A-3071/2020 - 2021-06-01 - Assistance - assistance administrative (CDI CH-PE). Décision attaquée devant le TF.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Décision attaquée devant le TF

Cour I

A-3071/2020

Arrêt du 1er juin 2021

Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),

Composition Keita Mutombo, Raphaël Gani, juges,

Dimitri Persoz, greffier.

1. A._______

2. B._______

les deux représentées par
Parties
Maître Pierre-Marie Glauser et

Maître Lysandre Papadopoulos,

recourantes,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,

autorité inférieure.

Objet Assistance administrative (CDI CH-PE).

Faits :

A. Le service péruvien d'échange d'informations en matière fiscale (Superintendencia Nacional de Aduanas y de Admnistración Tributaria, ci-après : l'autorité requérante ou l'autorité fiscale péruvienne) a adressé une demande d'assistance administrative, datée du (...), à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite demande est fondée sur l'art. 25 de la Convention du 21 septembre 2012 entre la Confédération suisse et la République du Pérou en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts (ci-après : CDI CH-PE, RS 0.672.964.11).

A.a Dans sa requête, l'autorité fiscale péruvienne a indiqué procéder à l'examen de la situation fiscale de A._______. En effet, l'autorité requérante a expliqué qu'en (...), A._______ a conclu un contrat de vente avec la société B._______. Selon ce contrat (...), A._______ devait fournir et livrer (...) tonnes de cuivre brut, dans un ou plusieurs porte-conteneurs, entre les années (...) et (...). Le prix stipulé par les parties dans le contrat devait se calculer selon la formule suivante :

Price per metric ton = Payable contents - deductions

Where,

a) Payable contents: Sum of the payments for the final products of copper, silver and gold, which are multiplied by the London Metal Exchange (LME) quotation price for each kind of mineral.

b) Deductions: Treatments charges, refining charges and penalties for existence of arsenic, bismuth, mercury and other kind of elements.

D'autre part, la demande d'assistance précise que :

3) On the other hand, C._______ entered into an agreement with B._______ on smelting terms for (...) tons of copper concentrate to be supplied by the latter.

4) Thus, deliveries of concentrate were directly sent from (...) to (...) in (...) where is located (...), a concentrate processing facility located in (...).

Afin d'évaluer la situation fiscale de A._______ et en vue d'effectuer sa correcte taxation, l'autorité fiscale péruvienne cherche à déterminer le prix exact de la transaction entre A._______ et B._______. A cette fin, l'autorité requérante cherche à connaître « the payable contents and the deductions as well as the treatment charges and refining charges » selon les termes du contrat conclu entre ces deux sociétés.

A.b L'autorité requérante a ainsi demandé à l'AFC de fournir une copie des documents suivant :

1) The contract celebrated between B._______ and C._______, for the treatment and refining of (...) tons of copper concentrate from (...) to (...) in the smelter plant located in (...).

2) A Report detailing treatment and refining charges agreed for each shipment of copper concentrate sent to (...) in (...), according the information enclosed in (...).

Furthermore, it is necessary to establish the destiny country or place where the final product of mineral was sent after the treatment and refining process. This report is also required in an excel file.

3) Invoices and other receipts documenting the payment relating to treatment and refining process on the copper concentrate, issued by C._______ to B._______, for the year (...).

4) Final liquidations issued by C._______ to B._______ for each shipment delivered in (...). They should include details of the treatment and refining process, final products obtained after that process, and elements of other minerals found in the copper concentrate.

5) Purchase contracts related to final products of copper, agreed between B._______ and its customers, as well as invoices, receipts or vouchers documenting those payments.

6) In relation to (...), one of B._______ several platform business units, included at (...) we need a report including monetary amount of net sales, cost of sales and operating expenses.

Par ailleurs, la demande d'assistance administrative précise :

a) All information received in relation to this request will be kept confidential and used only for the purposes permitted in the Convention which forms the basis for this request.

b) The request is in conformity with national law and administrative practice and it is further in conformity with the Convention on the basis on which it is made.

c) It has pursued all means available in our territory to obtain the information.

A.c Par courriel du 28 mai 2019 à l'autorité fiscal péruvienne, l'AFC a demandé l'autorisation de procéder à des notifications directement à la personne concernée, soit A._______, et a demandé si des informations devaient être maintenues confidentielles pour des raisons objectives en lien avec la demande.

A.d Par courriel du 1er juin 2019 à l'AFC, l'autorité requérante a donné son accord relatif à la transmission directe des informations à A._______. Elle a en outre précisé que tous les documents requis dans la demande d'assistance administrative avaient été préalablement sollicités auprès de dite société.

A.e Par inscription du 13 juin 2018 au registre du commerce, la raison sociale B._______ est devenue B._______, suite à sa vente au fond d'investissement I._______ (...).

B. Par ordonnance du 3 juin 2019, l'AFC a demandé à B._______ de produire, dans un délai de 10 jours, les documents et renseignements requis par la demande d'assistance administrative. B._______ a en outre été priée d'informer A._______ de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de l'inviter à désigner, le cas échéant, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications.

B.a Par téléphone, courriel et procuration annexée du 6 juin 2019 à l'AFC, la société J._______ a indiqué représenter la société B._______ et demandé une prolongation du délai susmentionné.

B.b Par courriel du 21 juin 2019 à J._______, l'AFC a accordé une prolongation du délai au 24 juin 2019.

B.c Par courriel du 21 juin 2019, J._______ a requis une seconde prolongation du délai. Par retour de courriel du même jour, l'AFC a accordé une prolongation du délai au 4 juillet 2019.

B.d Par courrier du 4 juillet 2019, J._______ a transmis des informations requises dans la demande d'assistance, au moyen de documents caviardés, et s'est opposé à la transmission de tout renseignement à l'autorité fiscale péruvienne.

B.e Par entretien téléphonique du 8 juillet 2019, l'AFC a ordonné à J._______ de produire sans caviardages les documents déjà fournis, dans un délai échéant au 12 juillet 2019.

B.f Par courriel du 12 juillet 2019, G._______ a informé l'AFC que A._______ avait élu domicile de notification à son siège.

B.g Par téléphone et courriel du 15 juillet 2019, l'AFC a ordonné à J._______, pour la seconde fois, de produire sans caviardages les documents déjà fournis, dans un délai échéant au 19 juillet 2019.

B.h Par courrier du 19 juillet 2019 à l'AFC, J._______ a transmis des informations requises sans caviardages, s'est opposé à la transmission de tout renseignement à l'autorité fiscale péruvienne et a demandé l'accès aux pièces du dossier.

B.i Par ordonnance complémentaire du 26 août 2019, l'AFC a demandé à B._______, de produire, dans un délai de 10 jours, tous les documents et renseignements manquant requis par la demande d'assistance administrative.

B.j Le 17 septembre 2019 B._______ a remis les documents sur la plateforme de l'AFC.

B.k Par ordonnance complémentaire du 18 décembre 2019, l'AFC a demandé à J._______ de produire, jusqu'au 13 janvier 2020, divers documents manquants relatifs à la troisième question de la demande d'assistance administrative.

B.l Le 6 janvier 2020, B._______ a remis les documents complémentaires requis sur la plateforme sécurisée de l'AFC.

B.m Par courriel du 7 janvier 2020, l'AFC a demandé à J._______ de produire un document manquant relatif à la troisième question de la demande d'assistance.

B.n Par courriel du même jour, B._______ a transmis le document en question à l'AFC.

B.o Par courriers du 14 janvier 2020 à A._______ et B._______, l'AFC a indiqué les informations, accompagnées des documents utiles, qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale péruvienne et informé les intéressés du fait qu'ils pouvaient, dans un délai de 10 jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit.

