision entreprise, dans un rapport suffisamment étroit, spécial et digne d'être pris en considération. Elle doit être touchée dans une mesure et avec une intensité plus grande que l'ensemble des administrés (ATF 143 II 506 consid. 5.1 ; ATF 139 II 499 consid. 2.2 ; ATF 138 II 162 consid. 2.1.2 ; ATF 137 II 30 consid. 2.2.2). En d'autres termes, l'intérêt invoqué, qui n'est pas nécessairement un intérêt juridiquement protégé, mais qui peut être un intérêt de fait, doit se trouver, avec l'objet de la contestation, dans un rapport étroit, spécial et digne d'être pris en considération (ATF 142 II 80 consid. 1.4.1 ; ATF 141 II 14 consid. 4.4 ; ATF 140 II 214 consid. 2.1).

L'art. 6 PA régit de son côté la qualité de partie, conférant cette qualité notamment aux personnes dont les droits ou les obligations pourraient être touchés par la décision à prendre. On admet qu'une personne qui est légitimée à agir au sens de l'art. 48 PA doit par définition pouvoir bénéficier des droits de partie au sens de l'art. 6 PA (cf. ATF 142 II 451 consid. 3.4.1 p. 457; ATF 129 II 286 consid. 4.3.1 p. 292 s.). Parmi les droits de partie que l'Administration fédérale doit garantir aux personnes habilitées à recourir en matière d'assistance administrative, on peut mentionner le droit d'information (cf. art. 14 al. 2 LAAF précité), le droit de participation et celui de consultation des pièces (cf. art. 15 LAAF).

7.2 L'ensemble de ce dispositif prévu dans la LAAF et la PA nécessite cependant l'existence d'une procédure ouverte devant l'autorité inférieure. En effet, définir la qualité de partie revient à déterminer qui a, dans une procédure particulière et à l'endroit d'une autorité qui la mène, des droits et des obligations de nature procédurales (Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 2ème éd., 2011, p. 282). Or, la procédure administrative est orientée vers le fait de rendre une décision et le début de cette procédure peut être déterminé lorsque pointe à l'horizon la perspective d'une décision (Felix Uhlmann, Die Einleitung eines Verwaltungsverfahrens, in Isabelle Häner/Bernhard Waldmann (Ed.), Das erstinstanzliche Verwaltungsverfahren, 2008, p. 4). C'est ainsi que le Tribunal fédéral (ATF 140 II 298 consid. 5.4) a jugé que sont déterminantes pour le début de la procédure la prise de mesures par une autorité à la suite desquelles on peut s'attendre à une prise de décision. Pour les procédures administratives devant l'autorité inférieure, la procédure est déclenchée formellement par la réception d'une requête d'assistance fiscale internationale par une autorité compétente étrangère. Il s'agit là d'une forme d'acte introductif d'instance. Par conséquent, contrairement à une procédure administrative non contentieuse, il existe bien dans la procédure régie par la LAAF un début de procédure formel. Dès ce moment, les parties sont effectivement constituées en tant que telles et peuvent alors exercer toutes les facultés qui découlent de leur qualité (René Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss/Daniela Thurnherr/Denise Brühl-Moser, Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., 2014, n. marg. 839a).

En l'occurrence, aucune procédure d'assistance fiscale avec les Etats-Unis n'a été effectivement déclenchée à ce jour en relation avec les recourants, ce qu'ils ne contestent d'ailleurs pas. Il ne saurait dès lors être admis de reconnaître la qualité de parties à la procédure pour les recourants dans le sens qui précède, puisque cette qualité ne peut naître qu'au déclenchement de la procédure administrative.

7.3 Selon les recourants, il est des cas cependant dans lesquels un administré peut faire valoir des droits dans une phase antérieure au déclenchement de la procédure. Il faut toutefois pour cela qu'une loi le précise, ou, à défaut, qu'il existe une lacune dans le système et qu'elle doive être comblée par le juge.

7.3.1 En l'occurrence, les recourants invoquent une lacune dans les dispositions légales applicables à l'assistance fiscale internationale sur le point particulier de la constitution préalable de parties. Ils estiment que faute de pouvoir se manifester préalablement à l'ouverture d'une procédure, ils seraient dans l'impossibilité matérielle de faire valoir leurs droits de parties n'étant pas informés de l'ouverture d'une procédure. Ils soutiennent qu'à défaut de la procédure de préconstitution actuellement appliquée par l'autorité inférieure, les renseignements seraient susceptibles d'être transmis aux autorités américaines sans qu'eux ne puissent exercer un contrôle dessus. Certes, les personnes intéressées ou formellement concernées pourraient faire valoir leur droit, mais eux, en tant que tiers concernés par la procédure selon la jurisprudence fédérale et autorisés à ce titre à recourir, n'en auraient pas matériellement la possibilité.

7.3.2 Conformément à une jurisprudence constante, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique) (ATF 135 II 416 consid. 2.2 p. 418; 134 I 184 consid. 5.1 p. 193 et les arrêts cités).

L'interprétation de la loi peut conduire à la constatation d'une lacune. Une lacune proprement dite suppose que le législateur s'est abstenu de régler un point qu'il aurait dû régler et qu'aucune solution ne se dégage du texte ou de l'interprétation de la loi. Une telle lacune peut être occulte. Tel est le cas lorsque le législateur a omis d'adjoindre, à une règle conçue de façon générale, la restriction ou la précision que le sens et le but de la règle considérée ou d'une autre règle légale imposent dans certains cas (ATF 135 IV 113 consid. 2.4.2 p. 116). En d'autres termes, il y a lacune occulte lorsque le silence de la loi est contraire à son économie (ATF 117 II 494 consid. 6a p. 499 et la référence citée). En revanche, si le législateur a renoncé volontairement à codifier une situation qui n'appelait pas nécessairement une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié. Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante (cf. ATF 129 III 656 consid. 4.1 p. 657 ss; 128 I 34 consid. 3b p. 40 ss; 125 III 425 consid. 3a p. 427; 124 V 271 consid. 2a et les arrêts cités).

