2C_785/2011 - 2012-03-01 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_785/2011

Urteil vom 1. März 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Errass.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Bruno Meier,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst,
Telli-Hochhaus, 5004 Aarau,

Steuerverwaltung des Kantons Schwyz, Bahnhofstrasse 15, 6430 Schwyz.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2003,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 28. Juli 2011.

Sachverhalt:

A.
X.________ ist Inhaber der Einzelfirma Y.________, welche Dienstleistungen im Bereich R.________ und S.________ erbringt, sowie Kurse auf dem Gebiet T.________ durchführt und mit diesbezüglichen Produkten handelt. Dieses Einzelunternehmen war ursprünglich in einem Shopping Center domiziliert, wo X.________ auch selbst wohnte. Per 1. Dezember 2002 verlegte dieser das Geschäftsdomizil nach B.________/SZ und liess die Einzelfirma Y.________ unverzüglich im Handelsregister des Kantons Schwyz eintragen. Mit Vertrag vom 20. November 2002 hatte er von der Q.________ AG in B.________/SZ, Bürobasisdienstleistungen wie Sekretariats-, Sachbearbeitungs- und Buchhaltungsdienstleistungen für monatlich Fr. 690.-- erstanden. Bis am 30. November 2003 war er in A.________/AG wohnhaft und zog danach nach B.________/SZ (Gemeinde C.________), wo er an der Strasse D.________ eine 2-Zimmer-Wohnung für monatlich Fr. 1'040.-- (ohne Nebenkosten) mietete.

B.
B.a Mit (berichtigter) Veranlagungsverfügung vom 5. April 2005 hatte die kantonale Steuerverwaltung Schwyz X.________ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 258'500.-- (zugleich satzbestimmend) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 218'000.-- eingeschätzt (dazu direkte Bundessteuer von Fr. 263'700.--). Weil sich das Hauptsteuerdomizil von X.________ am massgebenden Stichtag (31. Dezember 2003) im Kanton Schwyz befand, ging sie von einer unbeschränkten Steuerpflicht in diesem Kanton aus, ohne ein Nebensteuerdomizil im Kanton Aargau anzunehmen. Diese Veranlagung blieb unangefochten und erwuchs in Rechtskraft.
B.b Die Steuerkommission A.________/AG veranlagte X.________ am 26. März 2009 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 262'600.-- (satzbestimmend Fr. 264'000.--) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 104'000.-- (satzbestimmend Fr. 312'000.--). Dabei ging sie von einem in A.________ weiter bestehenden Geschäftsdomizil aus und erfasste die Einkünfte und Vermögenswerte der Einzelfirma vollumfänglich. Die dagegen erhobene Einsprache hiess die Steuerkommission A.________ am 6. Januar 2010 teilweise gut und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 252'700.-- (zugleich satzbestimmend) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 68'000.-- (satzbestimmend Fr. 215'000.--) herab, wobei sie am Geschäftsdomizil A.________/AG festhielt. Rekurs an das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau und Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau waren erfolglos.

C.
Mit Beschwerde gegen die Kantone Aargau und Schwyz beantragt X.________, den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 28. Juli 2011, das Steuerrekursgerichtsurteil, den Einspracheentscheid und die entsprechenden Rechnungen des Kantons Aargau aufzuheben, sodann festzustellen, dass er in der Steuerperiode 2003 im Kanton Aargau keiner Besteuerung unterliege, eventuell die Angelegenheit an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau zurückzuweisen zwecks Abnahme der angebotenen Beweise. Er beantragt eventualiter, die Veranlagung vom 5. April 2005 betreffend die Steuerperiode 2003 im Kanton Schwyz aufzuheben und diesen anzuweisen, eine Steuerausscheidung mit dem Kanton Aargau bzw. der Gemeinde A.________/AG vorzunehmen und die zuviel eingenommenen Steuern zurückzubezahlen. Er rügt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) sowie eine Verletzung von Bundesrecht (Art. 127 Abs. 3 BV).

