2C_839/2009 - 2010-04-01 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_839/2009

Urteil vom 1. April 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
X._________, Beschwerdeführerin,
vertreten durch Advokatin Dr. Helena Hess,

gegen

Y.________,

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2005,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 16. November 2009.

Sachverhalt:

A.
Gegenüber X.________ gewährte das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern kantonal letztinstanzlich den bei den Staats- und Gemeindesteuern 2005 beantragten vollumfänglichen Abzug der Schuldzinsen vom steuerbaren Einkommen nur teilweise.

B.
Am 18. Dezember 2009 hat X.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragt, das verwaltungsgerichtliche Urteil vom 16. November 2009 aufzuheben. Der von ihr bei der Luzerner Staatssteuer 2005 geltend gemachte Schuldzinsenabzug sei ganz zuzulassen.

C.
Die Dienststelle Steuern und das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern schliessen auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde ist zulässig (vgl. Art. 82 ff . BGG i.V.m. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]).

2.
2.1 Die Beschwerdeführerin hatte 2005 im Kanton Luzern unbewegliches Vermögen von Fr. 470'820.-- und in Deutschland, wo sie als Angestellte des Eidgenössischen Departements für auswärtige Angelegenheiten tätig war, bewegliches Vermögen von Fr. 44'449.--, d.h. gesamthaft Fr. 515'269.--. Die Vorinstanz hat die Schuldzinsen von Fr. 11'925.-- proportional nach Lage der Aktiven verlegt; demzufolge hat sie 91,37% oder Fr. 10'896.-- dem Kanton Luzern und 8,63% oder Fr. 1'029.-- Deutschland zugewiesen.

2.2 Dagegen bringt die Beschwerdeführerin zwei Argumente vor, die nicht zu überzeugen vermögen:
2.2.1 Einerseits macht sie geltend, dass sie 2005 im Kanton Luzern nicht nur beschränkt, sondern unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei. Dabei verkennt sie aber, dass für die Staats- und Gemeindesteuern eine von der bei der direkten Bundessteuer gültigen Lösung abweichende Regelung zur Anwendung kommt.

Die Beschwerdeführerin wurde im Jahr 2005 aufgrund von Art. 3 Abs. 5 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR 642. 11) am Heimatort (d.h. im Kanton Zug) als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt. Für die Anwendung des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (DBA-D, SR 0.672.913.62) war sie gemäss Art. 29 Abs. 3 DBA-D weiterhin in der Schweiz ansässig und konnte die Vorteile des Entsendestaates (d.h. der Schweiz) beanspruchen. Somit war sie als Konsularangestellte gemäss Art. 49 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über konsularische Beziehungen vom 24. April 1963 (SR 0.191.02) bzw. Art. 29 DBA-D von den direkten Steuern des Empfangsstaates (d.h. Deutschland) grundsätzlich befreit (vgl. zum Ganzen u.a. Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. Bern 2005, S. 231 f.; Ferdinand Zuppinger, Privilegien der Diplomaten und konsularischen Vertreter sowie der Mitglieder der in der Schweiz niedergelassenen internationalen Organisationen bei den direkten Steuern, in: FS Schindler, Basel/Frankfurt 1989, S.
181 f.; Gérard Ménétrey, Les privilèges fiscaux des fonctionnaires internationaux, RDAF 1973, S. 234; Raoul Oberson, Le fonctionnaire international domicilié à Genève est-il «contribuable en Suisse?» RDAF 1985, S. 100 f.).

Die in Art. 3 Abs. 5 DBG vorgesehene Lösung gilt aber nicht für die kantonalen Steuern. Der Verzicht auf eine entsprechende Anknüpfung im Steuerharmonisierungsgesetz erfolgte bewusst; deshalb kann von einer Lücke keine Rede sein (vgl. dazu u.a. die Botschaft über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III S. 86 f. sowie: Maja Bauer-Balmelli/Markus Nyffenegger, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht WI], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. Basel/Genf/München 2002, N 18 zu Art. 3 StHG).