D'après la jurisprudence précitée, seule l'existence d'une lacune proprement dite (apparente ou occulte) appelle l'intervention du juge, tandis qu'il lui est en principe interdit, selon la conception traditionnelle qui découle notamment du principe de la séparation des pouvoirs, de corriger les lacunes improprement dites, à moins que le fait d'invoquer le sens réputé déterminant de la norme ne constitue un abus de droit ou ne viole la Constitution.

Cela étant, savoir si l'on est en présence d'une lacune proprement dite occulte, que le juge peut et doit combler en raison de l'économie de la loi, ou d'une lacune improprement dite relevant de considérations de politique législative qui sortent du champ de compétence du pouvoir judiciaire, est une question d'interprétation parfois délicate, car la frontière entre ces deux notions peut s'avérer relativement ténue.

7.3.3 En l'espèce, il n'est pas contesté que la législation applicable ne contraint aucunement l'autorité inférieure à proposer le statut de parties préconstituées aux recourants. Ni les dispositions de la LAAF, ni celles plus anciennes de la PA ne prévoient une telle institution. Toutefois, la lacune légale consisterait selon les recourants dans l'absence de droit à la constitution préalable de partie et de l'absence de droit à la constitution préalable d'un avocat. Le législateur de la LAAF - contrairement par exemple au Code de procédure civile du 19 décembre 2008 (CPC ; RS 272) qui le prévoit à son article 270, sous l'appellation de mémoire préventif - aurait omis d'intégrer une telle possibilité. Conformément à la jurisprudence fédérale précitée, l'existence d'une lacune ne peut être admise que si l'interprétation des dispositions applicables peut conduire à la constatation d'une telle lacune. Or, il n'en est rien en l'espèce. En effet, le législateur a mis en place un système qui protège les différentes parties à la procédure. Ainsi, l'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de renseignements relatifs à des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue. La notion de "personne non concernée" doit être interprétée restrictivement (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1). Il s'agit, en application du principe de proportionnalité, de protéger les personnes qui n'ont rien à voir avec les faits décrits dans la demande et dont le nom apparaît par le fruit d'un pur hasard (cf. parmi d'autres arrêt du TAF A-765/2019 du 20 septembre 2019 consid. 2.3.1 et les réf. citées). En outre, la jurisprudence a retenu que la transmission de noms de tiers n'est admise que si elle est vraisemblablement pertinente par rapport à l'objectif fiscal visé par l'Etat requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3, 143 II 506 consid. 5.2.1,142 II 161 consid. 4.6.1, 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6, arrêt du Tribunal fédéral 2C_615/2018 du 26 mars 2018 consid. 3.1). Ensuite, les tiers dont les noms doivent être transmis selon ce qui précède doivent être informés de l'existence d'une procédure d'assistance fiscale les concernant (cf. ci-après consid. 10). Enfin, le tiers dans la procédure est également protégé par le principe dit de spécialité. Les informations ne peuvent être utilisées par l'Etat requérant que dans la procédure relative à la personne désignée comme concernée par la demande, pour les faits décrits dans celle-ci, et doivent en principe être tenues secrètes (cf. arrêts du TAF A-1315/2019 du 17 septembre 2019 consid. 3.3, A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5). La
Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le principe de spécialité (cf. parmi d'autres : ATAF 2018 III/1 consid. 2.9, arrêt du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6).

En outre, l'inexistence d'une lacune est aussi étayée par l'absence générale de cette institution en droit de procédure administrative. Il n'existe ainsi pas de possibilité de se constituer partie préalablement à l'ouverture d'une procédure pour par exemple un voisin qui voudrait s'opposer à une procédure de construction non encore formellement ouverte. De même dans une procédure d'adjudication de marché public, une entreprise ne peut pas s'annoncer avant l'ouverture de la procédure pour s'assurer d'être informée du délai pour le dépôt des offres. Enfin, dans les procédures d'entraide fiscale interne, entre autorités fiscales suisses ou entre une autorité fiscale et une autorité judiciaire, il n'existe pas non plus de possibilité de se préconstituer partie.

Finalement, l'analogie postulée par les recourants avec l'art. 270 CPC ne leur est d'aucun secours. Non seulement, il s'agit de procédure civile, mais surtout elle ne concerne que des mesures superprovisionnelles, un séquestre ou une mesure requise sans audition préalable. Il s'agit donc de procédures dans lesquels un juge est appelé à statuer rapidement sans entendre la partie adverse (Johann Zürcher in: Kommentar zur ZPO, Art. 197-408, 2. Aufl. 2016, Art. 270 Rz. 6). Or, tel n'est pas le cas ici puisqu'il s'agit de procédures au fond. Par surabondance, on mentionnera que le dispositif de l'art. 270 CPC est limité dans le temps puisque le mémoire est caduc six mois après son dépôt.

7.4 Il faut souligner par surabondance que la lacune invoquée par les recourants ne consisterait pas uniquement dans l'admission au titre de partie avant l'ouverture d'une procédure formelle mais comportait en sus une obligation pour l'autorité inférieure d'exiger de la part des instituts bancaires concernés qu'ils effectuent un travail de contrôle sur les documents à remettre. Les règles de droit prétorien ainsi réclamées par les recourants reviendrait ainsi à la fois à leur admission comme parties de manière préalable mais aussi à reconnaître leur droit à ce que l'autorité inférieure contraigne les banques concernées. Compte tenu de l'ampleur de la lacune invoquée, on ne saurait admettre que le législateur s'est abstenu de régler un point qu'il aurait dû régler et qu'aucune solution ne se dégage du texte ou de l'interprétation de la loi.

