2C_977/2013 - 2014-05-01 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 977/2013

Arrêt du 1er mai 2014

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffier: M. Dubey.

Participants à la procédure
A.________,
représentée par Me Aba Neeman, avocat,
recourante,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne,
intimée.

Objet
impôt fédéral direct 2001 (sauf soustraction),

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 18 septembre 2013.

Faits:

A.
A.________, née en 1948, et sa soeur, B.________, née en 1952, ont formé une communauté héréditaire à laquelle appartenait l'Hôtel C.________, à U.________. Celui-ci était constitué de deux immeubles, l'hôtel proprement dit et la maison du personnel. La communauté héréditaire a affermé, dès le 1er janvier 1974, l'exploitation de l'Hôtel C.________ à un tiers. Les deux héritières ont demandé à l'Administration fiscale du canton de Zurich des informations sur les conséquences fiscales qui en découlaient. Elles ont déclaré par écrit, le 7 avril 1977, qu'elles se réservaient la possibilité de reprendre ultérieurement la direction de l'exploitation de l'hôtel à leur propre compte, et que, dès lors que cet affermage n'avait qu'un caractère provisoire, les biens mobiliers et immobiliers de l'exploitation devaient être maintenus dans leur fortune commerciale tant qu'elles ne porteraient pas spontanément à la connaissance de l'autorité fiscale une intention contraire, ce qu'elles s'engageaient, le cas échéant, à faire. Conformément à cette déclaration, l'Administration fiscale du canton de Zurich a considéré les biens mobiliers et immobiliers de l'exploitation comme appartenant à la fortune commerciale des intéressées. La masse
successorale dont avaient hérité A.________ et sa soeur a été partagée par transaction judiciaire du 26 septembre 2001. Aux termes de la transaction, A.________ s'est vue attribuer l'immeuble abritant le personnel. Quant à l'immeuble abritant l'hôtel, il a été attribué à sa soeur moyennant le paiement d'une soulte par celle-ci. Cette transaction judiciaire a été complétée par une convention de partage successoral du 27 février 2002.

Par décision de taxation du 24 juin 2004, en tant qu'autorité du canton du lieu de situation de l'immeuble, l'Administration fiscale du canton de Zurich a imposé au titre d'un impôt spécial sur le bénéfice de liquidation (système moniste) communal et cantonal pour la période fiscale 2001 le produit provenant de la réalisation immobilière à raison du transfert de la fortune commerciale à la fortune privée provoqué par le partage successoral, soit les amortissements cumulés relatifs à l'immeuble abritant le personnel.

Le 26 août 2004, l'Administration fiscale du canton de Zurich a informé l'Administration fiscale du canton de Vaud - autorité fiscale du lieu de domicile de A.________, compétente pour prélever l'impôt fédéral direct - que l'intéressée était, ensuite du partage, sortie de l'exploitation de l'Hôtel C.________ et qu'elle et sa soeur avaient fait, le 7 avril 1977, une " déclaration d'appartenance à la fortune commerciale ".

Le 15 décembre 2006, l'Office d'impôt du district de la Riviera-Pays d'Enhaut (ci-après: l'Office) a rendu une décision de taxation définitive de A.________ pour l'impôt fédéral direct sur les revenus extraordinaires (en application de l'art. 218

de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]) relatifs à l'année 2001. L'Office a arrêté les éléments imposables à 14'717'800 fr.; il en résultait un montant d'impôt de 1'692'547 francs. Durant la procédure de réclamation formée le 9 janvier 2007 par l'intéressée, le revenu imposable a été réduit à 12'770'800 fr. (barème célibataire), suite à la déduction des cotisations AVS - augmentées de leurs intérêts - totalisant 1'850'430 francs. Le 3 juin 2008, A.________ a maintenu sa réclamation.

Par décision sur réclamation du 24 mai 2012, l'Administration fiscale du canton de Vaud a confirmé que, à la suite de la dissolution de la communauté héréditaire intervenue lors du partage du 26 septembre 2001, A.________ et sa soeur avaient chacune repris un immeuble, qu'il en était résulté un transfert de la fortune commerciale à la fortune privée, qui avait engendré la dissolution des réserves latentes, que le montant de réserves équivalait, pour chaque immeuble, à la différence entre le prix de transfert et la valeur comptable du bien, que le total des réserves latentes relatives à la part de A.________ s'élevait à 14'717'800 francs, dont il fallait déduire les cotisations AVS de 1'850'430 francs. En conséquence, le revenu imposable devait être arrêté à 12'770'800 fr.

