2A.455/2006 - 2007-03-01 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.455/2006 /leb

Urteil vom 1. März 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichterin Yersin,
Ersatzrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Fux.

Parteien
X.________, einfache Gesellschaft, bestehend aus:
A.________ und B.________,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Eidgenössische Steuerrekurskommission,
p.A. Bundesverwaltungsgericht, Postfach, 3000 Bern 14.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (Zahnprothetikerleistung),

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 26. Juli 2006.

Sachverhalt:
A.
A.________ und B.________ führen in C.________ unter der Firma "X.________" eine einfache Gesellschaft und betreiben eine Praxis als Zahnprothetiker.

Im Oktober 1994 teilte die Eidgenössische Steuerverwaltung der X.________ mit, dass sie mit Wirkung ab dem 1. Januar 1995 unter der Nummer *** *** im Register für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen sei. Die einfache Gesellschaft bestritt ihre Steuerpflicht und ersuchte um Löschung der erteilten Mehrwertsteuernummer (Schreiben vom 14. Oktober 1994 und 3. Juli 1995).

In der Folge führte die Eidgenössische Steuerverwaltung im Mai 1996 eine Kontrolle durch. Aufgrund dieser Kontrolle ging sie weiterhin davon aus, dass die einfache Gesellschaft X.________ für 20% des Gesamtumsatzes steuerpflichtig sei, und forderte mit Ergänzungsabrechnung vom 6. Mai 1996 Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 6'061.--.

Am 20. September 2001 erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung sowohl gegen A.________ als auch gegen B.________ einen förmlichen Entscheid und stellte fest, dass beide als solidarisch haftende Gesellschafter der einfachen Gesellschaft X.________ für die Abrechnungsperiode des ersten und zweiten Semesters 1995 Mehrwertsteuern von Fr. 6'061.-- (zuzüglich 5% Verzugszins) zu bezahlen hätten. Die hiergegen erhobene Einsprache vom 21. September 2001 wurde am 29. Januar 2004 abgewiesen.
B.
Die Eidgenössische Steuerrekurskommission wies die von der einfachen Gesellschaft X.________ am 7. Februar 2004 gegen die Einspracheentscheide erhobene Beschwerde am 26. Juli 2006 ab.
C.
Die einfache Gesellschaft X.________ hat am 1. August 2006 Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben mit dem sinngemässen Begehren, den Entscheid der Steuerrekurskommission aufzuheben. Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung von Bundesrecht (vgl. Art. 104 lit. a

OG), namentlich von Art. 2 ZGB (Rechtsmissbrauch), Art. 8 ZGB (Beweispflicht), Art. 8 BV (Rechtsgleichheit), Art. 9 BV (Willkür; Treu und Glauben) und Art. 29 BV (Anspruch auf Beurteilung innert angemessener Frist).

Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerrekurskommission hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Auf das vorliegende Verfahren findet noch das bis Ende 2006 geltende Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943 über die Organisation der Bundesrechtspflege (OG) Anwendung (vgl. Art. 132 Abs. 1 des am 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht, BGG; SR 173.110).
2.
2.1 Der angefochtene Entscheid unterliegt der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht (Art. 54 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV] bzw. Art. 66 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG; SR 641.20]).
2.2 Die Beschwerdeführerin ist gemäss Art. 103 lit. a OG zur Beschwerde legitimiert. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.
2.3
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a