7.5 Compte tenu de ce qui précède, il y a lieu d'admettre, contrairement à l'avis des recourants, que le dispositif légal ne présente pas de lacune à combler. Le tiers à la procédure sont en effet protégés à la fois par le principe de la pertinence vraisemblable qui s'oppose à la transmission d'information qui ne seraient pas pertinentes, par le principe de spécialité - contre l'utilisation des données transmises par l'Etat requérant à leur encontre dès lors qu'ils n'étaient pas des parties concernées-, mais aussi par le droit d'être informés et le droit de recourir dont ils disposent (cf. ci-après consid. 10). L'institution de la préconstitution de parties est en quelque sorte étrangère à la procédure administrative ce qui ne saurait être considéré comme une lacune à combler.

En résumé, le grief des recourants qui veulent se voir reconnaître la qualité de parties préconstituées par l'autorité inférieure est rejeté. Le dispositif légal applicable à la transmission d'informations fiscales aux Etats-Unis ne présente pas de lacune au regard de l'absence de possibilité de préconstitution de partie. Dès lors, c'est à juste titre que l'autorité inférieure l'a refusé dans les décisions contestées.

8.
Dans un grief distinct, les recourants contestent le changement de pratique concrétisé dans les décisions attaquées.

8.1 On parle de « pratique » pour désigner la répétition régulière et constante dans l'application d'une norme par les autorités administratives de première instance. Les pratiques ne peuvent être source du droit. Elles ne lient pas le juge. Elles peuvent néanmoins avoir directement un effet juridique, par le biais du principe de la confiance ou de l'égalité de traitement (cf. Pierre Moor/Alexandre Flückiger/Vincent Martenet, Droit administratif, vol. I, Berne 2012, n° 2.1.3.3 p. 89).

Une pratique bien établie acquiert un poids certain. De la même manière qu'un revirement de jurisprudence décidé par une autorité judiciaire (cf. à cet égard ATF 138 III 270 consid. 2.2.2 et 135 II 78 consid. 3.2; Moor/
Flückiger/Martenet, op. cit., vol. I, n° 2.1.3.2 p. 86), un changement de pratique doit donc reposer sur des motifs objectifs et sérieux, à savoir notamment une connaissance plus approfondie de l'intention du législateur, un changement des circonstances extérieures ou l'évolution des conceptions juridiques. Une mauvaise application du droit peut également motiver un tel changement. Les motifs doivent être d'autant plus sérieux que la pratique suivie jusqu'ici est ancienne. De plus, les raisons qui militent en faveur d'un nouveau point de vue doivent être plus importantes que les effets négatifs pour la sécurité du droit résultant d'un changement de pratique (cf. ATF 132 II 770 consid. 4 et 126 V 36 consid. 5a; ATAF 2011/22 consid. 4 et 2008/31 consid. 9.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.5.1 et
A-1878/2014 précité consid. 3.4.1; Häfelin/Müller/Uhlmann, op. cit., ch. 513).

Lorsque ces conditions sont remplies et pour autant que la nouvelle pratique s'applique de façon générale à tous le cas non encore traités au moment de son adoption, un changement de pratique ne contrevient ni à la sécurité du droit, ni à l'égalité de traitement et ce, bien qu'il en résulte inévitablement une différence de traitement entre les cas anciens et les cas nouveaux (cf. ATF 125 II 152 consid. 4c/aa; arrêts du Tribunal fédéral 9C_283/2010 du 17 décembre 2010 consid. 4.2 et 2A.320/2002 du 2 juin 2003 consid. 3.4.3.7; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.5.1 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.5).

8.2 Un changement de pratique justifié vaut en général immédiatement et pour toutes les procédures pendantes. Lorsque la nouvelle pratique est défavorable à l'assujetti, le droit à la protection de la bonne foi, qui découle de l'art. 9 Cst., doit néanmoins être pris en considération et peut s'opposer à l'application immédiate de la nouvelle pratique (cf. Bettina Bärtschi, Die Voraussetzungen für Praxisänderungen im Steuerrecht, in : Steuerrecht 2008: Best of zsis, Beusch/ISIS [édit.], Zurich 2008, p. 106 ss).

Ainsi, selon les cas, la nouvelle pratique ne peut être appliquée qu'après avoir été préalablement annoncée; il en va ainsi notamment en matière de droits des parties dans la procédure (cf. ATF 135 II 78 consid. 3.2 et 132 II 153 consid. 5.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_421/2007 du 21 décembre 2007 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-6777/2013 précité consid. 2.5.2 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.4).

On notera par surcroît qu'un changement de pratique suppose l'existence d'une pratique antérieure consacrée, c'est-à-dire qui résulte de la répétition de décisions semblables dans un grand nombre d'affaires analogues. Pour que le contribuable puisse en particulier prétendre à l'application d'une pratique contraire au droit, il faut ainsi que l'autorité n'ait pas respecté la loi selon une pratique constante, et non pas dans un ou quelques cas isolés. Par ailleurs, le contribuable ne peut prétendre à l'égalité dans l'illégalité que s'il y a lieu de prévoir que l'administration persévérera dans l'inobservation de la loi (cf. ATF 139 II 49 consid. 7.1 et 135 I 65 consid. 5.6; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.5.3 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.1).

8.3 Compte tenu du petit nombre de personnes informées de la manière de procéder de l'autorité inférieure, de la durée relativement courte depuis la mise en place de cette procédure, de l'absence de publication et de son application au final limitée, on pourrait douter de l'existence d'une véritable pratique. Cette question peut cependant rester ouverte dès lors que les conditions pour un changement de pratique seraient de toute façon remplies, comme on le verra ci-après.

