2C_158/2013 - 2013-08-26 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern (Kapitalleistung 2009)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_158/2013, 2C_159/2013

Urteil vom 26. August 2013

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
vertreten durch Rechtsanwalt Hans Hegetschweiler,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2009, direkte Bundessteuer 2009 (Kapitalleistung aus Vorsorge),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 12. Dezember 2012.

Sachverhalt:

A.
X.________ ist selbständiger Informatiker. Er erlitt im Jahre 2005 einen Verkehrsunfall und ist seither zu 80 % arbeitsunfähig. Er bezieht seit 2005 eine ordentliche Vollrente der IV sowie eine Erwerbsunfähigkeitsrente der Swiss Life AG. Im Rahmen eines Vergleichs leistete die TCS Assurances als Haftpflichtversicherer des Unfallverursachers per 16. Januar 2009 eine Entschädigung von Fr. 1'163'400.--. In seiner Steuererklärung 2009 deklarierte X.________ den entsprechenden Betrag von Fr. 963'200.-- (vorliegend unbestritten) als "Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen" im Sinne von Ziff. 5.5 der Steuererklärung, bezogen auf eine Leistungsdauer von 24 Jahren.

Mit Einschätzungsentscheiden vom 16. Mai 2011 veranlagte der Steuerkommissär X.________ für die Staatssteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 9'700.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'071'000.-- und für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 10'800.--, und zwar ohne Berücksichtigung der Kapitalleistung von Fr. 963'200.-- beim Einkommen mit dem Hinweis, diese unterliege einer getrennten Besteuerung.

Mit Einschätzungsentscheid vom 19. August 2011 veranlagte das Kantonale Steueramt Zürich sodann die Kapitalleistung der Haftpflichtversicherung von Fr. 963'400.-- als "Kapitalleistung aus Vorsorge" getrennt vom übrigen Einkommen und Vermögen gemäss § 37 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG) zum Satz von Fr. 96'300.--. Gleichentags stellte das Kantonale Steueramt eine (Sonder-) Veranlagung der Kapitalleistung auch für die direkte Bundessteuer 2009 gemäss Art. 38 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG: SR 642.11) in Aussicht; die entsprechende Veranlagungsverfügung erging am 6. September 2011.

Die Einsprachen gegen diese Veranlagungen, mit welcher der Steuerpflichtige verlangte, die Kapitalleistung sei als "Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen", bezogen auf einen Zeitraum von 24 Jahren zusammen mit dem ordentlich veranlagten Einkommen zu besteuern (§ 36 StG bzw. Art. 37 DBG), blieben ohne Erfolg.

B.
Rekurs und Beschwerde des Steuerpflichtigen wies das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 25. Mai 2011 ab.

Der Steuerpflichtige führte Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Dieses wies die Beschwerde mit Urteil vom 12. Dezember 2012 in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer ab.

C.
Hiergegen führt der Steuerpflichtige Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den Anträgen (sinngemäss zusammengefasst), es sei das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts vom 12. Dezember 2012 einschliesslich der Kosten- und Entschädigungsfolgen im kantonalen Verfahren vollumfänglich aufzuheben und es sei die Kapitalleistung als kapitalisierte wiederkehrende Leistung, bezogen auf einen Zeitraum von 24 Jahren, zusammen mit dem bereits veranlagten Einkommen (Fr. 9'700.-- resp. 10'800.--) entsprechend § 36 StG und Art. 37 DBG einzuschätzen.

Das Kantonale Steueramt Zürich, das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.

Erwägungen:

1.

1.1. Die vorliegende Sache betrifft einerseits die Sonderveranlagung für die direkte Bundessteuer 2009, andererseits diejenige für die Staats- und Gemeindesteuern des gleichen Jahres. Das kantonale Verwaltungsgericht hat die beiden Steuern im nämlichen Urteil behandelt, und auch der Beschwerdeführer hat nur eine Beschwerdeschrift eingereicht. Es rechtfertigt sich, die beiden Verfahren zu vereinigen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP; BGE 131 V 461 E. 1.2 S. 465, 59 E. 1 S. 60 f.; Urteil 2C_711/2012, 2C_712/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 1.2, in: StE 2013 B 26.21 Nr. 7).

1.2. Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Der Beschwerdeführer ist durch die Entscheidung besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14]) den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.2 mit Hinweisen).