D.
Während das Kantonale Steueramt Aargau die Abweisung der Beschwerde beantragt, verzichten das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, die Eidgenössische Steuerverwaltung sowie die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.
1.1 Gegen den kantonal letztinstanzlichen Endentscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 28. Juli 2011 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2003 ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Der Beschwerdeführer ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (Art. 100 BGG). Nicht einzutreten ist aber insoweit, als sich die Beschwerde auch gegen das Steuerrekursgerichtsurteil sowie den Einspracheentscheid richtet, bildet doch nach dem Devolutiveffekt das angefochtene Urteil alleiniger Anfechtungsgegenstand (vgl. Art. 86 BGG; Urteil 2C_348/2010 vom 19.10.2010 E. 1.1).

1.2 Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte kann die bereits rechtskräftige Veranlagung des Kantons Schwyz für die Steuerperiode 2003 ebenfalls mit angefochten werden (Art. 100 Abs. 5 BGG, vgl. zum OG noch BGE 131 I 145 E. 2.1 S. 147), obwohl sie kein Urteil im Sinne von Art. 86 BGG bildet (BGE 133 I 300 E. 2.4 S. 307, 308 E. 2.4 S. 313).

1.3 Selbst auf dem Gebiet der interkantonalen Doppelbesteuerung wird verlangt, dass der kantonale Instanzenzug zumindest in einem Kanton durchlaufen wurde (Art. 100 Abs. 5 in Verbindung mit Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Daraus ergibt sich hier, dass gegen den kantonal letztinstanzlichen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau neue Tatsachen und Beweismittel nur in dem Ausmass zuzulassen sind, als dieser Entscheid dazu Anlass gibt (vgl. Art. 99 Abs. 1 BGG). Zudem legt das Bundesgericht seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (vgl. Art. 105 Abs. 1 BGG); von deren Sachverhaltsfeststellungen kann nur abgewichen werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (vgl. Art. 105 Abs. 2 BGG; vgl. Urteil 2C_667/2008 vom 4. März 2009 E. 1.3).

1.4 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird. Das Bundesgericht prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Diesen Begründungsanforderungen genügt die Beschwerdeschrift nur teilweise. Soweit sie nicht erfüllt sind, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.

2.
2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht im vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot, vgl. BGE 134 I 303 E. 2.1 S. 306 f.; 133 I 308 E 2.1 S. 311; je mit Hinweisen; zum Ganzen auch KURT LOCHER/PETER LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Interkantonale Doppelbesteuerung, § 1, II A, Nr. 20).
Im vorliegenden Fall ist das Hauptsteuerdomizil des Beschwerdeführers für die Steuerperiode 2003 in B.________/SZ unbestritten. Während aber der Kanton Aargau von einem Nebensteuerdomizil (Geschäftsart) des Beschwerdeführers in A.________/AG ausgeht, anerkennt der Kanton Schwyz keine wirtschaftliche Zugehörigkeit zu einem anderen Kanton und besteuert sämtliche Einkünfte und Vermögenswerte des Beschwerdeführers, d.h. auch diejenigen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, an dessen Hauptsteuerdomizil. Damit liegt jedenfalls im Umfang der Unternehmenseinkünfte und -vermögenswerte des Beschwerdeführers eine aktuelle Doppelbesteuerung vor.