8.4 Les recourants avancent à cet égard en substance que le changement de pratique de l'AFC n'interviendrait qu'en raison de la surcharge de travail induite par la pratique actuelle, alors que non seulement cette surcharge n'existerait pas dans la réalité mais encore que l'administration devrait quoi qu'il en soit être en mesure de s'organiser pour pouvoir exercer ses prérogatives.

En réalité, comme l'explique l'autorité inférieure, la pratique informelle qu'elle suivait ne concernait jusqu'à présent que quelques personnes, au surplus presque toutes représentées par un même mandataire. L'accroissement important du nombre de demandes pour une préconstitution, le chiffre de 172 nouvelles demandes depuis l'été 2018 avancé par l'AFC n'est pas contesté par les recourants, permet déjà de justifier le changement de pratique. Peu importe à cet égard que les recourants concernés par la présente procédure soient tous au bénéfice d'un jugement civil interdisant à une banque spécifique de transfert les informations le concernant. Il n'y a pas de motif pour restreindre cette pratique - si elle devait être maintenue - aux seuls employés ayant obtenu un tel jugement de droit civil. Il est ainsi erroné de soutenir que le cercle des personnes potentiellement concernées par la pratique est restreint pour ce motif. Au demeurant, il faut bien voir que cette pratique a été développée à un moment où le traitement manuel des demandes était encore possible. Il faut convenir avec l'autorité inférieure que l'augmentation des demandes dites groupées ou fondées sur des listes, couplée à l'augmentation des demandes, constituent des motifs objectifs et sérieux pour fonder un changement de pratique. Ce changement apparaît en outre d'autant plus admissible en l'occurrence que la pratique ainsi modifiée n'est guère ancienne puisqu'elle date des premiers jugements civils interdisant les transferts de données bancaires (ci-avant Faits, let. C), les recourants indiquant à cet égard (Recours, p. 21) qu'elle dure depuis « plus de deux ans ». Enfin, comme cela ressort des considérants ci-dessus, la pratique des préconstitution de parties en droit de procédure administrative suisse ne repose sur aucune base légale et ne saurait pallier une lacune du système légal.

Ainsi, le grief des recourants tendant selon lequel le changement de pratique en l'espèce viole les principes d'égalité de traitement et le principe de la bonne foi doit être rejeté.

9.
En parallèle de leurs griefs contre la modification de la pratique de l'autorité inférieure, les recourants contestent également ce qu'ils qualifient de rétroactivité du changement allégué de pratique. L'autorité inférieure ayant en effet décidé de cesser de demander aux banques concernées de rechercher parmi la documentation à transmettre le nom des recourants, elle a voulu procéder « à titre exceptionnel » à une recherche des noms sur sa base de données. Elle a effectué cette recherche en date du 27 mars 2019 (cf. ci-avant Faits, let. D), soit avant de rendre les décisions attaquées le 7 mai 2019. Il résulte des déterminations du 25 novembre 2019 de l'autorité inférieure (Prise de position du 25 novembre 2019 p. 3) qu'elle n'a jamais effectué de telles recherches auparavant et que la recherche mentionnée dans les décisions contestées était exceptionnelle. Ainsi, en tant que les recourants se plaignent de la rétroactivité de la modification de la pratique, ils ne sauraient être suivis. En effet, comme l'a confirmé l'autorité intimée (Prise de position du 25 novembre 2019 p. 3), la pratique de préconstitution a été maintenue jusqu'à droit connu sur le présent litige. La recherche générale avec les noms des recourants a été effectuée le 27 mars 2019, à titre exceptionnel, sur les bases de données de l'autorité intimée, avant de rendre les décisions en cause, sans préjudice de la modification de la pratique. Dite recherche, qui ne ressorti d'ailleurs pas à l'objet du litige, ne constitue pas une modification rétroactive de la pratique. Si la recherche exceptionnelle découle, certes, de l'abandon de la pratique de préconstitution, la date à laquelle la recherche a été effectuée ne permet pas encore de préjuger de la date à laquelle la pratique est modifiée. En maintenant jusqu'à ce jour sa pratique, l'autorité inférieure n'a donc pas violé son devoir d'annoncer à l'avance le changement de pratique.

Le grief d'une modification rétroactive de la pratique est donc rejeté.

10.
Les recourants font valoir en rapport avec le second objet du litige (cf. ci-avant consid. 5.2, 2ème paragraphe) qu'en application du principe de pertinence vraisemblable, l'autorité intimée devrait s'assurer de manière effective que leurs noms soient caviardés lors de toute transmission de documentation bancaire vers les Etats-Unis, faute de quoi leur droit d'être entendu serait violé. Dans ce cadre, la Cour procédera au contrôle de la partie de la décision de l'AFC selon laquelle « dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative concrète, [les recourants peuvent] toujours se constituer comme partie à la procédure [s'ils souhaitent] s'opposer à la transmission de [leurs] données personnelles à l'IRS, en présentant une demande dans ce sens auprès de l'AFC. » (souligné par la Cour). En d'autres termes, il y a lieu de contrôler si la décision de l'AFC en tant qu'elle indique aux recourants qu'elle ne les informera pas d'office ou spontanément de l'ouverture d'une procédure d'entraide dans le cadre de laquelle leur nom apparaîtrait comme tiers non impliqué, est conforme à la jurisprudence.

10.1 Le droit d'être entendu est un principe fondamental consacré à l'article 29 al. 2 Cst. qui s'applique pleinement dans le cadre des procédures d'entraide administrative. La jurisprudence a déduit de cette disposition, en particulier, le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 141 V 557 consid. 3.1 p. 564; 135 I 279 consid. 2.3 p. 282; arrêts 2C_782/2015 du 19 janvier 2016 consid. 3.1; 4A_178/2015 du 11 septembre 2015 consid. 3.2 non publié in ATF 141 III 433).