B.p Par courriel du 20 janvier 2020 à l'AFC, G._______ a demandé le mot passe de la clé usb contenant les documents dont la transmission était envisagée et demandé un nouveau délai de 10 jours, courant dès la transmission dudit mot de passe, afin que A._______ puisse se déterminer.

B.q Par téléphone et courriel du 21 janvier 2020, l'AFC a informé G._______ qu'une procuration en sa faveur de A._______ était nécessaire pour accéder à sa demande.

B.r Par courriel du même jour à l'AFC, J._______ a requis une prolongation du délai à la fin février pour se déterminer.

B.s Par retour de courriel du même jour, l'AFC a accordé un délai supplémentaire échéant au 6 février 2020.

B.t Par courriel du 27 janvier 2020, Monsieur (...), de G._______, a indiqué avoir été mandaté par A._______, comme représentant dans le cadre de la procédure d'assistance, et a demandé la consultation des pièces au dossier.

B.u Par courrier du 28 janvier 2020 à l'AFC, Maîtres Pierre-Marie Glauser et Anne Tissot Benedetto ont annoncé avoir été mandatés pour représenter les intérêts de B._______, et ont requis une prolongation du délai de 10 jours pour se déterminer.

B.v Par courriel du même jour à Maîtres Glauser et Tissot Benedetto, l'AFC a accordé une prolongation du délai au 17 février 2020.

B.w Par courrier du 30 janvier 2020, et courriel du lendemain, à G._______, l'AFC a remis l'intégralité du dossier pour consultation au format électronique.

B.x Par courriel du 4 février 2020, Maîtres Glauser et Tissot Benedetto ont annoncé à l'AFC avoir été également mandatés pour représenter les intérêts de A._______, et ont requis une prolongation du délai au 20 février 2020 pour se déterminer.

B.y Par retour de courriel du lendemain, l'AFC a accordé la prolongation requise susmentionnée.

B.z Par courrier du 20 février 2020, Maîtres Glauser et Tissot Benedetto ont transmis leurs observations en s'opposant, au nom de leurs mandants, à tout envoi d'informations à l'autorités fiscale péruvienne.

C. Par décision finale du 14 mai 2020, notifiée à A._______ et B._______ par l'intermédiaire de leurs mandataires, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par B._______.

C.a Par courriels du 29 mai 2020, Maîtres Glauser et Tissot Benedetto ont demandé à l'AFC la consultation des pièces et annexes sur lesquelles était basé la décision finale.

C.b Par courriel du 2 juin 2019, l'AFC a informé les mandataires susmentionnés que sa décision finale se basait sur les informations et documents déjà transmis aux parties dans ses précédents courriers d'informations, de sorte que les intéressés étaient déjà en possession de l'ensemble des pièces de la procédure.

D. Par acte du 12 juin 2020, A._______ (ci-après : la recourante 1) et B._______ (ci-après : la recourante 2 [ensemble et ci-après : les recourantes]), agissant par l'intermédiaire de leurs mandataires communs, ont interjeté un recours par devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 14 mai 2020. Par ce recours, les recourantes ont conclu, sous suite de frais et dépens, à titre pré-provisionnel et provisionnel, à ce qu'ordre soit donné à l'AFC de ne communiquer aucune information à l'autorité requérante, à l'exception des statuts updates, jusqu'à ce qu'une décision valant pour chacune des recourantes soit entrée en force ; à titre préalable, à la recevabilité du recours ; principalement, à l'admission du recours, à l'annulation de la décision finale de l'AFC du 14 mai 2020, à l'irrecevabilité et l'inadmissibilité de toute demande d'assistance administrative internationale déposée par les autorités péruviennes au sujet des recourantes, à ce qu'aucune information ne soit communiquée aux dites autorités à leurs sujets ; et subsidiairement, au renvoi de la cause à l'AFC pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

D.a Dans sa réponse du 28 juillet 2020 adressée au Tribunal, l'AFC a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours.

D.b Par réplique du 28 août 2020, les recourantes ont maintenu les conclusions déposées dans leur mémoire du 12 juin 2020.

D.c Par duplique du 28 septembre 2020, l'AFC a également maintenu les conclusions présentées dans sa réponse du 28 juillet 2020.

E. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.

Droit :

1. Sous réserve des exceptions prévues par l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) - non réalisées en l'espèce - ledit Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]).

1.1 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le 6 mai 2019, la demande d'assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF).

1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L'art. 19 al. 2 LAAF confère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d'assistance administrative aux personnes qui remplissent les conditions de l'art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes concernées au sens de l'art. 3 let. a LAAF suppose l'existence d'un intérêt digne de protection qui n'existe que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3).

1.3 En l'espèce, les recourantes sont des personnes concernées au sens de l'art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir suivant les art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA leur est reconnue.

1.4 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L'éventuelle transmission de renseignements par l'AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3).

1.5 Cela étant précisé, il y a lieu d'entrer en matière sur le recours.

2. Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; moser/beusch/kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n°2.149 ; häfelin/müller/uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n°1146 ss).

2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c).

2.2 En l'espèce, les recourantes se plaignent, en substance, que la transmission des informations envisagée violerait les règles en matière de secret commercial ou industriel (art. 25 par. 3 let. c CDI CH-PE) ; que la procédure devant l'AFC violerait l'impossibilité, selon le droit interne suisse (art. 8 al. 1 LAAF en relation avec l'art. 25 par. 3 let. c CDI CH-PE), d'obtenir les informations requises par l'autorité fiscale péruvienne ; que dans la mesure où les informations requises dans la demande ne seraient pas nécessaires à l'autorité requérante, la transmission de celles-ci violerait les principes de la pertinence vraisemblable et de l'interdiction de la pêche aux renseignements (art. 25 par. 1 CDI CH-PE, ch. 14 let. c de son Protocole additionnel, l'art. 7 let. a LAAF et l'art. 5 al. 2 Cst.) ; et que la protection des tiers devrait en tout état de cause être assurée (art. 4 al. 3 LAAF en relation avec l'art. 5 al. 2 Cst.). Dans la partie « En fait » de leur recours, les recourantes soulèvent également, d'une manière parfois implicite, les griefs qui suivent. Tout d'abord les recourantes semblent reprocher à l'AFC d'avoir mis à la disposition de A._______ les informations qu'elle comptait transmettre à l'autorité requérante, nonobstant le caractère sensible de ces informations, durant la présente procédure. En outre, les recourantes reprochent à l'AFC de n'avoir pas joint, à la décision finale du 14 mai 2020, les informations à transmettre à l'autorité requérante, telles que présentées dans les courriers du 14 janvier 2020 adressés aux recourantes. Par ailleurs, en alléguant que l'autorité fiscale péruvienne aurait pu déterminer le prix de la transaction objet de la présente demande d'assistance, sans recourir à cette dernière, les recourantes semblent se plaindre d'une violation du principe de la bonne foi par dite autorité ; d'une violation du principe de subsidiarité ; et d'une violation du principe de spécialité.

Le Tribunal examinera d'abord et d'office la question du droit applicable ratione temporis à la demande d'assistance administrative (consid. 3 infra). La prétendue violation du droit d'être entendu, qui est un grief de nature formelle, sera ensuite examinée (consid. 4 infra). Le Tribunal se penchera enfin sur les griefs de nature matérielle, soit les violations alléguées du principe de la bonne foi (consid. 5), du principe de la pertinence vraisemblable (consid. 6 infra), du non-respect des règles en matière de secret commercial (consid. 7 infra), de l'impossibilité selon le droit suisse, d'obtenir les informations requises par la demande d'assistance (consid. 8 infra), du principe de subsidiarité (consid. 9 infra) ; du principe de spécialité (consid. 10 infra) ; et de la protection des tiers (consid. 11 infra).

3. L'assistance administrative avec le Pérou est actuellement régie par la CDI CH-PE du 21 septembre 2012 - largement calquée sur le Modèle de convention fiscale de l'OCDE de 2010 concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) - et par son protocole conclu le même jour (ci-après : Protocole additionnel, RO 2014 833 ; FF 2013 367), tous deux entrés en vigueur par échange de notes, le 10 mars 2014.

