2C_1098/2014 - 2015-12-01 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt fédéral direct ainsi qu'impôts cantonaux et communaux 2003; prescription du droit de taxer; responsabilité solidaire de l'épouse

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1098/2014

2C 1099/2014

{T 0/2}

Arrêt du 1er décembre 2015

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Zünd, Président,
Donzallaz et Haag.
Greffière : Mme Jolidon.

Participants à la procédure
A.X.________,
représentée par Me Loris Magistrini, avocat,
recourante,

contre

Service des contributions de la République et
canton de Neuchâtel.

Objet
2C 1098/2014
Impôts cantonaux et communaux 2003; prescription du droit de taxer; responsabilité solidaire de l'épouse,

2C 1099/2014
Impôt fédéral direct 2003; prescription du droit de taxer; responsabilité solidaire de l'épouse,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel, Cour de droit public, du 31 octobre 2014.

Faits :

A.
A.X.________ et B.X.________, époux domiciliés dans le canton de Neuchâtel, ont été taxés définitivement pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD), ainsi que pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après: ICC) de la période fiscale 2003 le 11 novembre 2004. Les décomptes finaux du 24 novembre 2004 faisaient état de montants à acquitter s'élevant à 1'221 fr., respectivement 14'444 fr. 70.

Le 28 novembre 2005, deux actes de défaut de biens ont été établis à l'issue de poursuites dirigées contre B.X.________ pour les impôts impayés, soit 1'451 fr. 95, respectivement 16'239 fr. 75. A la suite de la faillite de celui-ci, le Service des contributions du canton de Neuchâtel (ci-après: le Service des contributions) a vu ses créances reconnues dans le tableau de distribution du 7 avril 2009.

Le 12 août 2013, ayant requis sans succès de B.X.________ le paiement des créances susmentionnées, ledit service a fixé la part due par A.X.________ sur les arriérés d'impôts, soit 582 fr. 60 pour l'IFD et 6'253 fr. 40 pour l'ICC de la période fiscale 2003.

Le Service des contributions a, par décision du 29 octobre 2013, rejeté les réclamations de l'intéressée, qui estimait que la prescription du droit de percevoir l'impôt était atteinte pour l'IFD et les ICC.

B.
Par arrêt du 31 octobre 2014, le Tribunal cantonal de la Cour de droit public de la République et canton de Neuchâtel (ci-après: le Tribunal cantonal) a rejeté le recours de A.X.________. Il a jugé en substance que la prescription de 20 ans de l'art. 149a al. 1 LP s'appliquait aux créances fiscales constatées par un acte de défaut de biens, à l'exclusion des délais des art. 121 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD ou la loi sur l'impôt fédéral direct; RS 642.11) respectivement 187 de la loi neuchâteloise du 21 mars 2000 sur les contributions directes (LCdir; RS/NE 631.0). Que la poursuite ait été engagée uniquement à l'encontre de B.X.________ n'empêchait pas l'art. 149a al. 1 LP de s'appliquer également à son épouse. Le fait que celle-ci n'était plus débitrice solidaire des arriérés totaux d'impôts, compte tenu de l'insolvabilité de son époux, n'était pas pertinent, puisque le fisc ne réclamait à A.X.________ que sa part d'impôt. Dès lors, le droit de percevoir l'IFD et les ICC dus par celle-ci pour la période fiscale 2003 n'était pas prescrit.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, principalement, d'annuler l'arrêt du 31 octobre 2014 du Tribunal cantonal et de constater que les créances d'impôts réclamées par le Service des contributions sont prescrites; subsidiairement, de renvoyer la cause à l'autorité précédente ou à l'autorité de première instance pour une nouvelle décision dans le sens des considérants. Elle invoque une violation du droit fédéral relatif à la prescription et une application arbitraire du droit cantonal.

Le Service des contributions, le Tribunal cantonal et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours, sous suite de frais.

Par ordonnance du 19 décembre 2014, le Président de la IIe Cour de droit public a jugé que la requête d'effet suspensif était sans objet.

A.X.________ s'est encore prononcée par écriture du 14 avril 2015.