1.4. An den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt ist das Bundesgericht grundsätzlich gebunden (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann diesen korrigieren, wenn er offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

I. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Gemäss Art. 37 DBG werden Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. Nach Art. 38 Abs. 1 DBG werden demgegenüber "Kapitalleistungen nach Art. 22 [DBG] sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile" gesondert besteuert und unterliegen stets einer vollen Jahressteuer. Die Steuer wird zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifs nach Art. 36 DBG berechnet (Art. 38 Abs. 2 DBG in der hier noch anwendbaren alten Fassung).

2.2. Es ist unbestritten, dass die Kapitalleistung des Haftpflichtversicherers, die dem Beschwerdeführer im Jahr 2009 zugeflossen ist, der Einkommenssteuer unterliegt. Einzig umstritten ist, ob diese bei der direkten Bundessteuer nach Art. 37 oder 38 DBG zu erfassen ist. Die Veranlagungsbehörde und die Vorinstanzen haben die Kapitalleistung als Zahlung "für bleibende körperliche und gesundheitliche Nachteile" getrennt vom übrigen Einkommen mit der Jahressteuer nach Art. 38 DBG erfasst. Demgegenüber verlangt der Beschwerdeführer, dass die Kapitalleistung zusammen mit dem übrigen Einkommen zum sog. Rentensatz nach Art. 37 DBG besteuert werde, weil diese Besteuerung für ihn günstiger sei.

3.

3.1. Art. 37 DBG betrifft die ordentliche Einkommensbesteuerung. Gehören zu den Einkünften des Steuerpflichtigen Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, so wird die Einkommenssteuer gemäss dieser Vorschrift unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leistung ausgerichtet worden wäre. Damit wird der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen Rechnung getragen. Angesichts der progressiven Ausgestaltung der Tarife wäre es mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht vereinbar, solche Kapitalabfindungen zur Ermittlung des Steuersatzes in ihrer vollen Höhe zu berücksichtigen. Der Steuerpflichtige verfügt zwar dank der Kapitalabfindung über ein höheres Einkommen, das aber durch die Kapitalabfindung künstlich erhöht und durch Einkommenseinbussen in anderen Perioden erkauft ist (vgl. Ivo P. Baumgartner, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 2 zu Art. 37 DBG).

3.2. Art. 38 DBG betrifft demgegenüber die Kapitalleistungen aus Vorsorge. Diese sollen nach dem Willen des Gesetzgebers besonders privilegiert besteuert werden. Die Verfassungsgrundlage findet sich in Art. 111 BV. Zu diesem Zweck werden sie - anders als die Kapitalabfindungen nach Art. 37 DBG - gesondert vom übrigen Einkommen mit einer Jahressteuer erfasst (Art. 38 Abs. 1 DBG). Damit wird die Progressionswirkung des übrigen Einkommens eliminiert. Zudem wird die Kapitalleistung, die ihrem Wesen nach als Ersatz für eine Rente ausbezahlt wird, lediglich zu einem Fünftel des Tarifs nach Art. 36 bzw. 214 DBG berechnet (Art. 38 Abs. 2 DBG). Das Ergebnis ist eine ausserordentlich massvolle Besteuerung. Die Maximalbelastung bei der direkten Bundessteuer beträgt lediglich 2,3 % (vgl. Baumgartner, a.a.O., N. 2 zu Art. 38 DBG; Gladys Lafelly Maillard, in: Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 1 zu Art. 38 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 1 ff. zu Art. 38 DBG).