3.1 Les impôts auxquels s'applique la Convention sont notamment, les impôts sur le revenu levés par le Gouvernement du Pérou conformément à sa législation domestique (art. 2 al. 3 let. a CDI CH-PE). Pour ces impôts, la convention et le Protocole additionnel sont généralement applicables : eu égard aux impôts retenus à la source, sur les revenus payés ou attribués le 1er janvier de l'année civile suivant celle au cours de laquelle la Convention est entrée en vigueur, ou après cette date ; eu égard aux autres impôts, pour toute année fiscale commençant le 1er janvier de l'année civile suivant celle au cours de laquelle la Convention est entrée en vigueur, ou après cette date (art. 27 CDI CH-PE).

3.2 En l'espèce, dans la mesure où la présente affaire porte sur des renseignements afférents à la période fiscale du (...) au (...), l'ensemble des dispositions sont applicables.

4. Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1 ; 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation peut toutefois être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 1.5.3 ; A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 ; A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1).

4.1 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), les droits pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment ; de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision ; d'avoir accès au dossier ; de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3 ; 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 141 V 557 consid. 3 ; 135 I 279 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1 ; A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1).

4.2 Dans les procédures d'assistance administrative internationale en matière fiscale, les art. 14 et 15 al. 1 LAAF concrétisent le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. (ATF 145 II 119 consid. 4.2 ; 142 II 218 consid. 2.4). Ces deux dispositions sont temporellement complémentaires. Dans un premier temps, phase dite de la collecte des informations, la personne concernée et les parties habilitées à recourir sont informées de l'existence d'une demande d'assistance fiscale. La personne concernée est en outre informée des informations essentielles liées à cette demande (art. 14 LAAF). Dans un second temps, et avant que la décision finale ne soit rendue, la personne concernée et les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces (art. 15 LAAF ; arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4). En résumé, les personnes doivent être informées de la demande d'assistance administrative après son dépôt. Dans tous les cas, l'AFC doit impartir un délai raisonnable aux personnes concernées et habilitées à recourir pour se déterminer avant que la décision finale ne soit rendue (ATF 142 II 218 consid. 2.4 ; arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4 ; arrêts du TAF A-6314/2017 du 17 avril 2019 consid. 3.1.2 ; A-6918/2017 du 26 septembre 2018 consid. 1.5.1 ; Charlotte Schoder, Praxiskommentar StAhiG, 2014, n°159 ad art. 14 LAAF).

4.3 Selon l'art. 27 al. 1 PA, l'autorité ne peut refuser la consultation des pièces que si : a. des intérêts publics importants de la Confédération ou des cantons, en particulier la sécurité intérieure ou extérieure de la Confédération, exigent que le secret soit gardé ; b. des intérêts privés importants, en particulier ceux de parties adverses, exigent que le secret soit gardé ; c. l'intérêt d'une enquête officielle non encore close l'exige. A cet égard, la jurisprudence a précisé qu'en matière d'assistance administrative, la question de savoir quel intérêt conflictuel doit prévaloir dans un cas particulier doit être apprécié par l'autorité judiciaire administrative ou administrative (arrêt du TF 2C_223/2018 du 14 mars 2018 consid. 2.3.5).

4.4 Les recourantes semblent reprocher à l'AFC d'avoir mis à la disposition de A._______, les informations qu'elle comptait transmettre à l'autorité requérante, nonobstant le caractère sensible de ces informations, et le fait que B._______, anciennement B._______, ne faisait plus partie du groupe H._______, depuis sa vente en (...) à (...).

4.5 En l'espèce, le Tribunal constate que la transmission de ces informations à A._______ a été effectuée par courrier du 14 janvier 2020, soit avant que celle-ci ne requiert officiellement la consultation des pièces au dossier, par courriel du 27 janvier 2020. Toutefois, le Tribunal ne retient ici aucune violation du droit ; d'une part la transmission spontanée, par l'AFC, de ces informations, à A._______, afin que cette dernière puisse faire part de ses observations, avant qu'une décision finale ne soit prise, est conforme au respect du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst. ; ATF 142 II 218 consid. 2.3 ; 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 141 V 557 consid. 3 ; 135 I 279 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1 ; A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1 ; art. 14 et 15 al. 1 LAAF ; ATF 145 II 119 consid. 4.2 ; 142 II 218 consid. 2.4) ; d'autre part cette pratique est généralisée dans les procédures d'assistance administrative (art. 15 LAAF ; arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4). Par ailleurs, dans la mesure où les informations à transmettre sont conformes au principe de la pertinence vraisemblable (cf. consid. 6 infra), le Tribunal constate que l'intérêt de la sauvegarde du droit d'être entendu de A._______ l'emporte sur le maintien au secret des informations à son égard (cf. arrêt du TF 2C_223/2018 du 14 mars 2018 consid. 2.3.5). Au vu de ces éléments, la soumission à A._______, des informations dont la transmission à l'autorité requérante est envisagée, durant la procédure devant l'AFC, est conforme au droit d'être entendu.

4.6 Par ailleurs, les recourantes reprochent à l'AFC de n'avoir pas joint à la décision finale du 14 mai 2020, les informations et documents à transmettre à l'autorité requérante, telles que présentées dans les courriers du 14 janvier 2020 adressés aux intéressés.

4.7 En l'espèce, le Tribunal constate que, dans la mesure où lesdits courriers du 14 janvier 2020 avaient précisément pour but de présenter aux recourantes les informations et documents dont la transmission était envisagée, afin que celles-ci puissent prendre position, avant qu'une décision finale ne soit prise par l'AFC, il apparaît que les droits pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment ; de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision ; d'avoir accès au dossier ; de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos, ont été respecté (ATF 142 II 218 consid. 2.4 ; arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4 ; arrêts du TAF A-6314/2017 du 17 avril 2019 consid. 3.1.2 ; A-6918/2017 du 26 septembre 2018 consid. 1.5.1 ; Charlotte Schoder, Praxiskommentar StAhiG, 2014, n°159 ad art. 14 LAAF). Il n'apparaît ainsi pas que l'AFC aurait dû annexer, une nouvelle fois, les informations et documents déjà transmis aux parties, à sa décision finale du 14 mai 2020. Partant, le Tribunal ne constate pas de violation du droit d'être entendu dans la présente procédure.

5. Le principe de la bonne foi (art. 7 al. 1 let. c LAAF) s'applique en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de l'échange de renseignements fondé sur des conventions de double impositions (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1 ; A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 ; A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de fautes ou de lacunes manifestes (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.4.1).

5.1 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2).

5.2 Les recourantes semblent alléguer une violation du principe de la bonne foi par l'autorité fiscale péruvienne, aux motifs que cette dernière aurait pu déterminer le prix de la transaction en cause, sans recourir à la demande d'assistance administrative, et que dite autorité essayerait ainsi d'obtenir des renseignements sur la pratique commerciale des recourantes, afin de favoriser les activités minières et commerciales du gouvernement péruvien.

5.3 En l'espèce, dans la mesure où il ressort de la demande d'assistance administrative, que l'autorité requérante cherche à déterminer le prix exact de la transaction, il apparaît que le calcul du prix, selon la formule stipulée dans le contrat entre les recourantes, soit basé sur les coûts et les charges effectifs. Aussi, l'allégation selon laquelle l'autorité fiscale péruvienne pourrait - et devrait - déterminer le prix exact de la transaction, au moyen d'une estimation pondérée tirée de sa propre expérience dans le secteur minier, et sur la base de prix indicatifs, tels que proposés par l'organisme London Metal Exchange, n'apparaît pas comme apte à déterminer le prix exact à des fins de taxation fiscale. En outre, selon la jurisprudence (cf. infra consid. 6.1), l'autorité requise n'a pas à se substituer à l'autorité requérante pour déterminer quels sont les renseignements nécessaires à son but fiscal.