2.2 Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, das in einer Geschäftsniederlassung mit ständigen Einrichtungen erzielt wird, und das dieser Tätigkeit dienende bewegliche Vermögen sind nach der Rechtsprechung am Geschäftsort zu versteuern. Eine Niederlassung ausserhalb des Hauptsteuerdomizils kann allerdings nicht schon aufgrund einer bloss formalen Erklärung (z.B. durch einen Handelsregistereintrag, einen Briefkasten oder gar ein Postfach) angenommen werden. Vielmehr muss sich die dortige Tätigkeit in ständigen körperlichen Anlagen und Einrichtungen entfalten, welche aber nicht im Eigentum des Inhabers zu stehen brauchen. Eine Geschäftsniederlassung wird verneint, wenn sie den wirklichen Verhältnissen nicht entspricht und als künstlich geschaffen erscheint (Urteil 2C_726/2010 vom 25. Mai 2011 E. 2.2, in: StE 2011 A 24.24.41 Nr. 5 mit Hinweisen). Wird ein solches Spezialsteuerdomizil geltend gemacht, so fordert die Praxis weiter, dass sich die Erwerbstätigkeit hauptsächlich am Geschäftsort abspielt. Bei Tätigkeiten, die ihrer Natur nach nicht überwiegend von an sich vorhandenen ständigen Anlagen und Einrichtungen aus erbracht werden, sondern dezentral bei diversen Kunden bzw. Abnehmern, kann es nicht darauf ankommen, wo
diese wohnhaft sind. Es genügt, wenn die übrigen Tätigkeiten (z.B. Vorbereitungs- sowie administrative Arbeiten) vorwiegend am Geschäftsort ausgeübt werden (Urteil 2C_667/2008 vom 4. März 2009 E. 2.2 = LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 5, II A, Nr. 14; vgl. auch Urteil 2C_619/2010 vom 22. November 2010 E. 3 = LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 5, II A, Nr. 16).

2.3 In Bezug auf die Beweislast gilt grundsätzlich, dass es den Behörden obliegt, die subjektive Steuerpflicht als steuerbegründende Tatsache darzutun. Der steuerpflichtigen Person kann aber der Gegenbeweis für die von ihr behauptete subjektive Steuerpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn die von der Behörde angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt. Dabei kann diese Regel nicht nur herangezogen werden, wenn der Ort des Hauptsteuerdomizils umstritten ist, sondern ebenso sehr dann, wenn ein Nebensteuerdomizil (sekundäres Steuerdomizil oder Spezialsteuerdomizil) in Frage steht, sei es, dass ein solches neu begründet oder ein bisheriges aufgehoben wird (Urteil 2C_726/2010 vom 25. Mai 2011 E. 2.3, in: StE 2011 A 24.24.41 Nr. 5 mit Hinweisen).

3.
3.1 Für die Steuerperiode 2002 hatten die aargauischen Steuerbehörden (Steuerkommission A.________ und Steuerrekursgericht) ein Nebensteuerdomizil (Geschäftsort) des Beschwerdeführers in B.________/SZ verneint, weil er dort über keine ständigen Einrichtungen verfügte (Urteil des Steuerrekursgerichts vom 22. Mai 2008 E. 5.5). Die aufgrund des Vertrags mit der Q.________ AG in B.________/SZ, bestehende Bürobenützung war nicht immerzu gewährleistet und nach Massgabe der - nicht nachgewiesenen - tatsächlichen Nutzung zudem zusätzlich zu entschädigen.

3.2 Für die hier massgebende Steuerperiode 2003 ist die Ausgangslage nun insofern anders, als sich das Hauptsteuerdomizil des Beschwerdeführers anerkanntermassen (neu) in B.________/SZ befindet. Sofern nunmehr kein ausserkantonaler Geschäftsort auszumachen ist, sind die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit und das Erwerbsvermögen am Hauptsteuerdomizil steuerbar (Urteil 2C_667/2008 vom 4. März 2009 E. 2.2, in: StE 2009 A 24.24.42 Nr. 3 = LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 5, II A, Nr. 14). Dabei stellt sich die Frage, wie in einem solchen Fall die Beweislast zu verteilen ist. Grundsätzlich trägt der Kanton Aargau die Beweislast für das erstmals geltend gemachte Nebensteuerdomizil (Geschäftsort) in A.________/AG, auch wenn diese Anknüpfung bisher im Hauptsteuerdomizil aufgegangen war. Denn es kann nicht dem Kanton des anerkannten neuen Hauptsteuerdomizils (B.________/SZ) obliegen, den Umfang der unbeschränkten Steuerpflicht darzutun und den Nachweis zu erbringen, dass sich auch die Geschäftsniederlassung des Beschwerdeführers in diesem Kanton befindet. Wenn nämlich die Qualität der Steuerpflicht als solche ändert (eine unbeschränkte Steuerpflicht wird zu einer beschränkten und umgekehrt), hat dies zwangsläufig Auswirkungen auf die
Verteilung der Beweislast. Deshalb kann hier die erwähnte weitere Regel, wonach der steuerpflichtigen Person der Gegenbeweis für die behauptete subjektive Steuerpflicht an einem neuen Ort aufzuerlegen sei, entgegen der Vorinstanz nicht zum Zuge kommen. Allerdings ändert diese modifizierte Beweislastverteilung am Ergebnis nichts, weil der Vorinstanz der Nachweis einer fortbestehenden subjektiven (beschränkten) Steuerpflicht aufgrund eines Geschäftsortes ohne Weiteres gelingt.