Dieser Regelungsunterschied schlägt sich namentlich im folgenden, hier entscheidenden und von der Beschwerdeführerin ausser Acht gelassenen Punkt nieder: Sie musste bei der direkten Bundessteuer ihr gesamtes Einkommen des Jahres 2005 versteuern, d.h. mit Einschluss ihrer Erwerbseinkünfte als Bundesangestellte und der Erträge aus ihrem beweglichen Vermögen in Deutschland. Bei den Kantons- und Gemeindesteuern wurde nur das im Kanton gelegene Grundeigentum, nicht aber ihr bewegliches Vermögen und dessen Erträge erfasst; und statt des Erwerbseinkommens wurde bei der Staatssteuer nur ein - massvoller - pauschaler Minderkostenabzug wegen "Steuerfreiheit" berücksichtigt (vgl. Art. 84 der Bundespersonalverordnung vom 3. Juli 2001 [SR 172.220.111.3] bzw. Art. 112 der Verordnung vom 20. September 2002 des EDA zur Bundespersonalverordnung [SR 172.220.111.343.3]). Dieser Minderabzug liess aber die Steuerpflicht am Ort ihres Grundeigentums nicht zu einer unbeschränkten werden. Deswegen hat die Vorinstanz zu Recht geurteilt, dass die Beschwerdeführerin gemäss § 9 lit. b des Steuergesetzes des Kantons Luzern vom 22. November 1999 (StG/LU; SRL Nr. 620) im Kanton nur beschränkt steuerpflichtig im Sinne von § 12 Abs. 2 StG/LU war. Sie hatte dort
demzufolge den Eigenmietwert ihres Grundeigentums sowie dessen Vermögenssteuerwert zu deklarieren. Diese Lösung verstösst nicht gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip (vgl. Art. 127 Abs. 2 BV).
2.2.2 Andererseits wendet die Beschwerdeführerin ein, wenn ihr in Deutschland erzieltes Einkommen aus beweglichem Vermögen (Fr. 114.--) nicht genügend gewesen sei, um die dorthin verlegten Schuldzinsen (Fr. 1'029.--) aufzuwiegen, dann hätte der sich daraus ergebende Zinsenüberschuss (Fr. 915.--) in den Kanton zurückgewiesen und dort zum Abzug von ihrem steuerbaren Einkommen zugelassen werden müssen:

§ 13 Abs. 1 StG/LU bestimmt hinsichtlich der Verlegung von Schuldzinsen, dass die Steuerausscheidung im Verhältnis zum Ausland nach den zwischenstaatlichen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt. Das hier an sich massgebliche DBA-D regelt die Art der Verlegung von Schuldzinsen allerdings nicht. Deshalb wird die diesbezüglich im interkantonalen Verhältnis angewandte proportionale Verlegung in Fällen mit Auslandsbezug übernommen (vgl. u.a. StE 2009 B 11.3 Nr. 18 E. 3.1; StR 52/1997 515 E. 2b/aa).

Gemäss interkantonaler Doppelbesteuerungspraxis sind die Schuldzinsen wohl in erster Linie auf die Vermögenserträge zu verlegen. Soweit der (nach Lage der Aktiven zu übernehmende) Schuldzinsenanteil den Vermögensertrag in einem Kanton übersteigt, ist dieser Anteil von den übrigen Kantonen zu tragen, welche noch über einen Nettoertrag aus Vermögen verfügen (vgl. BGE 133 I 19 E. 5.1 S. 23). Der Kanton Luzern hat diese für die interkantonale Steuerausscheidung massgebliche Regel aber für das internationale Verhältnis bewusst und zulässigerweise durchbrochen: Nach § 13 Abs. 2 StG ist ein solcher "Auslandsverlust" nur satzbestimmend zu berücksichtigen (abgesehen von Unternehmensverlusten nach § 13 Abs. 3 und unter Vorbehalt des Mindeststeuersatzes gemäss § 14 Abs. 2 StG).