5.4 Par ailleurs, s'il est notoire que le gouvernement Péruvien est actif dans les secteurs minier et commercial du cuivre, les recourantes n'ont pas démontré en quoi, dans le cas particulier, à l'aide d'éléments établis et concrets, l'autorité aurait fait preuve de mauvaise foi dans la demande d'assistance administrative.

5.5 Ainsi, l'AFC est liée par l'état de fait et les déclarations présentées dans la demande d'assistance du (...), dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés en raison de fautes ou de lacunes manifestes (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.4.1). Par ailleurs, les recourantes n'ont pas fourni d'éléments probants établis et concrets propres à renverser la présomption de bonne foi de l'autorité fiscale péruvienne (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2). Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du principe de la bonne foi par l'autorité requérante.

6. Aux termes de l'art. 25 CDI CH-PE, l'assistance doit être accordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application de la CDI ou la législation fiscale des Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF A-4977/2016 du 13 février 2018 consid. 3.6.1 ; A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 et les références citées). La norme de la pertinence vraisemblable - clé de voûte de l'échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6 ; 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) - a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible (cf. aussi ch. 14 let. c Protocole additionnel). Dans ce contexte, les limites posées à l'Etat requérant sont l'interdiction de la « pêche aux renseignements » ou celle de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser l'enquête fiscale ou sans rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). L'interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative. Cela dit, il n'est pas attendu de l'Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et les références citées). Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). Par ailleurs, Selon l'art. 7 al. 1 LAAF, il n'est pas entré en matière lorsque la demande est déposée à des fins de recherche de preuves.

6.1 Le rôle de l'Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l'existence d'un rapport entre l'état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l'Etat requérant est présumé agir de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2). L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l'Etat requérant; il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l'Etat requérant et l'Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 ; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2).

6.2 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 consid. 7.2.2). Une fois que l'AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les renseignements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les extrait ou les rend anonymes.

Sur le plan formel, le ch. 14 du Protocole additionnel prévoit que la demande d'assistance doit indiquer : (i) l'identité de la personne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête ; (ii) la période visée par la demande ; (iii) une description des renseignements demandés y compris de leur nature et de la forme selon laquelle l'Etat requérant désire recevoir les renseignements de l'Etat requis ; (iv) l'objectif fiscal qui fonde la demande ; (v) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu'elle est en possession des renseignements demandés.

6.3 En lien avec cette liste d'indications sur le contenu de la demande, à fournir par l'Etat requérant dans le contexte des CDI (comparé avec l'art. 6 al. 2 LAAF qui est d'application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu'elle est conçue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2).

6.4 En l'espèce, la demande d'assistance administrative du (...) contient l'ensemble des informations énumérées au ch. 14 du Protocole additionnel. Dès lors, la demande apparaît comme vraisemblablement pertinente (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2). A cet égard, le Tribunal constate que l'autorité fiscale péruvienne cherche à déterminer le prix de la transaction entre les recourantes, selon la formule suivante, présentée dans la demande d'assistance :

Price per metric ton = Payable contents - deductions

Where,

c) Payable contents: Sum of the payments for the final products of copper, silver and gold, which are multiplied by the London Metal Exchange (LME) quotation price for each kind of mineral.

d) Deductions: Treatments charges, refining charges and penalties for existence of arsenic, bismuth, mercury and other kind of elements.

Il apparaît ainsi que les annexes 1 à 3, soit :

the tolling contract celebrated between A._______ and D._______ (enclosure 01);

the supplemental deed to tolling contract and overarching agreement between B._______ on one side and D._______ and E._______ on the other side (enclosure 02);

the deed of settlement celebrated between B._______, F._______, D._______ and E._______ (enclosure 03);

constituent des documents propres à permettre le contrôle d'un motif de transfert de B._______ aux sociétés (...). En effet, comme le relève l'AFC, il semble ressortir des documents qu'il était prévu, avant l'achat du cuivre à la mine, que B._______ rachète le cuivre à A._______ pour le revendre ensuite à C._______ ou d'autres sociétés selon les contrats susmentionnés. Ainsi, dans la mesure où le cuivre n'a pas transité par la Suisse et a été revendu immédiatement après son acquisition par B._______, les documents précités permettent d'évaluer si cette transaction entre les deux sociétés a respecté le principe de pleine concurrence.

Par ailleurs, l'annexe 4, soit :

the extract of the (...) explaining the connection between C._______ and D._______ (enclosure 4);

apporte des précisions permettant de comprendre la relation entre les deux sociétés (...) parties aux contrats susmentionnés.

L'annexe 5, intitulée :

the invoices and other receipts documenting the payment relating to treatment and refining process on the copper concentrate, issued by C._______ to B._______, for the year (...) (enclosure 05)

est en relation directe avec les éléments nécessaires à l'application de la formule de calcul du prix susmentionnée.

L'annexe 6, soit :

the final liquidations issued by C._______ to B._______ for each shipment delivered in (..) (enclosure 06)

se rapporte directement à l'exécution des contrats susmentionnés.

Enfin, quant à l'annexe 7, soit :

the purchase contracts related final products of copper, agreed between B._______ and its customers (enclosure 07)

elle permet de déterminer le prix final du produit conformément à la formule de calcul du prix susmentionnée.

Pour ces raisons, les renseignements demandés et documents à transmettre sont manifestement propres à faire progresser l'enquête fiscale et en rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). Par ailleurs, comme l'indiquent elles-mêmes les recourantes, la détermination du prix du marché dans le secteur dans lequel elles sont actives n'est pas aisée. Ainsi, le processus de raffinage du cuivre peut prendre plusieurs mois et des métaux de divers provenances sont mélangés dans le four de C._______, sans qu'il soit possible de déterminer la réelle provenance du cuivre dans le produit raffiné destiné à des tiers. Compte tenu de ce contexte, il est d'autant plus vraisemblable que l'entier des renseignements requis sont pertinents pour les buts fiscaux poursuivis par l'Etat requérant. Au surplus, il n'est pas nécessaire, que chacune des questions présentée dans la demande d'assistance conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et les références citées). En effet, le Tribunal note qu'au moment de la demande, il existait ainsi une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révèlent pertinents. En revanche, il n'importe peu qu'une fois fournis, et au vu des explications des recourantes, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1).

Aussi, il existe un rapport entre l'état de fait décrit dans la demande d'assistance et les documents requis, étant précisé que l'autorité fiscale péruvienne est présumée agir de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; sur la condition de la bonne foi, cf. consid. 5 supra). Conformément à la jurisprudence, il n'incombe pas à l'AFC de refuser la demande ou la transmission des informations parce qu'elle serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 ; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2).

Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du principe de la pertinence vraisemblable par l'autorité fiscale péruvienne.

7. Selon l'art. 25 al. 3 CDI CH-PE, les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat contractant l'obligation :[...] c) de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.

Cette disposition correspond au standard de l'OCDE en matière d'échange de renseignements tel qu'il est libellé à l'art. 26 par. 3 du Modèle de convention de l'OCDE (ATF 142 II 161 consid. 2.1 par analogie). Pour cette raison, les termes de « secret commercial » ou « industriel » peuvent être interprétés à la lumière de ce Modèle et de son Commentaire (ATF 102 Ib 264 consid. 3c par analogie).