Le 27 juin 2012, A.________ a interjeté recours contre cette décision auprès du Tribunal cantonal, en concluant, avec suite de frais et dépens, à son annulation au motif que la créance fiscale invoquée par l'Administration fiscale du canton de Vaud était prescrite.

B.
Par arrêt du 18 septembre 2013, le Tribunal cantonal du canton de Vaud a rejeté le recours et confirmé la décision sur réclamation du 24 mai 2012. Il a jugé que, dans la mesure où l'intéressée avait renoncé définitivement à la perspective de reprendre l'exploitation, elle devait en informer l'autorité fiscale ainsi qu'elle s'y était engagée par écrit, ce qu'elle n'avait pas fait. Il apparaissait dès lors que le partage successoral intervenu le 26 septembre 2001 devait être tenu comme déterminant pour le dies a quo (période de taxation) du délai de prescription du droit de taxer la réalisation des réserves latentes issues de l'immeuble au titre de revenu extraordinaire provenant du passage de celui-ci de la fortune commerciale dans la fortune privée. Le délai de prescription du droit de taxer avait ainsi expiré le 31 décembre 2006, soit après la décision de taxation définitive du 15 décembre 2006.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, de réformer l'arrêt rendu le 18 septembre 2013 par le Tribunal cantonal du canton de Vaud en ce sens que la décision de taxation du 15 décembre 2006 est annulée, subsidiairement d'annuler l'arrêt du 18 septembre 2013 et de renvoyer la cause pour nouvelle décision. Elle se plaint de la violation des art. 21 al. 1

et 43

AIFD ainsi que des art. 18 al. 2 , 120 , 124 et 125 LIFD.

Le Tribunal cantonal renonce à déposer des observations sur recours. L'Administration cantonale des impôts et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours dans la mesure où il est recevable. L'intéressée a dupliqué.

Considérant en droit:

1.
L'arrêt attaqué constitue une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public par une autorité judiciaire supérieure de dernière instance cantonale qui concerne l'impôt fédéral direct. Déposé en temps utile par la destinataire de l'arrêt attaqué, qui a un intérêt digne de protection à l'annulation ou à la modification de celui-ci, le présent recours en matière de droit public est en principe recevable en vertu des art. 82 ss LTF et 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11).

2.
Le Tribunal fédéral se fonde sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ceux-ci n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (cf. ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51; 136 III 552 consid. 4.2 p. 560) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et pour autant que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. art. 97 al. 1 LTF).

En l'espèce, la recourante présente un exposé des faits sans se référer à l'art. 97 al. 1 LTF ni en établir les conditions de sorte qu'il n'est pas possible de s'écarter des faits retenus dans l'arrêt attaqué.

3.

3.1. En vertu de l'art. 18 al. 1 et 2 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée est assimilé à une aliénation.

Selon la jurisprudence, le moment déterminant pour le passage de la fortune commerciale dans la fortune privée selon l'art. 18 al. 2 LIFD est celui où le contribuable manifeste de manière claire et précise, expressément ou par actes concluants, vis-à-vis des autorités fiscales sa volonté de transférer l'élément dans sa fortune privée (cf. ATF 125 II 113 consid. 6c/aa p. 125 s.; arrêts 2C 948/2010 du 31 octobre 2011 consid. 4.1.2; 2C 276/2010 du 19 octobre 2010 consid. 3.3). Les immeubles faisant partie de la fortune commerciale d'un défunt sont transférés dans la fortune privée de ses héritiers lorsque ceux-ci expriment leur volonté en ce sens vis-à-vis des autorités fiscales. Ce n'est qu'au moment où ils décident du transfert dans la fortune privée ou de l'aliénation que le bénéfice en capital en provenant constitue un revenu imposable au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD. Ce système d'imposition permet aux héritiers de décider du moment de l'imposition du bénéfice en capital (cf. arrêts 2C 996/2012 du 19 avril 2013 consid. 6.2; 2C 349/2009 du 16 novembre 2009 consid. 4.1.2 et les références citées; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 3.4).