Considérant en droit :

1.
Le Tribunal cantonal a rendu une seule décision valant tant pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal, ce qui est en principe admissible (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 ss). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'impôt cantonal et communal (2C 1098/2014) et l'autre l'impôt fédéral direct (2C 1099/2014). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (art. 71 LTF et 24 de la loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF; RS 273]).

2.

2.1. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est partant ouverte, conformément aux art. 146 LIFD et 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ou la loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14), dès lors qu'il porte sur la prescription du droit de percevoir l'impôt, soit une matière harmonisée (art. 47 al. 2 LHID).

2.2. Les autres conditions de recevabilité des art. 42 et 82 ss LTF sont au surplus remplies, de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière.

2.3. Cependant, selon un principe général de procédure, les conclusions en constatation de droit ne sont recevables que lorsque des conclusions condamnatoires ou formatrices sont exclues. Sauf situations particulières, les conclusions constatatoires ont donc un caractère subsidiaire (cf. ATF 141 II 113 consid. 1.7 p. 123; 135 I 119 consid. 4 p. 122 et les arrêts cités). Dans la mesure où la recourante conclut, parallèlement à l'annulation de l'arrêt du 31 octobre 2014 du Tribunal cantonal, à ce qu'il soit constaté que les créances d'impôts réclamées sont prescrites, elle formule une conclusion constatatoire qui est irrecevable.

3.
D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale.

Cependant, lorsque les dispositions de la loi sur l'harmonisation fiscale laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interprétation du droit cantonal est limité à l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209); les griefs doivent alors être motivés conformément aux exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF. Cette disposition reprend le principe d'allégation (Rügeprinzip), selon lequel l'acte de recours doit, sous peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation (ATF 141 I 36 consid. 1.3 p. 41; 139 I 229 consid. 2.2 p. 232). Le recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer aux actes cantonaux. Le Tribunal fédéral n'a pas à vérifier de lui-même si l'acte entrepris est en tous points conforme au droit et à l'équité (ATF 136 II 304 consid. 2.5 p. 314 et les arrêts cités).

4.
Le litige porte sur la question de la fin de la solidarité entre époux et sur le délai de prescription du droit de percevoir l'IFD et les ICC; il s'agit plus précisément de déterminer quelle disposition en matière de prescription est applicable, l'art. 149a al. 1 LP ou les dispositions topiques de droit fiscal, lorsqu'un époux est insolvable.

I. Impôt fédéral direct

5.

5.1. A teneur de l'art. 149a al. 1 LP, la créance constatée par un acte de défaut de biens se prescrit par 20 ans à compter de la délivrance de l'acte de défaut de biens.

Selon l'art. 121 al. 1 et 3 LIFD, les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation (prescription relative); la prescription est acquise dans tous les cas après dix ans à compter de la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force (prescription absolue). La prescription est suspendue ou interrompue aux conditions prévues à l'art. 120 al. 2 et 3 LIFD (cf. art. 121 al. 2 LIFD). Ainsi, un nouveau délai de prescription commence notamment à courir lorsque l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt; lorsque dure la solidarité fiscale, la mesure fait partir un nouveau délai de prescription à l'encontre du débiteur, ainsi que de la personne solidairement responsable (cf. art. 120 al. 3 let. a LIFD par renvoi de l'art. 121 al. 2 LIFD). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, toutes les mesures des autorités portées à la connaissance du contribuable et tendant à recouvrer la créance fiscale, de même que de simples lettres ou injonctions interrompent le délai de prescription (ATF 139 I 64 consid. 3.3 p. 67 s.; 137 I 273 consid. 3.4.3
p. 281 s.; 126 II 1 consid. 2c p. 3). Il s'agit plus généralement de tout acte officiel, c'est-à-dire également de réquisitions de poursuite et de toute autre mesure du droit des poursuites (arrêt 2C 58/2015 et 2C 59/2015 du 23 octobre 2015 consid. 6.2).