3.3 Die Vorinstanz weist nämlich zu Recht darauf hin, dass der Beschwerdeführer in der Jahresrechnung 2003 seiner Einzelfirma - trotz Abzugs des Hauptsteuerdomizils von A.________/AG - den Mietzins für die 3½-Zimmer-Wohnung in A.________ weiterhin als Aufwand verbucht hat. Diese - von einem Treuhänder vorgenommene - Verbuchung ist nicht etwa nur eine private Angelegenheit des Beschwerdeführers, sondern ist auch gegenüber Dritten und insbesondere gegenüber den Steuerbehörden von Bedeutung (vgl. ARTHUR MEIER-HAYOZ/PETER FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl. 2007, S. 202 ff.). Entsprechend muss er sich an der buchmässigen Darstellung dieses Mietverhältnisses behaften lassen. Danach standen dort dem Beschwerdeführer bzw. seiner Einzelfirma ständige körperliche Anlagen und Einrichtungen als notwendiges Merkmal des sogenannten Geschäftsortes (Urteil 2P.165/2006 vom 7. Dezember 2006 E. 4.2 = LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 8, V, Nr. 7) weiterhin zur Verfügung. Der Beschwerdeführer versucht zwar die sich aufgrund der Buchhaltung ergebende Vermutung für die Richtigkeit dieser Darstellung umzustossen, indem er die unentgeltliche Nutzung dieser Räumlichkeiten durch eine andere, ihm gehörende Gesellschaft (Z.________ GmbH)
behauptet. Allerdings gelingt ihm dies nicht, zumal er nicht im Stande war, einen Untermietvertrag mit der Parallelgesellschaft zu unterbreiten. Selbst ein unentgeltliches Nutzungsrecht müsste im Übrigen buchhalterisch korrekt abgebildet werden, was aber hier nicht der Fall ist. Nebst diesem formalen Anknüpfungspunkt stellt die Vorinstanz noch fest, die meisten Einkäufe für geschäftliche Bedürfnisse sowie die Auslagen für Benzintankfüllungen seien im Raum A.________/AG getätigt worden. Dies deute daraufhin, dass sich die geschäftlichen Aktivitäten weiterhin dort und nicht im Kanton Schwyz abgespielt hatten. Dies gilt umso mehr, als der Dienstleistungsvertrag mit der Q.________ AG in unverändertem Rahmen weiter geführt wurde und nichts auf eine intensivere Nutzung dieser Infrastruktur im Jahre 2003 hinweise.