Selon la jurisprudence également (cf. ATF 126 II 473; 125 II 113 consid. 6c/aa p. 125-126 = RDAF 1999 2ème partie p. 385 consid. 6c/aa p. 398-399 et les arrêts cités), lorsqu'un contribuable cesse son activité lucrative indépendante et en informe les autorités fiscales, le bénéfice en capital réalisé lors du passage d'éléments de sa fortune commerciale dans sa fortune privée doit en principe être imposé, à condition que ledit contribuable n'ait pas expressément indiqué son intention d'aliéner ultérieurement ces éléments dans le cadre de la liquidation de son entreprise (aliénation différée) ou de donner celle-ci provisoirement à bail, notamment jusqu'à sa vente à un tiers ou jusqu'à son transfert à ses héritiers.

3.2. En l'espèce, l'instance précédente a jugé à bon droit que le passage de l'immeuble de la recourante de la fortune commerciale dans la fortune privée constituait une aliénation dont le bénéfice faisait partie du produit imposable de l'activité lucrative indépendante, ce que cette dernière ne conteste pas. Elle se plaint uniquement du moment retenu par l'instance précédente pour ce passage. De l'avis de cette dernière, la date du transfert correspond au moment du partage de la succession le 26 septembre 2001. Pour la recourante, qui considère la convention du 7 avril 1977 comme contraire au droit, le transfert a eu lieu à une date largement antérieure, ce qui empêcherait l'imposition du bénéfice en provenant, en raison de la prescription du droit de taxer de cinq ans prévue par l'art. 120 LIFD.

4.
La recourante se plaint de la violation des règles régissant la procédure de taxation prévues par les art. 123 ss LIFD. Elle soutient que l'instance précédente ne pouvait pas lui opposer la déclaration signée le 7 avril 1977.

4.1. Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des questions surgissent à propos des revenus, des frais d'acquisition, de l'évolution de la fortune, etc. (art. 126 al. 2 LIFD). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration.

La taxation incombe à l'autorité, laquelle contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD). En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut: l'autorité n'est pas liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. L'autorité de taxation doit apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire. Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait tout autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêts 2C 4/2009 du 26 mai 2009 consid. 5; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 4 et les nombreuses références citées).

Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité dans le cadre de la procédure de taxation, un fait déterminant pour la taxation reste incertain parce que ni le fisc ni le contribuable n'ont une connaissance exacte des éléments de fait et que leur détermination nécessiterait des efforts considérables. En pareille hypothèse, soit ce sont les règles générales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait (arrêts 2C 4/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 4.4 et les références citées), soit fisc et contribuable peuvent, même en l'absence de base légale, conclure un accord sur ce point, qu'il convient de bien distinguer d'un arrangement fiscal (cf. sur la distinction: arrêt 2A.227/2006 du 10 octobre 2006 consid. 3.1 in Archives 76 748 et les références citées). Un tel accord ne doit toutefois pas être contraire au droit matériel (arrêts 2A.227/2006 du 10 octobre 2006 consid. 3.1 in Archives 76 748; 2A.53/1998 du 12 novembre 1998 in RF 54/1999 p. 118, consid. 7b/aa; Archives 63 p. 661 consid. 5a p. 670; 41 p. 28 consid. 1a p. 31; 39 p. 33 consid. 3 p. 36/37; 17 p. 391
consid. 3 p. 393/394 et les références citées).

4.2. Le litige porte sur le transfert de la fortune commerciale dans la fortune privée d'immeubles affectés à l'exploitation d'un hôtel. C'est à juste titre que les autorités fiscales du canton de Zurich ont considéré, au début des années 1970, que la seule dévolution successorale des immeubles ayant conduit à la formation de la communauté héréditaire composée de la recourante et de sa soeur n'a eu aucune influence sur l'appartenance des immeubles en cause à la fortune commerciale, puisque les actifs de la fortune commerciale du de cujus demeurent commerciaux auprès de ses héritiers. Selon la jurisprudence en effet, ces derniers peuvent décider de les affecter à la fortune commerciale de leur propre activité indépendante ou de les conserver en leur qualité de biens commerciaux même s'ils n'exercent pas eux-mêmes une activité indépendante; ils peuvent également décider de les transférer dans leur fortune privée par une déclaration expresse de volonté à l'adresse du fisc ou encore les aliéner. Ce n'est qu'au moment où il est décidé du transfert dans la fortune privée ou de l'aliénation que le bénéfice en capital en provenant constitue un revenu imposable au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD. Ce système d'imposition permet aux héritiers
de décider du moment de l'imposition du bénéfice en capital (arrêt 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 3.4 in RDAF 2007 II 299 et les références citées).