und lit. b OG). An die Sachverhaltsfeststellung ist das Bundesgericht allerdings gebunden, wenn - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG). Offensichtlich unrichtig ist eine Sachverhaltsermittlung nicht schon dann, wenn sich Zweifel anmelden, sondern erst, wenn sie eindeutig und augenfällig unzutreffend ist (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 286, mit Hinweisen).
2.4 Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an, ohne an die Begründung der Parteibegehren gebunden zu sein (Art. 114 Abs. 1 OG); es kann die Beschwerde auch aus andern als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (vgl. statt vieler: BGE 129 Il 183 E. 3.4 S. 188, mit Hinweisen).
2.5 Die hier zur Beurteilung stehenden Sachverhalte wurden alle vor Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes (am 1. Januar 2001) verwirklicht, nämlich im Jahr 1995. Auf das vorliegende Verfahren sind deshalb noch die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung von 1994 (MWSTV) anwendbar (vgl. Art. 93 und 94 MWSTG).
3.
Die Beschwerdeführerin macht eine Verletzung von verschiedenen Bestimmungen des Bundesprivatrechts sowie der Bundesverfassung geltend.
3.1 Der Grundsatz der Rechtsgleichheit wird durch Art. 8 BV gewährleistet. Inwiefern dieser Grundsatz (vgl. Art. 8 Abs. 1 BV) oder das von der Beschwerdeführerin angerufene Diskriminierungsverbot (vgl. Art. 8 Abs. 2 BV) im vorliegenden Fall verletzt sein soll, ist nicht ersichtlich und wird in der Beschwerde nicht dargelegt. Die blosse Behauptung, in andern Fällen sei eine Löschung aus dem Register für Mehrwertsteuerpflichtige erfolgt, genügt nicht für den Nachweis einer angeblichen Ungleichbehandlung durch die Behörde.
3.2 Gemäss Art. 9 BV hat jede Person Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden. Ob und weshalb Art. 9 BV im konkreten Falle verletzt sein soll, kann den Ausführungen der Beschwerdeführerin nicht entnommen werden. Allgemeine Behauptungen und Feststellungen reichen nicht aus, zumal aufgrund der Akten weder eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben noch ein Rechtsmissbrauch ersichtlich oder erstellt ist. Das Gleiche gilt mit Bezug auf die Art. 2 und Art. 8 ZGB, auf die in der Beschwerde bloss formell und ohne nähere Begründung Bezug genommen wird.
3.3 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen unter anderem Anspruch auf Beurteilung innert angemessener Frist (vgl. Art. 29 Abs. 1 BV). Die Angemessenheit der Dauer eines Verfahrens bestimmt sich nicht absolut, sondern unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls (etwa: Komplexität der Angelegenheit, Verhalten der betroffenen Privaten und der Behörden, Bedeutung für die Betroffenen, für die Sache spezifische Entscheidungsabläufe. Vgl. im Einzelnen: Urteil 1A.169/2004 vom 18. Oktober 2004, E. 2, mit Hinweisen, in: ZBl 106/2005 S. 540 ff.).
3.3.1 Das Verfahren vor der Eidgenössischen Steuerrekurskommission wurde mit der Einreichung der Beschwerdeschrift am 7. Februar 2004 eröffnet und mit Erlass des Urteils vom 26. Juli 2006 abgeschlossen. Es dauerte insgesamt somit weniger als zweieinhalb Jahre. Diese Verfahrensdauer ist nicht zu beanstanden.
3.3.2 Anders verhält es sich mit der Dauer des Verfahrens vor der Eidgenössischen Steuerverwaltung: Dieses Verfahren nahm seinen Anfang mit der Mitteilung vom Oktober 1994, wonach die Beschwerdeführerin in das Register für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen worden sei. Alsdann dauerte es bis zum 11. April 2001, bis die Eidgenössische Steuerverwaltung bekanntgab, dass es ihr nicht möglich sei, den verlangten Entscheid zu erlassen; erst am 20. September 2001 erging ein anfechtbarer Entscheid. Das Verfahren wurde schliesslich mit dem Einspracheentscheid vom 29. Januar 2004 abgeschlossen. Insgesamt betrug die Dauer also neun Jahre und drei Monate (Oktober 1994 bis Januar 2004), wobei auffällt, dass während zweier längerer Zeitspannen (zwischen September 1996 und April 2001 sowie zwischen September 2001 und Januar 2004) keine verfahrensrechtlichen Vorkehrungen getroffen wurden.