5.2. Le Tribunal fédéral vient de se prononcer sur une affaire similaire (arrêt 2C 58/2015 précité). Il a rappelé que la solidarité prend fin ex lege, notamment lorsque l'un des époux est insolvable (art. 13 al. 1 , 2 e phrase, LIFD); puis, il a jugé que l'insolvabilité qui mettait fin à la solidarité entre les époux devait être reconnue dès l'instant où étaient établis des éléments qui attestaient de l'incapacité durable du débiteur de remplir ses obligations financières, soit un acte de défaut de biens (à tout le moins définitif), l'ouverture de la faillite, etc. (consid. 5.2). En l'occurrence, la solidarité entre les époux avait pris fin à la date de l'acte de défaut de biens définitif reçu par le Service des contributions (consid. 5.3). Le Tribunal fédéral a de plus considéré que le délai de prescription de 20 ans de l'art. 149a al. 1 LP ne s'appliquait pas à la personne solidairement responsable du paiement de l'impôt. A son égard, les délais de prescription ordinaires de la LIFD devaient seuls être pris en considération (consid. 6.1). Si, avant la fin de la solidarité fiscale, toute mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt dirigée contre l'un ou l'autre des conjoints faisait partir un nouveau délai de
prescription pour les deux conjoints (responsabilité solidaire [cf. art. 120 al. 3 let. a LIFD, par renvoi de l'art. 121 al. 2 LIFD]), après la fin de la solidarité seuls les actes dirigés à l'encontre du conjoint solvable devaient être pris en compte pour la prescription des dettes fiscales de celui-ci. L'acte de défaut de biens délivré à l'encontre de la personne poursuivie interrompait encore la prescription à l'égard de la personne solidairement responsable (consid. 6.2).

5.3.

5.3.1. En l'espèce, le Service des contributions a requis la poursuite à l'encontre de l'époux de la recourante; il s'est alors vu délivrer un acte de défaut de biens pour l'IFD de la période fiscale 2003 daté du 28 novembre 2005. Le dossier ne dit pas si cet acte était provisoire ou définitif (sur cette notion, cf. INGRID JENT-SORENSEN, Basler Kommentar, 2e éd., n° 14; ad art. 115 LP; JÜRG WERNLI, in: Kurzkommentar SchKG, 2e éd. n° 8 ad art. 115 LP; cf., en outre, arrêt 2C 58/2015 précité consid. 5.2). Le montant total de l'IFD de la période fiscale en cause s'élevait à 1'221 fr. et celui l'acte de défaut de biens à 1'451 fr. 95 (soit vraisemblablement l'impôt dû auquel se sont ajoutés les frais de poursuite). Cela signifie donc qu'il n'y avait pas de biens à réaliser et que, partant, l'acte de défaut de biens était définitif ( cf. INGRID JENT-SORENSEN, op. cit., n° 15 ad art. 115 LP et arrêt 2C 58/2015 précité consid. 5.3). Comme mentionné dans l'arrêt de référence, cela suffisait pour reconnaître l'insolvabilité des époux (art. 13 al. 1 , 2 e phrase LIFD). Par conséquent, la solidarité entre la recourante et son époux pour l'IFD de la période fiscale 2003 a pris fin le 28 novembre 2005.

Si par impossible l'acte de défaut de biens en cause était provisoire, il ressort du dossier (art. 105 al. 2 LTF) que le fisc a produit "courant 2007" ses créances dans la faillite de l'époux. Le Service des contributions devait dès lors reconnaître, au plus tard à la date de cette production, l'insolvabilité du mari de la recourante et, partant, la fin à la solidarité des époux pour l'IFD de la période fiscale 2003.

L'Administration fédérale des contributions souligne que l'insolvabilité de l'un des conjoints, et l'extinction de la solidarité qui en découle, n'est prise en considération que sur requête du contribuable; elle cite, à cet égard, différents auteurs (cf. CHRISTINE JACQUES, in Yersin/Noël [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n° 10 ad art. 13 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, n° 16 ad art. 13 LIFD; RICHNER/FREI/KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, 2003, n° 10 ad art. 13 LIFD; GREMINGER/BÄRTSCHI, in Zweifel/Athanas [éd.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] Art. 1 -82 , 2e éd. 2008, n° 4 ad art. 13 LIFD). Il découle, toutefois, de l'arrêt 2C 58/2015 susmentionné (consid. 5.2 et 5.3) qu'est déterminant, à cet égard, le moment où le fisc prend connaissance de l'insolvabilité du conjoint concerné et, partant, de la fin de la solidarité. Cet arrêt implique que, dès lors que le fisc sait qu'un conjoint est insolvable, il doit agir en conséquence et qu'une demande tendant à la prise en compte de cette fin de solidarité est superflue.