3.3. Der Anwendungsbereich von Art. 38 DBG erstreckt sich grundsätzlich auf alle Einkünfte (Kapitalleistungen) aus Vorsorge im weiten Sinn des Wortes. Unter die Vorschrift fallen zunächst die "Kapitalleistungen nach Art. 22 DBG", d.h. die Leistungen der ersten und zweiten Säule, von anerkannten Einrichtungen der gebunden Selbstvorsorge (Säule 3a) sowie aus Leibrenten und Verpfründung (Säule 3b). Art. 38 DBG erfasst sodann die "Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile" im Sinne von Art. 23 lit. b DBG. Darunter sind nach Doktrin und Rechtsprechung namentlich alle Entschädigungen aus Unfall- und Haftpflichtversicherung, welche bei Tod oder Unfall zum Ausgleich sämtlicher Ansprüche an den verunfallten oder chronisch kranken Steuerpflichtigen ausgerichtet werden, zu verstehen (BGE 131 I 409 E. 5.5.5). Schliesslich sind gemäss Art. 17 Abs. 2 DBG auch alle "Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers" nach Art. 38 DBG gesondert zu besteuern (zum Ganzen, vgl. Baumgartner, a.a.O., N. 7 ff. zu Art. 38 DBG; Lafelly Maillard, a.a.O., N. 3 ff. zu Art. 38 DBG; Agner/Jung/ Steinmann, Kommentar zum Gesetz über
die direkte Bundessteuer, 1995, N. 1 zu Art. 38 DBG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, I. Teil, N. 4 ff.8 zu Art. 38 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 8 ff. zu Art. 38 DBG).

3.4. Demgegenüber sieht Art. 37 DBG keine zweifache Reduktion wie bei Art. 38 DBG vor. Die beiden Vorschriften verfolgen unterschiedliche Zwecke. Entscheidendes (und ausreichendes) Tatbestandsmerkmal für die Anwendung von Art. 37 DBG ist, dass es sich um eine Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen handelt. Diese sollen entsprechend der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit für wiederkehrende Leistungen besteuert werden. Handelt es sich aber um eine Kapitalabfindung aus Vorsorge i.w.S., so erfolgt die Besteuerung nach Art. 38 DBG gesondert vom übrigen Einkommen und zu einem besonders günstigen Tarif. Damit sollen solche Zahlungen angesichts ihres Zwecks (Vorsorge) steuerlich besonders begünstigt werden (so bereits die Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden und der direkten Bundessteuer vom 23. Mai 1983, BBl 1983 III 1 177 zu Art. 38 E-DBG und 98 zu Art. 12 StHG). Die gesonderte Besteuerung von Kapitalleistungen nach Art. 38 DBG wird gegenüber der Besteuerung zum Rentensatz (Art. 37 DBG) allgemein als für den Steuerpflichtigen günstiger beurteilt (Baumgartner, a.a.O., N. 6 zu Art. 38 DBG; Locher, a.a.O., N. 1 zu Art. 38 DBG; Richner et al., a.a.O., N. 4 zu Art. 38
DBG). Für eine kohärente Anwendung der beiden Vorschriften ist daher eine genaue Abgrenzung erforderlich. Es liegt nicht im Belieben des Steuerpflichtigen, für die eine oder die andere Besteuerung zu optieren je nachdem, welche für ihn günstiger ist.

4.

4.1. Vorliegend haben die Vorinstanzen die streitige Kapitalabfindung aus der Haftpflichtversicherung des Unfallverursachers vom übrigen Einkommen getrennt mit der Sondersteuer nach Art. 38 DBG erfasst. Sie haben darauf die Steuer zu einem Fünftel der nach Art. 36 DBG berechneten Steuer erhoben. Das steht mit Art. 38 DBG im Einklang. Art. 38 DBG erwähnt namentlich die "Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile" und verweist damit implizit auf Art. 23 lit. b DBG. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung erfasst Art. 23 lit. b DBG insbesondere Leistungen, die von Unfall- und Haftpflichtversicherungen ausgerichtet werden (BGE 131 I 409 E. 5.5.5; so auch Urteil 2A.743/2005 vom 4. Juli 2006 E. 2.4 für das kantonale [zürcherische] Recht, in: StR61/2006 S. 781). Dass Kapitalleistungen, die von Haftpflicht- und Unfallversicherungen bei Tod oder Invalidität oder bei Eintritt eines versicherten Ereignisses wie z.B. Unfall erbracht werden, durch Art. 38 DBG erfasst werden, entspricht auch einhelliger Lehre (Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., N. 1 zu Art. 38 DBG; Baumgartner, a.a.O., N 8 zu Art. 38 DBG; Locher, a.a.O., N. 8 zu Art. 38; Laffely Maillard, a.a.O., N. 3 zu Art. 38 DBG).