Für eine Beurteilung der Dauer des Verfahrens ist mit Bezug auf den Streitgegenstand (Behandlung von Zahnprothesen) zu berücksichtigen, dass die Steuerverwaltung ihre Praxis zuerst aufgrund eines Bundesgerichtsurteils geklärt haben wollte; das betreffende Urteil erging am 19. März 1998 (BGE 124 II 193 ff.). Ferner kann nicht gesagt werden, dass es um ein hochrangiges Rechtsgut gehe. Bezüglich des Verhaltens der Beschwerdeführerin kann erwogen werden, dass diese einerseits nichts zur Beschleunigung des Verfahrens beigetragen hat und dass sie anderseits die umstrittene Steuer unter Vorbehalt der Steuerpflicht hätte begleichen können, ohne dass ihr daraus ein rechtlicher oder finanzieller Nachteil entstanden wäre. Diese Umstände vermögen indessen die überlange Verfahrensdauer nur zum Teil zu rechtfertigen; gesamthaft kann die Dauer des Verfahrens vor der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht mehr als "angemessen" im Sinn von Art. 29 Abs. 1 BV bezeichnet werden.
Was die prozessualen Folgen anbelangt, muss es mit der Feststellung, dass eine Verletzung von Art. 29 Abs. 1 BV wegen übermässiger Verfahrensdauer gegeben ist, sein Bewenden haben. Namentlich kann eine Verletzung des Beschleunigungsgebots in Steuerangelegenheiten nicht dazu führen, dass die geschuldete Steuer nicht bezahlt werden müsste; dass der Steueranspruch verjährt oder verwirkt wäre, wird hier nicht behauptet. Nicht nachvollziehbar ist schliesslich der in diesem Zusammenhang erhobene Einwand der Beschwerdeführerin, es sei ihr verunmöglicht worden, "z.B. unsere einfache Gesellschaft in nützlicher Frist in zwei Einzelfirmen umzuwandeln".
4.
In materieller Hinsicht bestreitet die Beschwerdeführerin dem Sinn nach ihre grundsätzliche Steuerpflicht.
4.1 Die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht ergeben sich bei der Inlandsteuer aus Art. 17 MWSTV (vgl. auch Art. 21 MWSTG). Demnach ist steuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen und es sich nicht um von der Besteuerung ausgenommene Leistungen im Sinn von Art. 13 oder 14 MWSTV handelt. Steuerbar sind insbesondere die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen (Art. 4 lit. a MWSTV).
4.2 Ohne Recht auf Vorsteuerabzug sind von der Besteuerung ausgenommen alle in der Ausnahmeliste von Art. 14 MWSTV aufgeführten Umsätze, unter anderem die in Art. 14 Ziffn. 2 bis 6 MWSTV umschriebenen Leistungen im Bereich des Gesundheitswesen. Dazu gehören "die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die von Ärzten, Zahnärzten, Zahntechnikern, Krankengymnasten, Hebammen oder Angehörigen ähnlicher Heilberufe ausgeübt werden; steuerbar sind jedoch die Lieferungen von Zahnprothesen" (Art. 14 Ziffer 3 MWSTV). Demnach ist eine Abgrenzung zwischen den steuerbaren Lieferungen und den von der Besteuerung ausgenommenen Heilbehandlungen erforderlich.
4.3 Die in der einschlägigen Branchenbroschüre über die Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin festgelegte Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung sieht Folgendes vor (vgl. Broschüre Nr. 610.507-24, Ziff. 6.4.2):
Als von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen gelten:
- bei Zahnärzten und Zahnprothetikern: das Vornehmen von Abdrücken und das Einpassen (inkl. Retouchen) von Zahnprothesen
- bei Zahnärzten: Das Anpassen und Einfügen von festsitzendem Ersatz und von kieferorthopädischen Apparaturen inklusive deren Lieferung an die damit behandelten Patienten.
Als steuerbare Lieferungen gelten:
- bei allen Steuerpflichtigen: Der Verkauf von Zahnprothesen
- bei Zahntechnikern und Zahnprothetikern: Der Verkauf von festsitzendem Ersatz von kieferorthopädischen Apparaturen, ferner das Bearbeiten, Prüfen und Reparieren von Zahnprothesen, festsitzendem Ersatz und kieferorthopädischen Apparaturen.
4.4 Das Bundesgericht hat sich im oben erwähnten BGE 124 II 193 ff. ausführlich mit der Frage der Besteuerung von Zahnprothesen befasst: Es hat einerseits erkannt, dass Art. 14 Ziff. 3 MWSTV, der die Lieferungen von Zahnprothesen als steuerbar erklärt, verfassungskonform sei und sich im Rahmen des dem Verordnungsgeber durch Art. 8 ÜbBest.aBV eingeräumten gesetzgeberischen Entscheidungsspielraums halte. Anderseits hat das Bundesgericht die dazu entwickelte Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung als verordnungs- und verfassungskonform beurteilt. Insbesondere entspreche es Sinn und Zweck von Art. 14 Ziff. 3 MWSTV, wenn die Lieferung von herausnehmbaren Zahnprothesen an Patienten, unabhängig von der Person des Lieferanten (Zahnarzt, Zahntechniker, Zahnprothetiker), nicht als eine von der Steuer ausgenommene Heilbehandlung gelte - im Gegensatz zu festsitzendem Zahnersatz und kieferorthopädischen Apparaturen. Durch die in der Branchenbroschüre vorgenommene Unterscheidung werde eine zu extensive Interpretation des Begriffs "Heilbehandlung" vermieden (E. 7 S. 206 ff.). Schliesslich hat das Bundesgericht in jenem Urteil erwogen, die bestehende Praxis verstosse weder gegen den aus Art. 31 aBV abgeleiteten Grundsatz der Gleichbehandlung
der Gewerbegenossen noch gegen den in Art. 4 aBV enthaltenen allgemeinen Gleichheitsgrundsatz (E. 8 S. 210 ff.).
4.5 Im konkreten Falle ist aufgrund der für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin sowohl Behandlungen an Patienten erbringt, die mit denjenigen von Zahnärzten vergleichbar sind, als auch Zahnprothesen liefert. Lieferungen von Zahnprothesen sind aber aufgrund der konstanten Praxis und Rechtsprechung steuerbar; daran ändert nichts, dass die Zahnprothesen von der Beschwerdeführerin selber hergestellt und am Patienten direkt inkorporiert werden. Die Besteuerung der betreffenden Umsätze ist somit zu Recht erfolgt. Dass die im Zusammenhang mit der Aufteilung von steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätzen vorgenommene Ermessensveranlagung willkürlich wäre, ist weder erstellt noch von der Beschwerdeführerin nachgewiesen, weshalb auch die vorliegende Ermessensveranlagung nicht zu beanstanden ist.
5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde unbegründet und deshalb abzuweisen.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 156 in Verbindung mit Art. 153 und Art. 153a OG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).