3.4 Der Beschwerdeführer rügt allerdings in diesem Zusammenhang eine Verletzung des rechtlichen Gehörs, weil die von ihm im vorinstanzlichen Verfahren angebotenen Beweismittel nicht abgenommen und insbesondere die von ihm benannten Zeugen nicht angehört wurden. Allerdings durfte die Vorinstanz auf die Abnahme der beantragten Beweismittel verzichten, ohne hierdurch gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) zu verstossen, wenn sie aufgrund bereits abgenommener Beweise ihre Überzeugung gebildet hatte und in vorweggenommener (antizipierter) Beweiswürdigung annehmen konnte, ihre Überzeugung werde sich durch weitere Beweiserhebungen nicht ändern (BGE 134 I 140 E. 5.3 S. 148; 131 I 153 E. 3 S. 157; je mit Hinweisen). In interkantonalen Doppelbesteuerungsstreitigkeiten wird der Zeugenbeweis häufig angerufen (vgl. Urteil 2C_178/2011 vom 2. November 2011 E. 3.3; Urteil 2C_672/2010 vom 30. Juni 2011 E. 4.4.4). Auch wenn das aargauische Steuerrecht den Zeugenbeweis kennt (CONRAD WALTHER, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, Rz. 16 zu § 174 StG), erübrigt sich die Anhörung von Zeugen im Steuerverfahren regelmässig, weil entweder bereits schriftlich fixierte Aussagen der als Zeugen zu befragenden Personen
vorliegen und ein zusätzlicher Erkenntnisgewinn nicht zu erwarten ist oder weil es sich bei den zur Aussage bereiten Personen um der steuerpflichtigen Person Nahestehende handelt, von denen kaum ein unbeeinflusstes Zeugnis zu erwarten wäre. So verhält es sich auch hier: Abgesehen vom hier nicht relevanten Zeugen V.________ benannte der Beschwerdeführer vor der Vorinstanz die drei Zeugen ZA.________, ZB.________ und ZC.________, die alle für die Z.________ GmbH in der 3½-Zimmer-Wohnung in A.________/ AG tätig waren. Dass aber diese Personen negativ hätten bezeugen können, an diesem Geschäftsort sei "exklusiv" nur dieses Unternehmen aktiv gewesen und der Beschwerdeführer selbst sei dort nie zugunsten der Y.________ tätig gewesen, ist mit der Vorinstanz zu verneinen. Allfällige Gefälligkeitsaussagen hätten den sich aufgrund der Jahresrechnung 2003 ergebenden Sachverhalt nicht umzustossen vermocht. Die Vorinstanz durfte daher ohne Gehörsverletzung auf die Anhörung der diversen Zeugen verzichten.

3.5 Es ist daher hier davon auszugehen, dass sich 2003 der Geschäftsort des Beschwerdeführers weiterhin in A.________/AG befand und nicht in B.________/SZ. Damit ist grundsätzlich das gesamte Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und das dieser Tätigkeit dienende Vermögen diesem Geschäftsort bzw. dem Kanton Aargau zuzurechnen und darf umgekehrt am Hauptsteuerdomizil im Kanton Schwyz nicht gleichfalls besteuert werden.

4.
4.1 Die Beschwerde gegenüber dem Kanton Aargau ist dem Gesagten zufolge unbegründet und abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Soweit sich die Beschwerde gegen den Kanton Schwyz richtet, ist sie gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist, und die angefochtene Veranlagung aufzuheben. Der Kanton Schwyz hat den Beschwerdeführer für die Steuerperiode 2003 im Sinne der Erwägungen neu zu veranlagen und die zuviel bezogenen Steuern zurückzuerstatten.

4.2 Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Dieser obsiegt zwar insoweit, als die aktuelle Doppelbesteuerung beseitigt wird. Aber mit seinem Hauptbegehren, im steuergünstigen Kanton Schwyz besteuert zu werden, vermag er nicht durchzudringen. Das Unterliegen in diesem Punkt kann bei der Verlegung der Kosten in den Vordergrund gestellt werden. Dass die konkurrierende Veranlagung aufgehoben werden muss, darf bei der Kostenverlegung ausser Acht gelassen werden. Aus demselben Grund kann auch von der Zusprechung einer Parteientschädigung abgesehen werden (vgl. Art. 68 Abs. 1 BGG; Urteil 2C_892/2008 vom 2. Dezember 2009 E. 5).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde gegenüber dem Kanton Aargau wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde gegenüber dem Kanton Schwyz wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und die Verfügung vom 5. April 2005 wird aufgehoben. Die Sache wird an das Steueramt des Kantons Schwyz zurückgewiesen zwecks Neuveranlagung des Beschwerdeführers für die Steuerperiode 2003 im Sinne der Erwägungen und Rückerstattung der zuviel bezogenen Steuern.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. März 2012

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Errass

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.