10.2 Dans la procédure d'assistance administrative en matière fiscale, l'Administration fédérale doit informer, selon les modalités décrites aux art. 14 et 14a LAAF, les personnes concernées et les autres personnes habilitées à recourir quant au principe de l'échange et à l'étendue des informations qu'elle entend communiquer. L'art. 19 LAAF traite de la question de la qualité pour recourir et indique (al. 2) qu'outre la personne concernée « les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA » peuvent recourir contre la décision de l'AFC. Selon l'art. 15 LAAF, les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces. Les dispositions de la PA sont applicables pour autant que la LAAF n'en dispose pas autrement (cf. le renvoi de l'art. 5 al. 1 LAAF). Entre notamment en ligne de compte l'art. 30 al. 1 PA, selon lequel l'autorité entend les parties avant de prendre une décision. Cette disposition, conjuguée avec l'art. 15 LAAF, implique que l'Administration fédérale doit impartir un délai aux personnes habilitées à recourir pour se déterminer avant de rendre sa décision (ATF 142 II 2016 consid. 2.4). Si elles ne consentent pas à la transmission des renseignements, l'Administration fédérale leur notifie une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre (cf. art. 17 LAAF).

Au demeurant, l'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de renseignements relatifs à des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1er janvier 2017, par l'ajout suivant : lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements (RO 2016 5059 ; voir à ce sujet l'ATF 143 II 506 consid. 5.2.1). Selon la jurisprudence désormais bien établie du Tribunal fédéral, et eu égard au principe de la primauté du droit international qui implique que la LAAF ne sert qu'à concrétiser les engagements découlant des CDI, la transmission de noms de tiers n'est admise que si elle est vraisemblablement pertinente par rapport à l'objectif fiscal visé par l'Etat requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.; 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6 p. 446; 143 II 506 consid. 5.2.1; arrêt précité 2C_690/2015 consid. 4.5). Le nom d'un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s'il est de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3).

10.3 Cela étant, la question litigieuse n'est ici pas tant de savoir si la transmission du nom des recourants est vraisemblablement pertinente - ce qui ne pourra être contesté d'ailleurs que dans le cadre d'un litige concret - mais bien plus de savoir comment devraient être informés les recourants dans une telle hypothèse. Contrairement à ce que soutient l'autorité inférieure dans ses déterminations du 25 novembre 2019, le fait que cette question fasse l'objet actuellement d'une procédure devant le Tribunal fédéral n'empêche pas la Cour de céans de juger dès lors qu'elle fait partie de l'objet de la contestation (cf. au surplus ci-avant consid. 5).

S'agissant du droit d'être entendu des tiers, le Tribunal fédéral ne s'est à ce jour pas prononcé sur la question de savoir dans quelle mesure ces personnes devraient être informées de l'existence d'une procédure d'assistance administrative en cours, en particulier sous l'angle du droit d'être entendu. La jurisprudence la plus récente a cependant précisé que l'art. 14 LAAF concrétise le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 Cst. et que si une personne habilitée à recourir n'est pas informée de la procédure, parce que l'AFC n'a pas procédé à une notification adéquate au sens de l'art. 14 LAAF, il y a violation de son droit d'être entendue (ATF 145 II 119 consid. 4.2). Notre Haute Cour a en revanche eu l'occasion de préciser que les recours ne peuvent en principe pas être formés au nom ou dans l'intérêt d'un tiers, cela signifie que, dans le cadre de l'assistance administrative en matière fiscale, la personne concernée ne saurait être suivie en tant qu'elle requerrait à ce que les tiers concernés par la procédure d'assistance soient informés de l'existence de dite procédure (ATF 139 II 404). Elle a ainsi refusé d'entrer en matière sur une conclusion prise par les recourants tendant à obliger les autorités à informer les personnes dont les données n'étaient pas caviardées, afin que celles-ci puissent s'en plaindre, au motif que les recourants n'étaient eux-mêmes pas directement concernés et ne pouvaient donc faire valoir les intérêts de tiers. Le Tribunal fédéral a ensuite clarifié cette jurisprudence en exposant qu'un (ancien) employé de banque qui figurait dans les documents à transmettre avait en revanche le droit de déposer un recours pour lui-même (ATF 143 II 506 consid. 5.2.1, arrêts du TAF A-3482/2018 du 5 août 2019 consid. 7.3.4, A-1275/2018 du 23 mai 2019 consid. 4.2.8).

Pour sa part, le Tribunal administratif fédéral a considéré jusqu'ici les tiers matériellement concernés doivent en principe être informés de l'existence d'une procédure d'assistance administrative et ont qualité pour former recours (cf. arrêts du TAF A-1745/2019 du 1er novembre 2019 consid. 3.3.2.2, A-3482/2018 du 5 août 2019 consid. 7.3.5, A-4588/2018 du 22 juillet 2019 consid. 4.3.7.5 et A-6871/2018 du 8 avril 2019 consid. 4.5 et 6.5).

On ajoutera que dans un arrêt particulier (arrêt du TAF A-5715/2019 du 3 septembre 2019 [contesté devant le Tribunal fédéral]), la Cour de céans a admis un recours du Préposé fédéral à la protection des données et à la transparence qui dénonçait la pratique de l'AFC consistant à transmettre aux États-Unis les noms de personnes indirectement concernées par une procédure d'assistance administrative sans les en informer au préalable. Il ressort de cet arrêt que lorsque des informations relatives à des tiers doivent être considérées comme étant vraisemblablement pertinentes, ces tiers ne peuvent être considérés comme des tiers non concernés selon l'art. 4 al. 3 LAAF et endossent en conséquence la qualité de personnes habilitées à recourir au sens des art. 14 et 19 al. 2 LAAF en lien avec l'art. 48 PA, étant donné que des renseignements les concernant sont susceptibles d'être remis à l'Etat requérant. Ces personnes doivent dès lors être informées de l'existence de la procédure. A l'inverse, les informations relatives à des tiers qui ne sont pas vraisemblablement pertinentes doivent être caviardées.