Das Bundesgericht erkennt:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und der Eidgenössischen Steuerrekurskommission schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 1. März 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 2 - 1 Ognuno è tenuto ad agire secondo la buona fede così nell'esercizio dei propri diritti come nell'adempimento dei propri obblighi.
¹	Ognuno è tenuto ad agire secondo la buona fede così nell'esercizio dei propri diritti come nell'adempimento dei propri obblighi.
²	Il manifesto abuso del proprio diritto non è protetto dalla legge.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 8 Uguaglianza giuridica - 1 Tutti sono uguali davanti alla legge.
¹	Tutti sono uguali davanti alla legge.
²	Nessuno può essere discriminato, in particolare a causa dell'origine, della razza, del sesso, dell'età, della lingua, della posizione sociale, del modo di vita, delle convinzioni religiose, filosofiche o politiche, e di menomazioni fisiche, mentali o psichiche.
³	Uomo e donna hanno uguali diritti. La legge ne assicura l'uguaglianza, di diritto e di fatto, in particolare per quanto concerne la famiglia, l'istruzione e il lavoro. Uomo e donna hanno diritto a un salario uguale per un lavoro di uguale valore.
⁴	La legge prevede provvedimenti per eliminare svantaggi esistenti nei confronti dei disabili.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 132 Disposizioni transitorie - 1 La presente legge si applica ai procedimenti promossi dinanzi al Tribunale federale dopo la sua entrata in vigore; ai procedimenti su ricorso si applica soltanto se la decisione impugnata è stata pronunciata dopo la sua entrata in vigore.
¹	La presente legge si applica ai procedimenti promossi dinanzi al Tribunale federale dopo la sua entrata in vigore; ai procedimenti su ricorso si applica soltanto se la decisione impugnata è stata pronunciata dopo la sua entrata in vigore.
²	...118
³	I giudici ordinari e i giudici supplenti eletti in base alla legge del 16 dicembre 1943119 sull'organizzazione giudiziaria o al decreto federale del 23 marzo 1984120 concernente l'aumento del numero dei giudici supplenti del Tribunale federale e quelli eletti nel 2007 e nel 2008 restano in carica fino al 31 dicembre 2008.121
⁴	La limitazione del numero dei giudici supplenti secondo l'articolo 1 capoverso 4 si applica dal 2009.122