7.1 Selon le Commentaire MC OCDE, par secret commercial ou industriel, on entend généralement des faits ou circonstances qui sont d'une importance économique considérable, qui peuvent être exploités dans la pratique et dont l'utilisation non autorisée peut conduire à un grave préjudice (par exemple en occasionnant de graves difficultés financières). La détermination, l'évaluation ou le recouvrement de l'impôt ne peuvent être considérés en tant que tels comme donnant lieu à un grave préjudice. Les informations financières, y compris les livres et documents comptables, ne constituent pas, de par leur nature, un secret commercial, industriel ou autre. Toutefois, dans des cas limités, la divulgation d'informations financières pourrait trahir un secret commercial, industriel ou autre. Par exemple, une demande de renseignements portant sur certains documents relatifs à des achats peut poser ce type de problème si la divulgation de ces informations révèle la formule exclusive d'un produit. La protection de ces renseignements peut aussi s'étendre aux informations qui sont en possession de tierces personnes. Par exemple, une banque peut être en possession d'une demande de brevet en cours qu'elle garde en sécurité ou d'un procédé ou d'une formule secrète décrits dans une demande de prêt ou dans un contrat que détient la banque. Dans ces conditions, les détails concernant le secret commercial, industriel ou autre doivent être isolés des documents et les renseignements financiers restants doivent être échangés en conséquence (Commentaire MC OCDE, version au 9 août 2019, par. 19.2 ad art. 26 MC OCDE).

7.2 Selon l'art. 25 al. 2 CDI CH-PE, les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un Etat contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet Etat et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts ou par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ce qui précède, les renseignements reçus par un Etat contractant peuvent être utilisés à d'autres fins lorsque cette possibilité résulte des lois des deux Etats et lorsque l'autorité compétente de l'Etat qui fournit les renseignements autorise cette utilisation.

7.3 Selon l'art. 5 al. 2 Cst., l'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.

7.4 En l'espèce, le Tribunal constate : que les informations dont la transmission est envisagée issues des livres et documents comptables, ne constituent pas, de par leur nature, un secret commercial, industriel ou autre (par. 19.2 ad art. 26 MC OCDE) ; que les recourantes n'ont pas démontré en quoi les autres informations pourraient être exploitées dans la pratique et dont l'utilisation non-autorisée pourrait conduire à un grave préjudice, par exemple en occasionnant de graves difficultés financières (par. 19.2 ad art. 26 MC OCDE) ; qu'à cet égard, la seule détermination, l'évaluation ou le recouvrement de l'impôt envisagé ne peuvent être considérés en tant que tels comme donnant lieu à un grave préjudice (par. 19.2 ad art. 26 MC OCDE) ; qu'en outre et comme exposé ci-dessus (cf. consid. 6 supra) la demande d'assistance administrative remplit le critère de la pertinence vraisemblable ; que l'autorité requérante est présumée agir de bonne foi (cf.consid. 5 supra) ; que, par ailleurs l'autorité fiscale péruvienne a précisé dans sa demande d'assistance, en application du principe de spécialité (cf. consid. 10 infra), que :

a) All information received in relation to this request will be kept confidential and used only for the purpose permitted in the Convention which forms the basis for this request.

qu'au vu de ces éléments, le fait que le gouvernement péruvien soit actif dans les secteurs minier et commercial du cuivre ne suffit pas pour lui-même à fonder un risque que les informations pourraient être exploitées dans la pratique à d'autres fins et dont l'utilisation non-autorisée pourrait conduire à un grave préjudice (par exemple en occasionnant de graves difficultés financières) ; que, par ailleurs, contrairement à ce que soutiennent les recourantes, en vertu du principe de lex specialis derogat legi generali, la définition du secret de fabrication ou du secret commercial au sens de l'art. 162 du Code pénal suisse (ci-après : CP RS 311.0) ne s'applique pas aux renseignements dans les demandes d'assistance administrative en matière fiscale par analogie - une interprétation contraire viderait les CDI de leur contenu, dans la mesure où le secret commercial protégé par l'art. 162 CP a une portée plus large que l'art. 26 MC OCDE ; qu'au vu de ce qui précède, et en application du principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), la transmission des informations concernées prévaut dès lors sur les considérations relatives à la sensibilité des informations ; et qu'au surplus, aucun élément probant n'indique que la transmission de ces informations serait contraire à l'ordre public (art. 25 al. 3 let. c CDI CH-PE). Compte tenu de ces éléments, le Tribunal constate que la transmission envisagée des renseignements, selon la décision du 14 mai 2020, tels que présentés dans les courriers du 14 janvier 2020 et leurs annexes, ne viole pas le secret commercial, industriel ou autre et est conforme au principe de proportionnalité.

8. Selon l'art. 8 al. 1 LAAF, pour obtenir des renseignements, seules sont autorisées les mesures prévues par le droit suisse qui pourraient être prises en vue de la taxation et de la perception des impôts visés par la demande. A cette fin, l'AFC requiert de la personne concernée assujettie à l'impôt en Suisse de manière limitée ou illimitée qu'elle lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative (art. 9 al. 1 LAAF).

8.1 Selon l'art. 3 let. a LAAF, une personne concernée est la personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l'objet de l'échange spontané de renseignements. La notion de personne concernée à l'art. 3 let. a LAAF est de nature formelle (ATF 141 II 436 consid. 3.3) ; la question de savoir si une personne désignée comme concernée dans la demande, doit également être considérée comme matériellement concernée au sens de l'art. 3 let. a LAAF, doit être clarifiée au cas par cas (ATF 143 II 185 consid. 3.2). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le facteur décisif pour déterminer si un renseignement doit être transmis ou non est de savoir si l'information est susceptible d'être pertinente pour l'État requérant (ATF 141 II 436 consid. 4.5 et 5). En effet, si les informations demandées s'avèrent vraisemblablement pertinentes, les personnes désignées comme concernées dans la demande sont des personnes matériellement concernées au sens de l'art. 3 let. a LAAF.

8.2 Selon l'art. 25 al. 3 CDI CH-PE, les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat contractant l'obligation : a) de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre Etat contractant ; b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre Etat contractant ; c) [...]. Cette disposition reprend verbatim le texte de l'art. 26 par. 3 MC OCDE.

L'art. 28 par. 3 de la Convention entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (ci-après : CDI CH-FR ; RS 0.672.934.91) reprend de manière identique le texte de l'art. 26 par. 3 MC OCDE. A cet égard, le Tribunal fédéral a jugé que la réserve conventionnelle en faveur du droit interne qui est libellée à l'art. 28 par. 3 CDI CH-FR (soit l'art. 26 par. 3 MC OCDE) renvoie, pour ce qui a trait à l'obtention de renseignements auprès d'une personne en Suisse, à la Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (ci-après : LIFD ; RS 642.11). Sont ici concernées les dispositions réglant les obligations de procédure qui incombent au contribuable et aux tiers, soit les art. 123 -129 LIFD (ATF 142 II 161 consid. 4.4.1 ; 142 II 69 consid. 4). Dans la mesure, où l'art. 25 par. 3 de la CDI CH-PE, l'art. 28 par. 3 CDI CH-FR et l'art. 26 par. 3 MC OCDE présentent un contenu identique, la jurisprudence précitée est applicable par analogie à l'art. 25 par. 3 de la CDI CH-PE.

8.3 La LIFD opère une distinction entre, d'une part, le devoir de collaboration du contribuable (cf. art. 123 -126 LIFD) et, d'autre part, les obligations de collaboration qui incombent à certains tiers (art. 127 LIFD : « attestations de tiers » ; art. 128 LIFD : « renseignements de tiers » ; art. 129 LIFD : « informations de tiers ») (ATF 142 II 69 consid. 5).

8.4 Selon la jurisprudence rendue sous l'empire de l'art. 89 al. 2, deuxième phrase, de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994 (AIFD), qui réglait alors la matière, l'obligation de collaborer du contribuable s'étendait également à la fourniture de renseignements relevants pour la taxation de ses partenaires en affaires, à condition que cela puisse présenter de l'importance pour sa propre taxation, et ce même si le but principal de la demande de l'autorité fiscale concernait la situation fiscale de ses partenaires en affaires. Ne pouvaient être exclus que les renseignements dont la communication occasionnait des frais déraisonnables pour le contribuable (cf. ATF 120 Ib 417 consid. 1a-1c p. 420 ss, traduit in RDAF 1996 p. 408; ATF 107 Ib 213 consid. 2 p. 214 ss, en particulier p. 216, traduit in RDAF 1983 p. 27) (ATF 142 II 69 consid. 5.1.2).