10.4 Compte tenu de cette jurisprudence claire de la Cour de céans, même si pour l'essentiel contestée devant le Tribunal fédéral, l'autorité inférieure ne pouvait pas décider que les recourants ne sont pas informés lors d'une procédure mentionnant leur nom. Dès lors que les recourants sont des tiers matériellement concernés ils ont le droit d'être informés de l'existence d'une procédure d'assistance fiscale internationale. Il appartenait à l'AFC d'appliquer la jurisprudence précitée et de garantir aux recourants le droit à une information. Or, en indiquant, « dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative concrète, [les recourants peuvent] toujours se constituer comme partie à la procédure [s'ils souhaitent] s'opposer à la transmission de [leurs] données personnelles à l'IRS, en présentant une demande dans ce sens auprès de l'AFC » l'autorité inférieure a violé le droit d'être entendu des recourants.

Sur cet objet du litige, les recourants obtiennent gain de cause. Conformément à la jurisprudence précitée, l'AFC doit soit caviarder les renseignements qui ne sont pas vraisemblablement pertinents, soit si tel n'est pas le cas, informer les personnes concernées, y compris les personnes comme les recourants qui ne sont que matériellement concernés, pour leur permettre de faire valoir leur droit d'être entendu et leur attribuer ainsi la qualité de partie à la procédure. Les décisions attaquées sont donc réformées sur ce point dans ce sens que l'AFC informera d'office les recourants en cas de transmission de renseignements vraisemblablement pertinents les concernant.

11.
L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 1ère phrase du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2]; arrêts du TAF A-7800/2016 du 20 juin 2018 consid. 5, A-2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 7). Il convient de calculer la répartition des frais sur la base de l'issue de la procédure (arrêts du TAF A-8274/2015 du 29 août 2016 consid. 9.1, A-1517/2016 du 17 mars 2016 consid. 2).

Les frais de procédure sont fixés à Fr. 7'500.-.

Le recours est partiellement admis, dans une mesure qui équivaut à la moitié des objets du litige. Succombant cependant sur la question principale de la constitution préalable, les recourants doivent supporter les frais de la procédure (art. 63 al. 1 PA) à raison de Fr. 4'000.--, qui sont imputés sur le montant de l'avance de frais de Fr. 7'500.-- qu'ils ont déjà versé. Le solde de cette avance, soit Fr. 3'500.--, leur sera restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.

Sur la base de calcul évoquée (voir art. 64 al. 1 PA, 7 ss FITAF et arrêt du TAF A-8274/2015 du 29 août 2016 consid. 9.2), les recourants ont droit à des dépens réduits de Fr. 5'250.-- , qui sont mis à la charge de l'AFC. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à cette dernière (art. 7 al. 3 FI-TAF).

12.
La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est partiellement admis au sens du considérant 10. Il est rejeté pour le surplus.

2.
Les frais de procédure de CHF 7'500.- sont mis partiellement à la charge des recourants à hauteur de CHF 4'000.-. Ce montant sera prélevé sur l'avance de frais déjà versée de CHF 7'500.-. Le solde de CHF 3'500.- sera restitué aux recourants une fois le présent arrêt entré en force.

3.
Un montant de CHF 5'250.-- est alloué aux recourants à titre de dépens, à charge de l'autorité inférieure.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- aux recourants (Acte judicaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. [...] ; acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : La greffière :

Raphaël Gani Alice Fadda

Indication des voies de droit :

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82 , art. 83 let. h , art. 84a , art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 271 - 1. Chiunque, senza esservi autorizzato, compie sul territorio svizzero per conto di uno Stato estero atti che spettano a poteri pubblici;
¹	Chiunque, senza esservi autorizzato, compie sul territorio svizzero per conto di uno Stato estero atti che spettano a poteri pubblici;
²	Chiunque, usando violenza, astuzia o minaccia, trae all'estero una persona per consegnarla ad un'autorità, ad un partito o ad una organizzazione analoga dell'estero o per metterne in pericolo la vita o la integrità personale, è punito con una pena detentiva non inferiore ad un anno.
³	Chiunque prepara un tale atto, è punito con una pena detentiva o pecuniaria.

SR 235.1 Legge federale del 25 settembre 2020 sulla protezione dei dati (LPD) LPD Art. 29 Restrizioni del diritto di farsi consegnare dati o di esigerne la trasmissione a terzi - 1 Il titolare del trattamento può rifiutare, limitare o differire la consegna o la trasmissione dei dati personali per i motivi di cui all'articolo 26 capoversi 1 e 2.
¹	Il titolare del trattamento può rifiutare, limitare o differire la consegna o la trasmissione dei dati personali per i motivi di cui all'articolo 26 capoversi 1 e 2.
²	Il titolare del trattamento indica il motivo per cui rifiuta, limita o differisce la consegna o la trasmissione.

SR 235.1 Legge federale del 25 settembre 2020 sulla protezione dei dati (LPD) LPD Art. 8 Sicurezza dei dati - 1 Il titolare e il responsabile del trattamento garantiscono, mediante appropriati provvedimenti tecnici e organizzativi, che la sicurezza dei dati personali sia adeguata al rischio.
¹	Il titolare e il responsabile del trattamento garantiscono, mediante appropriati provvedimenti tecnici e organizzativi, che la sicurezza dei dati personali sia adeguata al rischio.
²	I provvedimenti devono permettere di evitare violazioni della sicurezza dei dati.
³	Il Consiglio federale emana disposizioni sui requisiti minimi in materia di sicurezza dei dati.