5.3.2. La décision de taxation définitive pour l'IFD de la période fiscale 2003 a été émise le 11 novembre 2004 et est entrée en force trente jours plus tard. Le délai de prescription absolue a donc commencé à courir début 2005 (art. 121 al. 3 LIFD), de sorte qu'il est arrivé à échéance au 31 décembre 2014.

Au surplus, la prescription relative de cinq ans est aussi acquise que l'on prenne en considération l'acte de défaut de bien du 28 novembre 2005 ou la production dans la faillite opérée "courant 2007". Les bordereaux définitifs du 11 novembre 2004 n'ont pas été attaqués et sont donc entrés en force à l'échéance du délai de réclamation. Ce délai a été valablement interrompu à l'égard de l'épouse par les divers actes intervenus envers son mari jusqu'à, et y compris, l'acte de défaut de biens du 28 novembre 2005 respectivement la production dans la faillite "courant 2007". Le nouveau délai de cinq ans, qui a commencé à courir à ce moment-là, est arrivé à échéance en novembre 2010 respectivement courant 2012, sans qu'aucun acte à l'encontre de l'épouse ne l'ait interrompu. Ce n'est, en effet, que le 12 août 2013 que le Service des contributions est intervenu auprès de la recourante relativement à sa part d'impôts pour la période fiscale 2003, soit alors que les délais de prescription relatifs de cinq ans de l'art. 121 al. 1 LIFD et de prescription absolue de l'art. 121 al. 3 LIFD étaient atteints.

5.4. Ainsi, le droit de percevoir la somme de 582 fr. 60 pour l'IFD de la période fiscale 2003 est prescrit. Le recours est admis en tant qu'il concerne cet impôt.

II. Impôts cantonaux et communaux

6.
La loi sur l'harmonisation fiscale traite de la prescription du droit de percevoir l'impôt à son art. 47 al. 2. Le droit cantonal en fait de même à l'art. 187 LCdir. Cependant, la loi sur l'harmonisation fiscale laisse les législateurs cantonaux déterminer les cas dans lesquels la prescription est suspendue ou interrompue. Surtout, à la différence de la loi sur l'impôt fédéral direct, elle ne contient pas de disposition relative à la solidarité entre les époux (cf. ATF 122 I 139 consid. 4b p. 146; arrêt 2P.201/2005 du 13 janvier 2006 consid. 2.2). Elle ne règle donc pas la question de savoir si les époux répondent solidairement du paiement de l'impôt et s'il existe des situations mettant fin à la responsabilité solidaire (arrêt 2C 58/2015 et 2C 59/2015 précité consid. 7). A ce propos, le canton de Neuchâtel a repris les règles de l'art. 13 al. 1 LIFD à l'art. 15 al. 1 LCdir/NE.

L'extinction de la solidarité entre époux n'étant pas une matière harmonisée, mais une question de droit cantonal, il n'est pas possible d'en invoquer la violation en tant que telle devant le Tribunal fédéral (art. 95 LTF e contrario). Comme le relève la recourante, il est néanmoins possible de faire valoir que l'application du droit cantonal consacre une violation du droit fédéral, comme la protection contre l'arbitraire (art. 9 Cst.). Le Tribunal fédéral n'examine cependant de tels moyens que s'ils sont formulés conformément aux exigences de motivation qualifiée prévues à l'art. 106 al. 2 LTF (cf. consid. 3). En l'espèce, le mémoire de la recourante ne remplit pas ces conditions. Il présente, en effet, une motivation unique pour l'IFD et les ICC. Il se contente d'exposer son point de vue quant à la prescription du droit de percevoir l'impôt, mais ne démontre pas la raison pour laquelle l'arrêt attaqué serait arbitraire. Partant, le recours doit être déclaré irrecevable en tant qu'il concerne les ICC.