8.5 Cette jurisprudence a été reprise depuis l'entrée en vigueur de la LIFD (arrêt du TF 2A.41/1997 du 11 janvier 1999 consid. 2, in RF 54/1999 p. 353, StE 2000 B 92.3 Nr.10, Archives 68 p. 646 et traduit in RDAF 2000 II p. 35; cf. aussi ATF 133 II 114 consid. 3.3-3.5 p. 117 s. et arrêt du TF 2C_819/2009 du 28 septembre 2010 consid. 2.2, in RDAF 2010 II p. 605) et elle est toujours d'actualité, y compris dans le contexte de l'assistance administrative en matière fiscale (cf. les références à l'art. 126 LIFD et à l'ATF 120 Ib 417 précité dans l'arrêt du TF 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3.1, non publié in ATF 141 II 436) (ATF 142 II 69 consid. 5.1.3).

8.6 Il découle de ce qui précède que pour savoir quelle est l'étendue du devoir de collaboration d'un contribuable lorsqu'est en jeu l'imposition d'un autre contribuable, il faut déterminer si les renseignements demandés sont susceptibles ou non d'affecter sa propre taxation. Dans l'affirmative, c'est l'art. 126 LIFD qui s'applique ; dans la négative, le devoir de collaboration est régi par les art. 127 -129 LIFD (ATF 142 II 69 consid. 5.3).

8.7 Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir des renseignements oraux ou écrits, de présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 2 LIFD). L'art. 126 LIFD exprime une obligation de collaboration générale de la part du contribuable, dont la limite découle avant tout du caractère nécessaire à une taxation complète et exacte et du principe de proportionnalité (isabelle althaus houriet, in noël / aubrygirardin (éds.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, n° 5 ad art. 126 LIFD ; martin zweifel, in zweifel / beusch éd., Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, 3ème éd. 2017, nos 2 et 4 ad art. 126 LIFD ; ATF 142 II 69 consid. 5.1.1).

8.8 Selon la jurisprudence, l'assistance administrative a pour but de permettre la mise en oeuvre de la législation fiscale interne des États contractants. En principe, toutes les informations, dont un État contractant a besoin pour l'évaluation fiscale de ses contribuables, peuvent s'avérer nécessaires. Une demande d'assistance administrative peut dès lors être présentée afin de demander des informations à des tiers sur ses relations contractuelles avec une personne spécifique. C'est notamment le cas lorsque les informations requises sont nécessaires au contrôle des prix de transfert convenus entre les sociétés d'un groupe ou des relations de service entre des tiers indépendants (ATF 143 II 185 consid. 3.3.3). Ainsi, les informations relatives au contrôle des prix de transfert peuvent constituer des informations essentielles à la demande d'assistance administrative. C'est du reste ce que confirme les Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (version juillet 2017, document publié sur le site internet www.oecd-ilibrary.org [site internet consulté en mai 2021], §5.16 ss). Comme le Commentaire de l'OCDE, ces Principes ne sont pas contraignants pour les tribunaux, mais peuvent être utilisés comme une aide à l'interprétation (ATF 143 II 185 consid. 4.1).

8.9 En l'espèce, la recourante 2 est une personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative. Dans la mesure où la pertinence vraisemblable des renseignements a été démontrée ci-dessus (cf. supra consid. 6.4), ce qui est au surplus conforme à la jurisprudence dans le cadre spécifique du contrôle des prix de transfert (ATF 143 II 185 consid. 3.3.3 et 4.1), la recourante 2 peut ainsi être qualifiée de personne matériellement concernée au sens de l'art. 3 let. a LAAF(ATF 141 II 436 consid. 3.3, 4.5 et 5 ; 143 II 185 consid. 3.2). Par ailleurs, il apparaît que les documents requis par la demande d'assistance administrative sont tous, dans l'abstrait, susceptibles d'affecter la taxation de la recourante 2 en Suisse. Ainsi, conformément à la jurisprudence, l'étendue du devoir de collaboration de la recourante 2 est régie par l'art. 126 LIFD (ATF 142 II 69 consid. 5.3). A cet égard, le Tribunal précise que, contrairement à ce que semblent insinuer les recourantes, l'application de cette jurisprudence ne se limite pas au cas de distribution dissimulée des bénéfices et aux situations de « Durchgriff ». En effet, dans l'arrêt susmentionné, ces montages fiscaux sont cités à titre exemplatif - et non-exhaustif - d'applications possibles de la jurisprudence (ATF 142 II 69 consid. 5.1.4). Partant, la recourante 2 est tenue de fournir des renseignements oraux ou écrits, de présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 2 LIFD). A cet égard, le Tribunal précise que, vu l'importance de la transaction en cause, soit (...) tonnes de cuivres, l'effort requis de la recourante 2 pour la production des documents est conforme au principe de proportionnalité (ATF 142 II 69 consid. 5.1.1). Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas d'impossibilité, selon le droit interne suisse, d'obtenir les informations requises par l'autorité fiscale péruvienne, dans la présente cause.

9. L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 ; et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause le respect du principe de subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7).

9.1 Le principe de subsidiarité n'implique pas pour l'autorité requérante d'épuiser l'intégralité des sources de renseignement. Une source de renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela impliquerait - en comparaison à une procédure d'assistance administrative - un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (arrêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5 ; A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2.4). Lorsque l'Etat requérant a déjà rendu une décision sur les points à propos desquels il demande l'assistance et qu'il ne donne aucune explication montrant qu'il souhaite la réviser, le principe de subsidiarité s'en trouve en principe violé. Il n'est, cela dit, pas exclu qu'un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet d'une procédure qui est déjà close, par exemple s'il a des motifs de penser que la décision prise doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est cependant en droit d'attendre quelques explications à ce sujet, afin qu'il soit possible de comprendre ce qui motive la demande d'assistance (arrêts du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.7.2 et A-6600/2014 du 24 mars 2015 consid. 8). Le critère décisif pour l'octroi de l'assistance administrative demeure la vraisemblable pertinence des informations requises (consid. 4.3 ci-avant ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3).

9.2 Il n'y a pas lieu d'exiger de l'autorité requérante qu'elle démontre avoir interpellé en vain le contribuable visé avant de demander l'assistance à la Suisse (arrêts du TAF A-1146/2019 du 6 septembre 2019 consid. 5.2 ; A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 4.3.3 ; A-7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 9.5). Peu importe par ailleurs que l'Etat requérant obtienne en cours de procédure des informations directement du contribuable visé, parce que celui-ci choisit spontanément de les lui transmettre et/ou conclut un accord avec les autorités fiscales (ATF 144 II 206 consid. 3.3.1). A cet égard, le Tribunal a eu l'occasion de préciser que lorsque le contribuable est soupçonné de n'avoir pas déclaré correctement à l'Etat requérant la totalité de ses avoirs détenus à l'étranger, il ne peut être exigé de ce dernier qu'il se soit adressé au préalable au contribuable concerné (arrêts du TAF A-5695/2018 du 22 avril 2020 consid. 4.2.2 ; A-5648/2014 du 12 février 2015 consid. 7). Conformément au principe de la confiance, lorsque l'Etat requérant déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements, il n'y a pas lieu - sous réserve d'éléments concrets ou à tout le moins de doutes sérieux - de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité.

9.3 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis doivent également être respectées. L'AFC dispose des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.8 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 et A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.8.1 avec les réf. citées).