4.3. En l'espèce, il ressort des faits retenus par l'instance précédente que la recourante et sa soeur ont affermé, dès le 1er janvier 1974, l'exploitation de l'Hôtel à un tiers et qu'elles ont demandé à l'Administration fiscale du canton de Zurich des informations sur les conséquences fiscales qui en découlaient. Elles ont ensuite déclaré par écrit, le 7 avril 1977, qu'elles se réservaient la possibilité de reprendre ultérieurement la direction de l'exploitation de l'hôtel à leur propre compte, et que, dès lors que cet affermage n'avait qu'un caractère provisoire, les biens mobiliers et immobiliers de l'exploitation devaient être maintenus dans leur fortune commerciale tant qu'elles ne porteraient pas spontanément à la connaissance de l'autorité fiscale une intention contraire, ce qu'elles s'engageaient, cas échéant, à faire.

Force est de constater qu'au moment où elle a été passée, la convention du 7 avril 1977 n'était pas contraire au droit fiscal matériel dès lors que ce n'est qu'en fonction des circonstances que l'affermage d'une exploitation commerciale peut être considéré comme un transfert dans la fortune privée, du moment qu'un tel affermage ne provoque pas le passage de l'immeuble dans la fortune privée tant qu'il n'est que provisoire (cf. consid. 3.1 ci-dessus). Il était donc loisible à la recourante ainsi qu'à sa soeur et au fisc zurichois de préciser en procédure de taxation par un accord portant sur les faits que l'affermage de l'Hôtel dès le 1er janvier 1974 à un tiers n'était que provisoire, qu'il ne constituait pas un transfert dans la fortune privée et que l'Hôtel devait être maintenu dans la fortune commerciale.

Dans un contexte plus large, contrairement à ce que défend la recourante, force est aussi de constater que, dans la durée, soit jusqu'en 2001, la convention du 7 avril 1977 s'est aussi inscrite dans la ligne de la jurisprudence qui veut que les actifs de la fortune commerciale du de cujus demeurent commerciaux auprès de ses héritiers et que ces derniers peuvent décider de les conserver en leur qualité de biens commerciaux même s'ils n'exercent pas eux-mêmes une activité indépendante ou encore de les transférer dans leur fortune privée par une déclaration expresse de volonté à l'adresse du fisc, comme le prévoit dûment la convention du 7 avril 1977 (cf. arrêt 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 3.4 et 6.2 sur la question du " revers " in RDAF 2007 II 299 et les références citées). Cette solution est du reste celle qui est nouvellement prévue par l'art. 18a al. 2 LIFD en vigueur depuis le 1er janvier 2011, selon lequel l'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable. Elle revêt le double avantage, pour les héritiers, de pouvoir décider du moment le plus opportun du transfert notamment sous l'angle financier, et pour le fisc, eu égard aux
avantages que le droit fiscal confère aux biens de la fortune commerciale (pour une liste de ces avantages: cf. MARTIN ARNOLD, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommensteuerrecht, in: Archives 75, p. 265 ss, en particulier p. 266 ss), d'être néanmoins en mesure de percevoir l'impôt sur la plus-value réalisée par le transfert dans la fortune privée conformément à l'art. 18 al. 2 LIFD.

Dans ces conditions, la convention du 7 avril 1977 ne viole pas le droit fédéral. Elle liait la recourante, qui ne pouvait s'affranchir de son engagement écrit auprès du fisc de déclarer expressément le moment venu sa volonté de transférer les immeubles en cause dans sa fortune privée sans violer le principe de la bonne foi. En l'espèce, il est établi que la recourante n'a manifesté cette volonté de transfert que lorsqu'il a été procédé au partage de la masse successorale par transaction judiciaire du 26 septembre 2001. La taxation litigieuse ayant eu lieu le 15 décembre 2006, elle n'était pas prescrite. Partant, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral en confirmant l'imposition comme revenu auprès de la recourante du gain provenant du transfert dans la fortune privée.

5.
Les considérants qui précédent conduisent au rejet du recours. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 2 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 15'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à l'Administration cantonale des impôts, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, et à l'Administration fédérale des contributions, Division juridique impôt fédéral direct.