Wie die Vorinstanz somit zutreffend geurteilt hat, musste der 2005 in Deutschland angefallene Schuldenzinsenüberschuss im Kanton Luzern nicht zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zugelassen werden. Diese Einschätzung steht in Einklang mit dem Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen, das die Steuerprivilegien im Empfangsstaat regelt und über die steuerliche Behandlung im Entsendestaat nichts aussagt. Ebenso wenig besteht ein Verstoss gegen das DBA-D, insbesondere gegen eines der abschliessend umschriebenen Diskriminierungsverbote von Art. 25 DBA-D. Schliesslich ist keine Verletzung des Legalitätsprinzips gegeben, sind doch §§ 13 und 14 StG/LU für die Entscheidfindung hinreichend bestimmt.

3.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Dienststelle Steuern und dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. April 2010
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Matter

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 3 - 1 Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.
¹	Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.
²	Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.
³	Einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz hat eine Person, wenn sie in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung:
^a	während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt;
^b	während mindestens 90 Tagen verweilt und keine Erwerbstätigkeit ausübt.
⁴	Keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt begründet eine Person, die ihren Wohnsitz im Ausland hat und sich in der Schweiz lediglich zum Besuch einer Lehranstalt oder zur Pflege in einer Heilstätte aufhält.
⁵	Natürliche Personen sind ferner aufgrund persönlicher Zugehörigkeit am Heimatort steuerpflichtig, wenn sie im Ausland wohnen und dort mit Rücksicht auf ein Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einer andern öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Anstalt des Inlandes von den Einkommenssteuern ganz oder teilweise befreit sind. Ist der Steuerpflichtige an mehreren Orten heimatberechtigt, so ergibt sich die Steuerpflicht nach dem Bürgerrecht, das er zuletzt erworben hat. Hat er das Schweizer Bürgerrecht nicht, so ist er am Wohnsitz oder am Sitz des Arbeitgebers steuerpflichtig. Die Steuerpflicht erstreckt sich auch auf den Ehegatten und die Kinder im Sinne von Artikel 9.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 3 - 1 Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.
¹	Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.
²	Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.
³	Einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz hat eine Person, wenn sie in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung:
^a	während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt;
^b	während mindestens 90 Tagen verweilt und keine Erwerbstätigkeit ausübt.
⁴	Keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt begründet eine Person, die ihren Wohnsitz im Ausland hat und sich in der Schweiz lediglich zum Besuch einer Lehranstalt oder zur Pflege in einer Heilstätte aufhält.
⁵	Natürliche Personen sind ferner aufgrund persönlicher Zugehörigkeit am Heimatort steuerpflichtig, wenn sie im Ausland wohnen und dort mit Rücksicht auf ein Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einer andern öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Anstalt des Inlandes von den Einkommenssteuern ganz oder teilweise befreit sind. Ist der Steuerpflichtige an mehreren Orten heimatberechtigt, so ergibt sich die Steuerpflicht nach dem Bürgerrecht, das er zuletzt erworben hat. Hat er das Schweizer Bürgerrecht nicht, so ist er am Wohnsitz oder am Sitz des Arbeitgebers steuerpflichtig. Die Steuerpflicht erstreckt sich auch auf den Ehegatten und die Kinder im Sinne von Artikel 9.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 3 Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit - 1 Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton haben oder wenn sie sich im Kanton, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 30 Tage, ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 90 Tage aufhalten.
¹	Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton haben oder wenn sie sich im Kanton, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 30 Tage, ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 90 Tage aufhalten.
²	Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.
³	Einkommen und Vermögen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet. Einkommen und Vermögen von Kindern unter elterlicher Sorge5 werden dem Inhaber der elterlichen Sorge zugerechnet. Erwerbseinkommen der Kinder sowie Grundstückgewinne werden selbständig besteuert.
⁴	Absatz 3 gilt für eingetragene Partnerschaften sinngemäss. Die Stellung eingetragener Partnerinnen oder Partner entspricht derjenigen von Ehegatten. Dies gilt auch bezüglich der Unterhaltsbeiträge während des Bestehens der eingetragenen Partnerschaft sowie der Unterhaltsbeiträge und der vermögensrechtlichen Auseinandersetzung bei Getrenntleben und Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft.6

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.