9.4 Le respect de la procédure interne de l'Etat requérant ne signifie pas que l'Etat requis doit vérifier que la procédure dans celui-là s'est déroulée en conformité avec toutes les dispositions de droit applicables (arrêt du TAF A-3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 12). Une solution contraire serait impossible à mettre en oeuvre, les autorités suisses n'ayant pas les connaissances nécessaires pour contrôler en détail l'application du droit étranger. A cela s'ajoute que la procédure d'assistance administrative ne tranche pas matériellement l'affaire (arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.6 ; A-6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1) ; il appartient ainsi à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée (arrêt du TAF A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.5.1) et il n'appartient pas à l'Etat requis de se prononcer sur le bien-fondé de l'imposition envisagée par l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une demande d'assistance. En conséquence, tout grief à ce propos doit être invoqué devant les autorités compétentes étrangères (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; arrêts du TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5 ; A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4 ; A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11 ; A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 9).

9.5 En l'espèce, la demande d'assistance administrative du (...) précise :

It has pursued all means available in our territory to obtain the information.

Ainsi, conformément à la jurisprudence, il n'y a dès lors pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de subsidiarité (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7). Par ailleurs, et comme expliqué ci-dessus (cf. consid. 5 supra), il n'apparaît pas que le prix de la transaction en cause pourrait - ou aurait - dû être exactement déterminé, sans passer par la présente demande d'assistance administrative, comme le soutiennent les recourantes. Pour le surplus, il n'appartient pas à l'AFC de vérifier que la procédure au Pérou se soit déroulée en conformité avec toutes les dispositions de droit applicables (arrêt du TAF A-3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 12), ni de se prononcer sur le bien-fondé de l'imposition envisagée pour décider de la pertinence de la demande d'assistance. En conséquence, tout grief à ce propos doit être invoqué devant les autorités compétentes étrangères (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; arrêts du TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5 ; A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4 ; A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11 ; A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 9). Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du principe de subsidiarité par l'autorité fiscale péruvienne.

10. Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019, consid. 4 et 5 ; A-4434/2016 du 18 janvier 2018, consid. 3.9.1 ; A-2321/2017 du 20 décembre 2017, consid. 3.9.1). Ainsi, l'Etat requérant ne peut pas utiliser, à l'encontre de tiers, les renseignements qu'il a reçus par la voie de l'assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l'autorité compétente de l'Etat requis autorise cette utilisation (ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêt du TF 2C_537/2020 du 13 juillet 2020 consid. 3.4 [destiné à la publication]). C'est l'expression de la dimension personnelle du principe de spécialité (ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence précise qu'il existe des conceptions différentes, tant au niveau national qu'international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette incertitude, l'AFC doit ainsi expressément informer l'autorité requérante de l'étendue de la restriction d'utiliser les renseignements transmis (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020, consid. 4.7). La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le principe de spécialité (arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 ; et A-5066/2017 du 17 mai 2018 consid. 2.6).

10.1 En l'espèce, la demande d'assistance administrative du (...) précise :

All information received in relation to this request will be kept confidential and used only for the purpose permitted in the Convention which forms the basis for this request.

Par ailleurs, le chiffre 3 du dispositif de la décision de l'AFC du 14 mai 2020 précise :

[L'AFC décide] d'informer les autorités compétentes péruviennes que les informations citées au chiffre 2 sont soumises dans l'Etat requérant aux restrictions d'utilisation et obligations de confidentialité prévues par la Convention (art. 25 par. 2 CDI CH-PE).

Au vu de cette déclaration expresse et dans la mesure où les recourantes n'ont fourni aucun élément établi et concret susceptible de renverser la présomption de bonne foi de l'autorité requérante (cf. consid. 5 supra), il apparaît qu'il n'y a pas de raison objective permettant de remettre en cause le respect du principe de spécialité. Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral du 13 juillet 2020 (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 consid. 4.7 ; arrêt du TAF A-3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 7.4.3) intervenue après la décision attaquée en l'espèce, l'autorité inférieure précisera au chiffre 3 de son dispositif, que les informations transmises ne pourront être utilisées qu'à l'encontre des recourantes dans le cadre d'une procédure conformément à l'art. 25 par. 2 CDI CH-PE. Ainsi, aucun élément ne permet de douter en l'espèce du respect du principe de spécialité par l'autorité requérante.

11. Selon l'art. 4 al. 3 LAAF, la transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements

11.1 Selon la jurisprudence, lorsque les renseignements demandés portent non seulement sur des personnes concernées au sens de l'art. 4 al. 3 LAAF, mais aussi sur des tiers non impliqués, il appartient à l'autorité saisie de procéder à une pesée des intérêts. Cela signifie que l'Etat requis doit supprimer les indications relatives aux tiers non concernés lorsqu'elles sont sans incidence sur la demande (par exemple le nom des employés de banque qui n'ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande). En revanche, l'art. 4 al. 3 LAAF ne saurait être compris comme imposant à l'autorité suisse de supprimer des indications qui concernent des tiers non concernés (qui figurent par exemple sur la liste de transactions relatives à un compte bancaire) lorsque leur suppression rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative. Les tiers dont les noms apparaissent sur de tels documents sont au demeurant protégés. A la clôture de la procédure, l'autorité requise doit en effet rappeler à l'autorité requérante les restrictions à l'utilisation des renseignements transmis et l'obligation de maintenir le secret (cf. art. 20 al. 2 LAAF) (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 et les références citées).

11.2 Selon la jurisprudence, le recourant ne devrait pas être légitimé à formuler des conclusions pour faire valoir les intérêts de tiers (arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 [destiné à la publication] consid. 6.2 ; ATF 143 II 506 consid. 5.1 ; 132 II 162 consid. 2.1.2).

11.3 Les recourantes invoquent la protection des tiers, en particulier la nécessité de supprimer les indications relatives aux tiers non concernés, telle que présentée dans les envois initialement caviardés de la recourantes 2 à l'AFC.

11.4 En l'espèce, dans la mesure où les recourantes ne devraient pas être légitimées à formuler des conclusions pour faire valoir les intérêts de tiers (cf. consid. 11.2), le grief de la protection des tiers invoqué par les recourantes, devrait être considéré comme irrecevable. Au surplus, le Tribunal note que la présence des noms de tiers dans les informations dont la transmission est envisagée est conforme au droit (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 et les références citées). En conséquence, le grief de la protection des tiers invoqué par les recourantes, dans la mesure où il serait recevable, devrait de toute façon être rejeté.

12. Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l'assistance administrative en matière fiscale. Le recours s'avère dès lors mal fondé et doit par conséquent être rejeté dans la mesure de sa recevabilité.

13. Les recourantes, qui succombent, doivent supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais de 5'000 francs déjà versée.

13.1 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

14. La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit, pour d'autres motifs, d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.

(Le dispositif est porté à la page suivante)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté, dans la mesure de sa recevabilité.

2.
Les frais de procédure, d'un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge des recourantes. Ceux-ci sont prélevés sur l'avance de frais d'un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), déjà versée.

3.
L'autorité inférieure doit préciser au chiffre 3 du dispositif de sa décision finale du 14 mai 2020 que les informations transmises ne peuvent être utilisées qu'à l'encontre des recourantes dans le cadre d'une procédure fiscale, conformément à l'art. 25 par. 2 CDI CH-PE.