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 271 - 1. Chiunque, senza esservi autorizzato, compie sul territorio svizzero per conto di uno Stato estero atti che spettano a poteri pubblici;
¹	Chiunque, senza esservi autorizzato, compie sul territorio svizzero per conto di uno Stato estero atti che spettano a poteri pubblici;
²	Chiunque, usando violenza, astuzia o minaccia, trae all'estero una persona per consegnarla ad un'autorità, ad un partito o ad una organizzazione analoga dell'estero o per metterne in pericolo la vita o la integrità personale, è punito con una pena detentiva non inferiore ad un anno.
³	Chiunque prepara un tale atto, è punito con una pena detentiva o pecuniaria.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 19 Procedura di ricorso - 1 Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
¹	Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
²	È legittimata a ricorrere la persona interessata, nonché altre persone alle condizioni di cui all'articolo 48 PA40.
³	Il ricorso ha effetto sospensivo. È applicabile l'articolo 55 capoversi 2-4 PA.
⁴	In linea di principio si procede a un solo scambio di scritti.
⁵	Per il rimanente si applicano le disposizioni sull'amministrazione della giustizia federale.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 5 Diritto procedurale applicabile - 1 Sempre che la presente legge non disponga altrimenti, è applicabile la legge federale del 20 dicembre 196814 sulla procedura amministrativa (PA).
¹	Sempre che la presente legge non disponga altrimenti, è applicabile la legge federale del 20 dicembre 196814 sulla procedura amministrativa (PA).
²	L'articolo 22a capoverso 1 PA concernente la sospensione dei termini non è applicabile.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 34
¹	L'autorità notifica le decisioni alle parti per scritto.
^1bis	Previo assenso dei destinatari, le decisioni possono essere notificate per via elettronica. Sono munite di una firma elettronica secondo la legge del 18 marzo 201669 sulla firma elettronica. Il Consiglio federale disciplina:
^a	la firma da utilizzare;
^b	il formato della decisione e dei relativi allegati;
^c	le modalità di trasmissione;
^d	il momento in cui la decisione è considerata notificata.70
²	L'autorità può notificare oralmente alle parti presenti le decisioni incidentali, ma deve confermarle per scritto se una parte ne fa domanda seduta stante; in questo caso, il termine di impugnazione decorre dalla conferma scritta.71

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 35
¹	Le decisioni scritte, anche se notificate in forma di lettera, devono essere designate come tali, motivate, e indicare il rimedio giuridico.
²	L'indicazione del rimedio giuridico deve menzionare il rimedio giuridico ordinario ammissibile, l'autorità competente e il termine per interporlo.
³	L'autorità può rinunciare a indicare i motivi e il rimedio giuridico allorché la decisione sia interamente conforme alle domande delle parti e nessuna parte chieda la motivazione.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 4 Principi - 1 ...11
¹	...11
²	La procedura di assistenza amministrativa è eseguita speditamente.
³	Non è ammessa la trasmissione di informazioni su persone che non sono persone interessate, se queste informazioni non sono presumibilmente pertinenti per la valutazione della situazione fiscale della persona interessata o se gli interessi legittimi di persone che non sono persone interessate prevalgono sull'interesse della parte richiedente alla trasmissione di informazioni.12

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 12 - L'autorità accerta d'ufficio i fatti e si serve, se necessario, dei seguenti mezzi di prova:
^a	documenti;
^b	informazioni delle parti;
^c	informazioni o testimonianze di terzi;
^d	sopralluoghi;
^e	perizie.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 13
¹	Le parti sono tenute a cooperare all'accertamento dei fatti:
^a	in un procedimento da esse proposto;
^b	in un altro procedimento, se propongono domande indipendenti;
^c	in quanto un'altra legge federale imponga loro obblighi più estesi d'informazione o di rivelazione.
^1bis	L'obbligo di cooperazione non comprende la consegna di oggetti e documenti inerenti ai contatti tra una parte e il suo avvocato autorizzato a esercitare la rappresentanza in giudizio in Svizzera secondo la legge del 23 giugno 200033 sugli avvocati.34
²	L'autorità può dichiarare inammissibili le domande formulate nei procedimenti menzionati alle lettere a e b, qualora le parti neghino la cooperazione necessaria e ragionevolmente esigibile.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62
¹	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
²	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
³	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
⁴	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 58
¹	L'autorità inferiore può, fino all'invio della sua risposta, riesaminare la decisione impugnata.
²	Essa notifica immediatamente una nuova decisione alle parti e la comunica all'autorità di ricorso.
³	Quest'ultima continua la trattazione del ricorso in quanto non sia divenuto senza oggetto per effetto di una nuova decisione; l'articolo 57 è applicabile, se la nuova decisione si fonda su fatti notevolmente differenti o cagiona una situazione giuridica notevolmente differente.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 1 Oggetto e campo d'applicazione - 1 La presente legge disciplina l'esecuzione dell'assistenza amministrativa nello scambio di informazioni su domanda e in quello spontaneo:4
¹	La presente legge disciplina l'esecuzione dell'assistenza amministrativa nello scambio di informazioni su domanda e in quello spontaneo:4
^a	secondo le convenzioni per evitare le doppie imposizioni;
^b	secondo altri accordi internazionali che prevedono uno scambio di informazioni in materia fiscale.
²	Sono fatte salve le disposizioni derogatorie della convenzione applicabile nel singolo caso.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 14 Informazione delle persone legittimate a ricorrere - 1 L'AFC informa la persona interessata in merito agli elementi essenziali della domanda.27
¹	L'AFC informa la persona interessata in merito agli elementi essenziali della domanda.27
²	L'AFC informa in merito al procedimento di assistenza amministrativa le altre persone che, in base agli atti, deve presumere legittimate a ricorrere secondo l'articolo 19 capoverso 2.28
³	Se una persona ai sensi del capoverso 1 o 2 (persona legittimata a ricorrere) risiede all'estero, l'AFC chiede al detentore delle informazioni di invitare tale persona a designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni in Svizzera. Essa stabilisce un termine per la designazione del rappresentante autorizzato.
⁴	L'AFC può informare direttamente la persona legittimata a ricorrere residente all'estero se:
^a	è consentito notificare documenti per posta nello Stato interessato; o
^b	l'autorità richiedente acconsente esplicitamente a questo modo di procedere nel singolo caso.29
⁵	Se una persona legittimata a ricorrere non è raggiungibile, l'AFC la informa della domanda per il tramite dell'autorità richiedente o mediante pubblicazione nel Foglio federale. Essa la invita a designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni. Il termine per la designazione del rappresentante autorizzato è di dieci giorni.30