4.2. Der Beschwerdeführer wünscht demgegenüber eine Änderung der bundesgerichtlichen Praxis. Er trägt vor, nach dem Wortlaut sei Art. 37 DBG auf die hier fragliche Kapitalleistung zweifellos anwendbar. Art. 38 DBG sei daher vorliegend nur anwendbar, wenn dieser lex specialis zu Art. 37 DBG sei. Es folge indessen nirgends, dass Art. 38 DBG lex specialis zu Art. 37 DBG sei. Haftpflichtleistungen seien zudem keine Vorsorgeleistungen im Sinne von Art. 38 DBG, sondern Nachsorge. Es gelte der Grundsatz der sofortigen Fälligkeit des Schadenersatzes, weshalb im Schadenersatzrecht der Geschädigte aufgrund einer Prognose über die künftige Entwicklung so zu stellen sei, wie wenn der Schaden nicht eingetreten wäre. Das alles spreche gegen die Anwendung von Art. 38 DBG im vorliegenden Fall.

4.3. Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. Der Beschwerdeführer geht offenkundig von einem zu engen Begriff der Vorsorge in Art. 38 DBG aus. Der Begriff der Vorsorge im Sinne dieser Vorschrift ist weit auszulegen und erfasst insbesondere auch kapitalisierte Leistungen für künftige Vorsorge (vgl. Laffely Maillard, a.a.O., N. 3 zu Art. 38 DBG). Es ist somit in dieser Beziehung kein Unterschied zwischen einer die gesundheitliche Beeinträchtigung abfedernden privaten Haftpflichtleistung und der Auszahlung eines Vorsorgekapitals in Rentenform zu erkennen.

Schon unter dem alten Recht wurden "Ersatzleistungen für bleibende Nachteile" bzw. Kapitalleistungen "für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile" (Art. 40 Abs. 2 BdBSt in der Fassung vom 1. Juli 1958 bzw. Art. 40 Abs. 5 BdBSt in der Fassung vom 22. März 1985) steuerlich privilegiert behandelt. Dazu zählten vor allem die Invaliditäts- und Todesfallkapitalien aus Unfallversicherung, Haftpflichtversicherung usw. (Ernst Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2. Aufl. 1982, N. 68 zu Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt und N. 6 zu Art. 40 Abs. 2 BdBSt mit Hinweisen). Wenn daher in Art. 38 Abs. 1 DBG die "Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile" getrennt vom übrigen Einkommen zu einem besonders privilegierten Satz besteuert werden, so wird damit die bisherige Praxis weitergeführt und erfasst die Sondersteuer auch die Invaliditäts- und Todesfallkapitalien aus Unfallversicherung, Haftpflichtversicherung usw. Art. 38 DBG bezieht sich damit - entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers - auch auf Haftpflichtleistungen. Diese Besteuerung beruht auf bewussten Entscheiden des Gesetzgebers. Es ist daher nicht möglich, unter Art. 38 DBG fallende Kapitalleistungen der
Rentenbesteuerung nach Art. 37 DBG zu unterstellen.

4.4. Der Beschwerdeführer macht sodann namentlich geltend, der Gesetzgeber habe übersehen, dass es auch Fälle gäbe, wo eine Besteuerung nach Art. 37 DBG günstiger sei. Die hier praktizierte Gesetzesauslegung habe zur Folge, dass eine ganze Gruppe von Steuerpflichtigen, nämlich alle von einer Gesundheitsbeschränkung betroffenen jüngeren Menschen, benachteiligt und damit diskriminiert würden. Das Diskriminierungsverbot gemäss Art. 8 Abs. 2 BV und Art. 14 in Verbindung mit Art. 8 EMRK werde verletzt.
Auch diese Einwendung ist, wie die weiteren Vorbringen, unbegründet. Der Beschwerdeführer anerkennt, dass Art. 38 DBG grundsätzlich eine weitergehende Begünstigung bezweckt als Art. 37 DBG und letzterer allein der Durchsetzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit dient. Die Anwendung der Sondersteuer von Art. 38 DBG ist nach einhelliger Doktrin günstiger als die Besteuerung von kapitalisierten Renten nach Art. 37 DBG. Aus systematischen Gründen kann es sich zwar ergeben, dass im Einzelfall eine Besteuerung der Kapitalleistung zum Rentensatz zusammen mit den übrigen Einkünften nach Art. 37 DBG günstiger ist. Wie das Bundesgericht für die analoge Bestimmung von § 37 des Züricher Steuergesetzes aber bereits entschieden hat, vermag dies an der Besteuerung nach Massgabe der gesetzlichen Ordnung nichts zu ändern (Urteil 2A.743/3005 vom 4. Juni 2006 E. 2.4).
Eine mögliche Schlechterstellung hat auch nichts mit der Invalidität des Beschwerdeführers zu tun: Soweit ersichtlich - der Beschwerdeführer substantiiert die Schlechterstellungs- und Diskriminierungsrüge in seiner Beschwerde nicht näher - profitiert der Beschwerdeführer nicht im gewünschten Ausmass von der steuerlichen Privilegierung, weil er die bei der ordentlichen Steuer geltend gemachten Verluste und Kosten mangels genügendem Einkommen nicht voll in Abzug bringen und diese infolge der gesonderten Besteuerung der Kapitalabfindung auch nicht auf diese anrechnen kann. Beim geltend gemachten Verlust handelt es sich um einen Geschäftsverlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit, bei den Kosten geht es um Kosten der Liegenschaft. Der Beschwerdeführer wird somit in seiner Eigenschaft als Selbständigerwerbender und Wohneigentümer nicht im gewünschten Ausmass steuerlich entlastet und nicht wegen seiner Behinderung. Art. 8 Abs. 2 BV und Art. 14 EMRK sind nicht berührt.