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 54 Impianti particolari per il consumo sul posto - (art. 25 cpv. 3 LIVA)
¹	Sono considerati impianti particolari per il consumo di derrate alimentari sul posto (impianti per il consumo) segnatamente tavoli, tavoli alti, banchi e altri ripiani a disposizione per il consumo o impianti equivalenti, segnatamente quelli presenti su mezzi di trasporto. È irrilevante:
^a	chi sia il proprietario degli impianti;
^b	che il cliente utilizzi effettivamente l'impianto;
^c	che gli impianti siano in numero sufficiente a permettere a tutti i clienti di consumare sul posto.
²	Non sono considerate impianti per il consumo:
^a	le sedie e le panchine senza tavolo che servono principalmente a permettere ai clienti una breve pausa;
^b	le tende e le roulotte dei locatari presso il chiosco o il ristorante di un campeggio.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 66 Annuncio di inizio e di fine dell'assoggettamento - 1 Chi diventa contribuente ai sensi dell'articolo 10 deve annunciarsi spontaneamente per scritto all'AFC entro 30 giorni dall'inizio dell'assoggettamento. Questa gli assegna un numero non trasferibile ai sensi della legge federale del 18 giugno 2010135 sul numero d'identificazione delle imprese, che viene registrato.136
¹	Chi diventa contribuente ai sensi dell'articolo 10 deve annunciarsi spontaneamente per scritto all'AFC entro 30 giorni dall'inizio dell'assoggettamento. Questa gli assegna un numero non trasferibile ai sensi della legge federale del 18 giugno 2010135 sul numero d'identificazione delle imprese, che viene registrato.136
²	Quando l'assoggettamento termina conformemente all'articolo 14 capoverso 2, il contribuente deve annunciarlo per scritto all'AFC entro 30 giorni dalla cessazione dell'attività imprenditoriale, ma al più tardi alla fine della procedura di liquidazione.
³	Chi è assoggettato soltanto all'imposta sull'acquisto (art. 45 cpv. 2) deve annunciarsi per scritto all'AFC entro 60 giorni dalla fine dell'anno civile in cui si sono verificate le condizioni dell'assoggettamento e dichiarare nel contempo le prestazioni acquisite.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 93 Garanzie - 1 L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
¹	L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
^a	l'esazione tempestiva sembra in pericolo;
^b	il debitore prende disposizioni per abbandonare il suo domicilio, la sua sede sociale o il suo stabilimento d'impresa in Svizzera o per farsi cancellare dal registro svizzero di commercio;
^c	il debitore è in mora con il loro pagamento;
^d	il contribuente assume in tutto o in parte un'impresa in fallimento.
^e	il contribuente presenta rendiconti in cui figurano importi manifestamente troppo bassi.
²	Se il contribuente rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento (art. 11) o opta per l'imposizione di prestazioni escluse dall'imposta (art. 22), l'AFC può esigere che presti garanzie conformemente al capoverso 7.
³	La richiesta di garanzie deve indicare la causa giuridica delle stesse, l'importo da garantire e l'ufficio incaricato di riceverle; essa vale come decreto di sequestro ai sensi dell'articolo 274 LEF182. Contro la richiesta di garanzie non è ammesso reclamo.
⁴	La richiesta di garanzie è impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo federale.
⁵	Il ricorso contro la richiesta di garanzie non ha effetto sospensivo.
⁶	La notificazione della decisione concernente il credito fiscale vale come inizio dell'azione ai sensi dell'articolo 279 LEF. Il termine per promuovere l'esecuzione decorre dal momento in cui la decisione relativa al credito fiscale è passata in giudicato.
⁷	Le garanzie devono essere prestate sotto forma di depositi in contanti, fideiussioni solidali solvibili, garanzie bancarie, cartelle ipotecarie o ipoteche, polizze di assicurazione sulla vita con valore di riscatto, obbligazioni in franchi svizzeri, quotate in borsa, di debitori svizzeri o obbligazioni di cassa emesse da banche svizzere.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 94 Altri provvedimenti di garanzia - 1 Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta può essere:
¹	Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta può essere:
^a	compensata con debiti di periodi precedenti;
^b	accreditata per compensare debiti di periodi successivi, se il contribuente è in ritardo con i pagamenti o per altri motivi il credito fiscale appare verosimilmente messo in pericolo; l'importo accreditato frutta interesse, allo stesso tasso di quello rimuneratorio, a contare dal 61° giorno dopo la ricezione del rendiconto da parte dell'AFC e sino al momento della compensazione; oppure
^c	compensata con garanzie richieste dall'AFC.
²	Se il contribuente non ha né domicilio né sede sociale in Svizzera, l'AFC può inoltre esigere la prestazione di garanzie secondo l'articolo 93 capoverso 7 per i debiti probabili.
³	In caso di ripetuto pagamento tardivo, l'AFC può obbligare il debitore a effettuare pagamenti anticipati mensili o bimensili.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 17 Costituzione dei gruppi - (art. 13 LIVA)
¹	I membri del gruppo d'imposizione possono essere determinati liberamente fra coloro che hanno diritto di essere inclusi nell'imposizione di gruppo.
²	È ammessa la costituzione di più sottogruppi.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 14 Prestazioni imprenditoriali di una collettività pubblica - (art. 12 cpv. 4 LIVA)
¹	le prestazioni di servizi radiofonici e televisivi, le prestazioni di servizi di telecomunicazioni e quelle in materia d'informatica;
¹⁰	le attività degli uffici commerciali di pubblicità;
¹¹	le attività delle agenzie di viaggio;
¹²	le prestazioni di mense aziendali, di ristoranti per il personale, di spacci e simili;
¹³	le attività dei pubblici notai;
¹⁴	le attività degli uffici di misurazione catastale;
¹⁵	le attività nel campo dello smaltimento dei rifiuti e del trattamento delle acque di scarico;
¹⁶	le attività finanziate mediante il versamento anticipato di emolumenti di smaltimento giusta l'articolo 32abis della legge del 7 ottobre 198321 sulla protezione dell'ambiente (LPAmb);
¹⁷	le attività nel campo della costruzione di impianti destinati al trasporto;
¹⁸	il controllo dei gas di combustione;
¹⁹	le prestazioni nel campo della pubblicità.
²	l'erogazione di acqua, gas, energia elettrica, energia termica, etanolo, agenti denaturanti e beni analoghi;
³	il trasporto di beni e di persone;
⁴	le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;
⁵	le forniture di prodotti finiti nuovi destinati alla vendita;
⁶	...
⁷	l'organizzazione di fiere e di esposizioni di carattere commerciale;
⁸	l'esercizio di impianti sportivi quali stabilimenti balneari e di piste di ghiaccio artificiale;
⁹	la gestione di depositi;