7.
Compte tenu de ce qui précède, le recours est admis en tant qu'il concerne l'IFD de la période fiscale 2003 (2C 1099/2014), le droit de percevoir cet impôt étant prescrit. L'arrêt attaqué est annulé en ce qu'il concerne l'IFD et la cause renvoyée au Service des contributions afin qu'il constate la prescription et émette un nouveau bordereau en conséquence.

Le recours est irrecevable en tant qu'il a trait aux ICC (2C 1098/2014) de la période fiscale 2003.

Succombant en la cause 2C 1098/2014, la recourante supportera les frais judiciaires qui s'y rapportent (art. 66 al. 1 LTF). Le canton de Neuchâtel, dont l'intérêt patrimonial est en jeu, doit supporter ceux de la cause 2C 1099/2014 (art. 66 al. 3 LTF).

La recourante a droit à une indemnité de dépens pour la procédure où elle obtient gain de cause à charge du canton de Neuchâtel (art. 68 al. 1 LTF). Ce canton n'a pas droit à des dépens (art. 68 al. 3 LTF).

La cause est renvoyée au Tribunal cantonal, afin qu'il fixe à nouveau les frais et dépens de la procédure qui s'est déroulée devant lui (art. 67 et 68 al. 5 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C 1098/2014 et 2C 1099/2014 sont jointes.

2.
Le recours est admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2003 (2C 1099/2014), le droit de percevoir cet impôt étant prescrit. L'arrêt du 31 octobre 2014 du Tribunal cantonal est annulé en ce qu'il concerne l'impôt fédéral direct et la cause renvoyée au Service des contributions afin qu'il constate la prescription et émette un nouveau bordereau en conséquence.

3.
Le recours est irrecevable en tant qu'il a trait aux impôts cantonaux et communaux de la période fiscale 2003 (2C 1098/2014).

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à raison de 1'500 fr. à la charge de la recourante et de 500 fr. à la charge du canton de Neuchâtel.

5.
Le canton de Neuchâtel versera à la recourante une indemnité de 500 fr. à titre de dépens réduits.

6.
La cause est renvoyée au Tribunal cantonal, afin qu'il fixe à nouveau les frais et dépens de la procédure qui s'est déroulée devant lui.

7.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, au Service des contributions et au Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel, Cour de droit public, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 1er décembre 2015
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