5.
Eine Bundesrechtsverletzung ist nach dem Gesagten nicht zu erkennen. Das führt zur Abweisung der Beschwerde, soweit sie die direkte Bundessteuer betrifft.

II. Staats- und Gemeindesteuern

6. Gemäss Art. 7 Abs. 1 StHG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, so wird die Steuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Satz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde (Art. 11 Abs. 2 StHG). Demgegenüber werden Kapitalleistungen aus Vorsorge sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile für sich allein besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer (Art. 11 Abs. 3 StHG). Dieser Regelung liegt die gleiche Unterscheidung zugrunde wie den Art. 37 und 38 DBG.

§ 36 StG/ZH lautet praktisch wörtlich gleich wie Art. 11 Abs. 2 StHG. § 37 StG/ZH entspricht Art. 11 Abs. 3 StHG, wobei die kantonale Norm zusätzlich bestimmt, dass der Steuersatz anwendbar ist, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leistung von einem Zehntel der Kapitalleistung ausgerichtet würde (mindestens aber 2 % der einfachen Staatssteuer). Nach § 23 StG/ZH sind sodann auch steuerbar alle anderen Einkünfte, die an die Stelle des Einkommens aus Erwerbstätigkeit treten (lit. a) und einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile (lit. b). Die kantonalen Vorschriften sind insoweit mit dem StHG harmonisiert und entsprechen (mit Ausnahme des Tarifs) praktisch wörtlich den bundessteuerlichen Vorschriften (so bereits Urteil 2A.743/2005 vom 4. Juli 2006 E. 2.1 und 2.5, in: StR 2006 S. 781).

Die zur direkten Bundessteuer angestellten Überlegungen müssen daher in Bezug auf die Staatssteuer in gleicher Weise gelten. Das führt zur Abweisung der Beschwerde auch hinsichtlich der kantonalen Steuern.

7.
Die Gerichtskosten sind dem Beschwerdeführer, der unterliegt, aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_158/2013 und 2C_159/2013 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer abgewiesen.

3.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 26. August 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 38 Kapitalleistungen aus Vorsorge - 1 Kapitalleistungen nach Artikel 22 sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
¹	Kapitalleistungen nach Artikel 22 sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
^1bis	Die Steuer wird für das Steuerjahr festgesetzt, in dem die entsprechenden Einkünfte zugeflossen sind.114
²	Sie wird zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 Absätze 1, 2 und 2bis erster Satz berechnet.115
³	Die Sozialabzüge werden nicht gewährt.116

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 38 Kapitalleistungen aus Vorsorge - 1 Kapitalleistungen nach Artikel 22 sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
¹	Kapitalleistungen nach Artikel 22 sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
^1bis	Die Steuer wird für das Steuerjahr festgesetzt, in dem die entsprechenden Einkünfte zugeflossen sind.114
²	Sie wird zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 Absätze 1, 2 und 2bis erster Satz berechnet.115
³	Die Sozialabzüge werden nicht gewährt.116