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 15 Diritto di partecipazione ed esame degli atti - 1 Le persone legittimate a ricorrere possono partecipare al procedimento e consultare gli atti.
¹	Le persone legittimate a ricorrere possono partecipare al procedimento e consultare gli atti.
²	Se l'autorità estera rende verosimili motivi per mantenere segreti determinati atti, l'AFC può negare alle persone legittimate a ricorrere l'esame di tali atti conformemente all'articolo 27 PA35.36

SR 272 Codice di diritto processuale civile svizzero del 19 dicembre 2008 (Codice di procedura civile, CPC) - Codice di procedura civile CPC Art. 270 - 1 Chi ha motivo di ritenere che, senza previa audizione, sarà oggetto di un provvedimento giudiziale quale segnatamente un provvedimento superprovvisionale o un sequestro secondo gli articoli 271-281 LEF118 può cautelativamente esporre il suo punto di vista in una memoria difensiva.119
¹	Chi ha motivo di ritenere che, senza previa audizione, sarà oggetto di un provvedimento giudiziale quale segnatamente un provvedimento superprovvisionale o un sequestro secondo gli articoli 271-281 LEF118 può cautelativamente esporre il suo punto di vista in una memoria difensiva.119
²	La memoria difensiva è comunicata alla controparte soltanto se la relativa procedura è stata da lei promossa.
³	La memoria difensiva diviene caduca dopo sei mesi.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 14^a Informazione in caso di domande raggruppate - 1 Su richiesta dell'AFC, il detentore delle informazioni identifica le persone interessate da una domanda raggruppata.
¹	Su richiesta dell'AFC, il detentore delle informazioni identifica le persone interessate da una domanda raggruppata.
²	L'AFC informa della domanda le persone legittimate a ricorrere con sede o domicilio in Svizzera.
³	Chiede al detentore delle informazioni di informare della domanda le persone legittimate a ricorrere con sede o domicilio all'estero e di invitarle nel contempo a designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni in Svizzera.
^3bis	L'AFC può informare direttamente la persona legittimata a ricorrere residente all'estero se:
^a	è consentito notificare documenti per posta nello Stato interessato; o
^b	l'autorità richiedente acconsente esplicitamente a questo modo di procedere nel singolo caso.32
⁴	Mediante pubblicazione in forma anonima nel Foglio federale, informa inoltre le persone interessate da una domanda raggruppata in merito:
^a	alla ricezione e al contenuto della domanda;
^b	all'obbligo di indicare all'AFC uno dei seguenti indirizzi:
^b1	il loro indirizzo svizzero, se hanno sede o domicilio in Svizzera,
^b2	il loro indirizzo all'estero, sempre che sia consentito notificare documenti per posta nello Stato interessato, o
^b3	l'indirizzo di un rappresentante in Svizzera autorizzato a ricevere notifiche;
^c	alla procedura semplificata secondo l'articolo 16; e
^d	al fatto che emanerà una decisione finale per ogni persona legittimata a ricorrere che non abbia acconsentito alla procedura semplificata.
⁵	Il termine per indicare l'indirizzo secondo il capoverso 4 lettera b è di 20 giorni. Decorre dal giorno successivo alla pubblicazione nel Foglio federale.34
⁶	Se non può notificare la decisione finale alle persone legittimate a ricorrere, l'AFC la notifica mediante comunicazione in forma anonima nel Foglio federale. Il termine di ricorso decorre dal giorno successivo alla comunicazione nel Foglio federale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 30
¹	L'autorità, prima di prendere una decisione, sente le parti.
²	Essa non è tenuta a sentirle, prima di prendere:
^a	una decisione incidentale non impugnabile con ricorso a titolo indipendente:
^b	una decisione impugnabile mediante opposizione;
^c	una decisione interamente conforme alle domande delle parti;
^d	una misura d'esecuzione;
^e	altre decisioni in un procedimento di prima istanza, quando vi sia pericolo nell'indugio, il ricorso sia dato alle parti, e nessun'altra disposizione di diritto federale conferisca loro il diritto di essere preliminarmente sentite.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 17 Procedura ordinaria - 1 L'AFC notifica a ogni persona legittimata a ricorrere una decisione finale in cui motiva l'assistenza amministrativa e determina l'entità delle informazioni da trasmettere.
¹	L'AFC notifica a ogni persona legittimata a ricorrere una decisione finale in cui motiva l'assistenza amministrativa e determina l'entità delle informazioni da trasmettere.
²	Le informazioni presumibilmente irrilevanti non possono essere trasmesse. L'AFC le rimuove o le rende irriconoscibili.
³	L'AFC notifica la decisione finale alla persona legittimata a ricorrere residente all'estero per il tramite del suo rappresentante autorizzato o direttamente, sempre che sia consentito notificare documenti per posta nello Stato interessato. In caso contrario essa notifica la decisione mediante pubblicazione nel Foglio federale.38
⁴	L'AFC informa simultaneamente le amministrazioni cantonali delle contribuzioni interessate in merito all'emanazione e al contenuto della decisione finale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 84 Assistenza internazionale in materia penale - 1 Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
¹	Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
²	Un caso è particolarmente importante segnatamente laddove vi sono motivi per ritenere che sono stati violati elementari principi procedurali o che il procedimento all'estero presenta gravi lacune.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.