La Greffière : Jolidon

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 149^a - 1 La créance constatée par un acte de défaut de biens se prescrit par 20 ans à compter de la délivrance de l'acte de défaut de biens; à l'égard des héritiers du débiteur, elle se prescrit au plus tard par un an à compter de l'ouverture de la succession.
¹	La créance constatée par un acte de défaut de biens se prescrit par 20 ans à compter de la délivrance de l'acte de défaut de biens; à l'égard des héritiers du débiteur, elle se prescrit au plus tard par un an à compter de l'ouverture de la succession.
²	Le débiteur peut en tout temps s'acquitter de la créance en payant en mains de l'office des poursuites qui a délivré l'acte de défaut de biens. L'office transmet le montant au créancier ou, le cas échéant, le consigne à la caisse de dépôts et consignations.
³	Après paiement de la totalité de la dette, l'inscription de l'acte de défaut de biens est radiée du registre. Il est donné acte de cette radiation au débiteur qui le demande.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 121 Prescription du droit de percevoir l'impôt - 1 Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation.
¹	Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation.
²	Pour la suspension et l'interruption de la prescription, l'art. 120, al. 2 et 3, est applicable par analogie.
³	La prescription est acquise dans tous les cas dix ans à compter de la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 149^a - 1 La créance constatée par un acte de défaut de biens se prescrit par 20 ans à compter de la délivrance de l'acte de défaut de biens; à l'égard des héritiers du débiteur, elle se prescrit au plus tard par un an à compter de l'ouverture de la succession.
¹	La créance constatée par un acte de défaut de biens se prescrit par 20 ans à compter de la délivrance de l'acte de défaut de biens; à l'égard des héritiers du débiteur, elle se prescrit au plus tard par un an à compter de l'ouverture de la succession.
²	Le débiteur peut en tout temps s'acquitter de la créance en payant en mains de l'office des poursuites qui a délivré l'acte de défaut de biens. L'office transmet le montant au créancier ou, le cas échéant, le consigne à la caisse de dépôts et consignations.
³	Après paiement de la totalité de la dette, l'inscription de l'acte de défaut de biens est radiée du registre. Il est donné acte de cette radiation au débiteur qui le demande.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 47 Prescription - 1 Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
¹	Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
²	Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 120 Prescription du droit de taxer - 1 Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
¹	Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
²	La prescription ne court pas ou est suspendue:
^a	pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision;
^b	aussi longtemps que la créance d'impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
^c	aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse ou n'y est pas en séjour.
³	Un nouveau délai de prescription commence à courir:
^a	lorsque l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt;
^b	lorsque le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette d'impôt;
^c	lorsqu'une demande en remise d'impôt est déposée;
^d	lorsqu'une poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d'impôt consommée ou de délit fiscal.
⁴	La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 13 Responsabilité et responsabilité solidaire - 1 Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable. Ils sont en outre solidairement responsables de la part de l'impôt total qui frappe les revenus des enfants.
¹	Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable. Ils sont en outre solidairement responsables de la part de l'impôt total qui frappe les revenus des enfants.
²	Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l'obligation de répondre solidairement du montant global de l'impôt s'éteint pour tous les montants d'impôt encore dus.
³	Sont solidairement responsables avec le contribuable:
^a	les enfants placés sous son autorité parentale, jusqu'à concurrence de leur part de l'impôt total;
^b	les associés d'une société simple, d'une société en nom collectif ou d'une société en commandite qui sont domiciliés en Suisse, jusqu'à concurrence de leur part sociale, du paiement des impôts dus par les associés domiciliés à l'étranger;
^c	l'acheteur et le vendeur d'un immeuble sis en Suisse jusqu'à concurrence de 3 % du prix de vente, du paiement des impôts dus par le commerçant ou l'intermédiaire auquel ils ont fait appel, si celui-ci n'est pas domicilié en Suisse au regard du droit fiscal;
^d	les personnes chargées de la liquidation d'entreprises ou d'établissements stables sis en Suisse, de l'aliénation ou de la réalisation d'immeubles sis en Suisse ou de créances garanties par de tels immeubles, jusqu'à concurrence du produit net, lorsque le contribuable n'est pas domicilié en Suisse au regard du droit fiscal.
⁴	L'administrateur d'une succession et l'exécuteur testamentaire répondent solidairement avec les successeurs fiscaux du défunt des impôts dus par celui-ci, jusqu'à concurrence du montant qui doit être affecté au paiement de l'impôt selon l'état de la succession au jour du décès. Ils sont libérés de toute responsabilité s'ils prouvent qu'ils ont pris tous les soins commandés par les circonstances.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 115 - 1 S'il n'y a pas de biens saisissables, le procès-verbal de saisie vaut comme un acte de défaut de biens dans le sens de l'art. 149.
¹	S'il n'y a pas de biens saisissables, le procès-verbal de saisie vaut comme un acte de défaut de biens dans le sens de l'art. 149.
²	Il tient lieu d'acte de défaut de biens provisoire et confère au créancier les droits mentionnés aux art. 271, ch. 5, et 285, lorsque les biens saisissables sont insuffisants d'après l'estimation.
³	L'acte de défaut de biens provisoire confère en outre au créancier le droit d'exiger dans le délai d'une année prévu à l'art. 88, al. 2, la saisie de biens nouvellement découverts. Les dispositions sur la participation (art. 110 et 111) sont applicables.240

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 1 Objet de la loi - Au titre de l'impôt fédéral direct, la Confédération perçoit, conformément à la présente loi:
^a	un impôt sur le revenu des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice des personnes morales;
^c	un impôt à la source sur le revenu de certaines personnes physiques et morales.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.