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 22 - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen.
²	Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen.
³	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.53
⁴	Artikel 24 Buchstabe b bleibt vorbehalten.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 36 - 1 Die Steuer für ein Steuerjahr beträgt:
¹	Die Steuer für ein Steuerjahr beträgt:
²	Für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, beträgt die jährliche Steuer:
^2bis	Für die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehepaare und die verwitweten, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden, geschiedenen und ledigen steuerpflichtigen Personen, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen im gleichen Haushalt zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, gilt Absatz 2 sinngemäss. Der so ermittelte Steuerbetrag ermässigt sich um 259 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person.109
³	Steuerbeträge unter 25 Franken werden nicht erhoben.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 38 Kapitalleistungen aus Vorsorge - 1 Kapitalleistungen nach Artikel 22 sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
¹	Kapitalleistungen nach Artikel 22 sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
^1bis	Die Steuer wird für das Steuerjahr festgesetzt, in dem die entsprechenden Einkünfte zugeflossen sind.114
²	Sie wird zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 Absätze 1, 2 und 2bis erster Satz berechnet.115
³	Die Sozialabzüge werden nicht gewährt.116

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 23 - Steuerbar sind auch:
^a	alle anderen Einkünfte, die an die Stelle des Einkommens aus Erwerbstätigkeit treten;
^b	einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile;
^c	Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit;
^d	Entschädigungen für die Nichtausübung eines Rechtes;
^e	...
^f	Unterhaltsbeiträge, die ein Steuerpflichtiger bei Scheidung, gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung für sich erhält, sowie Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 17 - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.24
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.24
^1bis	Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keinen anderen geldwerten Vorteil im Sinne von Absatz 1 dar.25
²	Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers werden nach Artikel 38 besteuert.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 12 - 1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
¹	Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
²	Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstückes begründet. Den Veräusserungen sind gleichgestellt:
^a	die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen;
^c	die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird;
^d	die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht;
^e	die ohne Veräusserung erzielten Planungsmehrwerte im Sinne des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 197984, sofern das kantonale Recht diesen Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer unterstellt.
³	Die Besteuerung wird aufgeschoben bei:
^a	Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung;
^b	Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht, sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 des Zivilgesetzbuches86) und scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind;
^c	Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung;
^d	vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird;
^e	Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.
⁴	Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen. In beiden Fällen gilt:
^a	die in den Artikeln 8 Absätze 3 und 4 und 24 Absätze 3 und 3quater genannten Tatbestände sind bei der Grundstückgewinnsteuer als steueraufschiebende Veräusserung zu behandeln;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen darf nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden.
⁵	Die Kantone sorgen dafür, dass kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker besteuert werden.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 11 - 1 Für Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, muss die Steuer im Vergleich zu alleinstehenden Steuerpflichtigen angemessen ermässigt werden.79
¹	Für Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, muss die Steuer im Vergleich zu alleinstehenden Steuerpflichtigen angemessen ermässigt werden.79
²	Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, so wird die Steuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Satz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde.
³	Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden für sich allein besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
⁴	Für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ist die Steuer ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge zu erheben; Voraussetzung ist, dass der Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach den Artikeln 2 und 3 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 200580 gegen die Schwarzarbeit entrichtet. Damit sind die Einkommenssteuern von Kanton und Gemeinde abgegolten. Artikel 37 Absatz 1 Buchstabe a gilt sinngemäss. Die Steuern sind periodisch der zuständigen AHV-Ausgleichskasse abzuliefern. Diese stellt dem Steuerpflichtigen eine Aufstellung oder eine Bestätigung über den Steuerabzug aus. Sie überweist der zuständigen Steuerbehörde die einkassierten Steuerzahlungen. Das Recht auf eine Bezugsprovision nach Artikel 37 Absatz 3 wird auf die zuständige AHV-Ausgleichskasse übertragen.81
⁵	Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern.82 Einkaufsbeiträge gemäss Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe d sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe d nachweist, in gleicher Weise wie Kapitalleistungen aus Vorsorge gemäss Absatz 3 erhoben. Der auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbare Satz wird durch das kantonale Recht bestimmt. Die gleiche Satzmilderung gilt auch für den überlebenden Ehegatten, die anderen Erben und die Vermächtnisnehmer, sofern sie das übernommene Unternehmen nicht fortführen; die steuerliche Abrechnung erfolgt spätestens fünf