Lausanne, le 1er mai 2014

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

Le Greffier: Dubey

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 120 Veranlagungsverjährung - 1 Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Vorbehalten bleiben die Artikel 152 und 184.
¹	Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Vorbehalten bleiben die Artikel 152 und 184.
²	Die Verjährung beginnt nicht oder steht still:
^a	während eines Einsprache-, Beschwerde- oder Revisionsverfahrens;
^b	solange die Steuerforderung sichergestellt oder gestundet ist;
^c	solange weder der Steuerpflichtige noch der Mithaftende in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben.
³	Die Verjährung beginnt neu mit:
^a	jeder auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die einem Steuerpflichtigen oder Mithaftenden zur Kenntnis gebracht wird;
^b	jeder ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung durch den Steuerpflichtigen oder den Mithaftenden;
^c	der Einreichung eines Erlassgesuches;
^d	der Einleitung einer Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung oder wegen Steuervergehens.
⁴	Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, ist 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode auf jeden Fall verjährt.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 124 Steuererklärung - 1 Die zuständige Steuerbehörde fordert die Steuerpflichtigen durch öffentliche Bekanntgabe, durch persönliche Mitteilung oder durch Zustellung des Formulars auf, die Steuererklärung einzureichen. Auch Steuerpflichtige, die weder eine persönliche Mitteilung noch ein Formular erhalten haben, müssen eine Steuererklärung einreichen.220
¹	Die zuständige Steuerbehörde fordert die Steuerpflichtigen durch öffentliche Bekanntgabe, durch persönliche Mitteilung oder durch Zustellung des Formulars auf, die Steuererklärung einzureichen. Auch Steuerpflichtige, die weder eine persönliche Mitteilung noch ein Formular erhalten haben, müssen eine Steuererklärung einreichen.220
²	Die steuerpflichtige Person muss die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Steuerbehörde einreichen.221
³	Der Steuerpflichtige, der die Steuererklärung nicht oder mangelhaft ausgefüllt einreicht, wird aufgefordert, das Versäumte innert angemessener Frist nachzuholen.
⁴	Bei verspäteter Einreichung und bei verspäteter Rückgabe einer dem Steuerpflichtigen zur Ergänzung zurückgesandten Steuererklärung ist die Fristversäumnis zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung oder Rückgabe verhindert war und dass er das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe nachgeholt hat.222

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 125 Beilagen zur Steuererklärung - 1 Natürliche Personen müssen der Steuererklärung insbesondere beilegen:
¹	Natürliche Personen müssen der Steuererklärung insbesondere beilegen:
^a	Lohnausweise über alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit;
^b	Ausweise über Bezüge als Mitglied der Verwaltung oder eines anderen Organs einer juristischen Person;
^c	Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden.
²	Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen der Steuererklärung beilegen:
^a	die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode; oder
^b	bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR223: Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben, über die Vermögenslage sowie über Privatentnahmen und -einlagen der Steuerperiode.224
³	Zudem haben Kapitalgesellschaften und Genossenschaften das ihrer Veranlagung zur Gewinnsteuer dienende Eigenkapital am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht auszuweisen. Dieses besteht aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Reserven aus Kapitaleinlagen nach Artikel 20 Absätze 3-7, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven sowie aus jenem Teil des Fremdkapitals, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt.225

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 123 - 1 Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest.
¹	Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest.
²	Sie können insbesondere Sachverständige beiziehen, Augenscheine durchführen und Geschäftsbücher und Belege an Ort und Stelle einsehen. Die sich daraus ergebenden Kosten können ganz oder teilweise dem Steuerpflichtigen oder jeder andern zur Auskunft verpflichteten Person auferlegt werden, die diese durch eine schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten notwendig gemacht haben.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 126 Weitere Mitwirkungspflichten - 1 Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
¹	Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
²	Er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen.
³	Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen Geschäftsbücher und Aufstellungen nach Artikel 125 Absatz 2 und sonstige Belege, die mit ihrer Tätigkeit in Zusammenhang stehen, während zehn Jahren aufbewahren. Die Art und Weise der Führung und der Aufbewahrung richtet sich nach den Artikeln 957-958f OR226.227 228

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 130 Durchführung - 1 Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
¹	Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
²	Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18^a Aufschubstatbestände - 1 Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.
¹	Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.
²	Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen.
³	Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.