4.
Il n'est pas alloué de dépens.

5.
Le présent arrêt est adressé :

- aux recourantes (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (...)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

La présidente du collège : Le greffier :

Emilia Antonioni Luftensteiner Dimitri Persoz

Indication des voies de droit :

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82 , art. 83 let. h , art. 84a , art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 3 Définitions - Dans la présente loi, on entend par:
^a	personne concernée: la personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l'objet de l'échange spontané de renseignements;
^b	détenteur des renseignements: la personne qui détient en Suisse les renseignements demandés;
^bbis	échange de renseignements sur demande: échange de renseignements fondé sur une demande d'assistance administrative;
^c	demande groupée: une demande d'assistance administrative qui exige des renseignements sur plusieurs personnes ayant eu un modèle de comportement identique et étant identifiables à l'aide de données précises;
^d	échange spontané de renseignements: échange non sollicité de renseignements en possession de l'AFC ou des administrations fiscales cantonales, qui présentent vraisemblablement un intérêt pour l'autorité compétente étrangère.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 8 Principes - 1 Pour obtenir des renseignements, seules sont autorisées les mesures prévues par le droit suisse qui pourraient être prises en vue de la taxation et de la perception des impôts visés par la demande.
¹	Pour obtenir des renseignements, seules sont autorisées les mesures prévues par le droit suisse qui pourraient être prises en vue de la taxation et de la perception des impôts visés par la demande.
²	Les renseignements détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire, un fondé de pouvoirs ou un agent fiduciaire, ou les renseignements concernant les droits de propriété d'une personne ne peuvent être exigés que si la convention applicable prévoit leur transmission.
³	Pour obtenir les renseignements, l'AFC s'adresse aux personnes et autorités citées aux art. 9 à 12, dont elle peut admettre qu'elles détiennent ces renseignements.
⁴	L'autorité requérante ne peut se prévaloir du droit de consulter les pièces ou d'assister aux actes de procédure exécutés en Suisse.
⁵	Les frais engendrés par la recherche de renseignements ne sont pas remboursés.
⁶	Les avocats qui sont autorisés à pratiquer la représentation en justice aux termes de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats (LLCA)24 peuvent refuser de remettre des documents et des informations qui sont couverts par le secret professionnel.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12
¹	...12
²	La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence.
³	La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 14 Information des personnes habilitées à recourir - 1 L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
¹	L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
²	Elle informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19, al. 2.29
³	Lorsqu'une personne visée à l'al. 1 ou 2 (personne habilitée à recourir) est domiciliée à l'étranger, l'AFC invite le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
⁴	L'AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger, pour autant que:
^a	la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise, ou que
^b	l'autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier.30
⁵	Lorsqu'une personne habilitée à recourir ne peut être contactée, l'AFC l'informe de la procédure d'assistance administrative par l'intermédiaire de l'autorité requérante ou par publication dans la Feuille fédérale. Elle invite la personne habilitée à recourir à désigner en Suisse un représentant autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai de dix jours pour ce faire.31

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 15 Droit de participation et consultation des pièces - 1 Les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces.
¹	Les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces.
²	Dans la mesure où l'autorité étrangère émet des motifs vraisemblables de garder le secret sur certaines pièces du dossier, l'AFC peut refuser à une personne habilitée à recourir la consultation des pièces concernées, en application de l'art. 27 PA36.37

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 27
¹	L'autorité ne peut refuser la consultation des pièces que si:
^a	des intérêts publics importants de la Confédération ou des cantons, en particulier la sécurité intérieure ou extérieure de la Confédération, exigent que le secret soit gardé;
^b	des intérêts privés importants, en particulier ceux de parties adverses, exigent que le secret soit gardé;
^c	l'intérêt d'une enquête officielle non encore close l'exige.
²	Le refus d'autoriser la consultation des pièces ne peut s'étendre qu'à celles qu'il y a lieu de garder secrètes.
³	La consultation par la partie de ses propres mémoires, des documents qu'elle a produits comme moyens de preuves et des décisions qui lui ont été notifiées ne peut pas lui être refusée. La consultation des procès-verbaux relatifs aux déclarations qu'elle a faites ne peut lui être refusée que jusqu'à la clôture de l'enquête.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 17 Procédure ordinaire - 1 L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
¹	L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
²	L'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents. Elle les extrait ou les rend anonymes.
³	L'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale.39
⁴	Elle informe simultanément les administrations fiscales cantonales concernées de la décision finale et de son contenu.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 9 Obtention de renseignements auprès de la personne concernée - 1 L'AFC requiert de la personne concernée assujettie à l'impôt en Suisse de manière limitée ou illimitée qu'elle lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
¹	L'AFC requiert de la personne concernée assujettie à l'impôt en Suisse de manière limitée ou illimitée qu'elle lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
²	Elle informe la personne concernée du contenu de la demande dans la mesure où cela est nécessaire à l'obtention de renseignements.
³	La personne concernée doit remettre tous les renseignements pertinents en sa possession ou sous son contrôle.
⁴	L'AFC exécute des mesures administratives telles que des expertises comptables ou des inspections locales dans la mesure où cela est nécessaire pour pouvoir répondre à la demande. Elle informe dans ce cas l'administration cantonale compétente pour la taxation de la personne concernée et lui donne l'occasion de participer à l'exécution des mesures administratives.
⁵	... 25

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 129 - 1 Doivent produire une attestation à l'autorité de taxation pour chaque période fiscale:
¹	Doivent produire une attestation à l'autorité de taxation pour chaque période fiscale:
^a	les personnes morales, sur les prestations versées aux membres de l'administration ou d'autres organes; les fondations, en outre, sur les prestations fournies à leurs bénéficiaires;
^b	les institutions de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance individuelle liée, sur les prestations fournies à leurs preneurs de prévoyance ou bénéficiaires (art. 22, al. 2);
^c	les sociétés simples et les sociétés de personnes, sur tous les éléments qui revêtent de l'importance pour la taxation de leurs associés, notamment sur les parts de ces derniers au revenu et à la fortune de la société;
^d	les employeurs qui accordent des participations de collaborateur à leurs employés, sur toutes les données nécessaires à la taxation; le Conseil fédéral règle les modalités dans une ordonnance.
²	Un double de l'attestation doit être adressé au contribuable.
³	Les placements collectifs de capitaux qui possèdent des immeubles en propriété directe doivent remettre aux autorités fiscales, pour chaque période fiscale, une attestation portant sur tous les éléments déterminants pour l'imposition de ces immeubles.232

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 127 - 1 Doivent donner des attestations écrites au contribuable:
¹	Doivent donner des attestations écrites au contribuable:
^a	l'employeur, sur ses prestations au travailleur;
^b	les créanciers et les débiteurs, sur l'état, le montant, les intérêts des dettes et créances, ainsi que sur les sûretés dont elles sont assorties;
^c	les assureurs, sur la valeur de rachat des assurances et sur les prestations payées ou dues en vertu de contrats d'assurance;
^d	les fiduciaires, gérants de fortune, créanciers gagistes, mandataires et autres personnes qui ont ou avaient la possession ou l'administration de la fortune du contribuable, sur cette fortune et ses revenus;
^e	les personnes qui sont ou étaient en relations d'affaires avec le contribuable, sur leurs prétentions et prestations réciproques.
²	Lorsque, malgré sommation, le contribuable ne produit pas les attestations requises, l'autorité fiscale peut les exiger directement du tiers. Le secret professionnel protégé légalement est réservé.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 20 Clôture de la procédure - 1 Lorsque la décision finale ou la décision sur recours est entrée en force, l'AFC transmet les renseignements à l'autorité requérante.
¹	Lorsque la décision finale ou la décision sur recours est entrée en force, l'AFC transmet les renseignements à l'autorité requérante.
²	Elle rappelle à l'autorité requérante les restrictions à l'utilisation des renseignements transmis et l'obligation de maintenir le secret prévue par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable.
³	Lorsque la convention applicable prévoit que les renseignements obtenus dans le cadre de l'assistance administrative peuvent, pour autant que l'autorité compétente de l'État requis y consente, aussi être utilisés à des fins autres que fiscales ou transmis à un État tiers, l'AFC donne son consentement après examen.42 Lorsque les renseignements obtenus sont destinés à être transmis à des autorités pénales, l'AFC les donne en accord avec l'Office fédéral de la justice.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.