2C_276/2010 - 2010-10-19 - Finances publiques et droit fiscal - Impôts cantonaux et communaux et impôt fédéral direct pour l'année 2007

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_276/2010

Arrêt du 19 octobre 2010
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Zünd, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffier: M. Addy.

Participants à la procédure
X.________,
représenté par Maîtres Nicolas Merlino
et Dominique Morand, Avocats,
Etude Oberson Avocats,
recourant,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, avenue de la Gare 35, 1950 Sion.

Objet
Impôts cantonaux et communaux et impôt fédéral direct pour l'année 2007,

recours contre la décision de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais du 20 janvier 2010.

Faits:

A.
Domicilié à A.________, X.________ a exploité sur cette commune le garage Y.________ en raison individuelle.
Le 1er janvier 1997, l'exploitation du garage a été reprise par la société Y.________ SA, dont les actions sont détenues principalement par les enfants de X.________. Ce dernier est devenu directeur salarié de la nouvelle société.
X.________ a continué à exercer des activités à titre indépendant parallèlement à son travail pour le garage. Actif sur le marché immobilier, il a participé à diverses promotions immobilières et a géré une cave sous l'enseigne B.________.
A fin 2002, sa situation financière étant précaire, X.________ a passé avec le Crédit Suisse une convention d'assainissement datée des 29 novembre et 3 décembre 2002. Il en ressort notamment qu'au 29 novembre 2002, le total de ses dettes envers le Crédit Suisse s'élevait à 9'978'744 fr. 60. Sur ce montant, Garage Y.________ SA a repris 2'850'000 fr., ce qui correspondait à l'achat par ladite société des parcelles et immeubles, propriété de X.________, abritant le garage. Ce dernier a également signé une reconnaissance de dette de 1'050'000 fr. assortie d'un plan de remboursement envers le Crédit Suisse. Pour le surplus, la banque a renoncé au solde de ses créances envers X.________.
Dans les comptes 2003 de X.________, cette opération d'assainissement a été enregistrée comme générant une recette de 6'078'744 fr. 60 s'établissant comme suit : 9'978'744 fr. 60 (total des dettes avant assainissement) auxquels ont été déduits 2'850'000 fr. au titre des dettes reprises par Garage Y.________ SA et 1'050'000 fr. à titre de reconnaissance de dette envers la banque.
Invoquant une perte de 3'812'746 fr. 79 en 2003 sur la vente des immeubles du garage, X.________ a fait valoir un bénéfice pour l'exercice 2003 qui ascendait à 2'261'343 fr. 40.
La Commission d'impôt de district pour la commune de A.________ (ci-après la Commission d'impôt) a ajouté à ce bénéfice 39'176 fr. correspondant au montant généré par l'exploitation de la cave B.________ et fixé le revenu indépendant de X.________ à 2'300'519 fr. pour l'année 2003, sous déduction de 2'153'300 fr. correspondant à des pertes commerciales se rapportant à des exercices antérieurs et de 27'173 fr. de cotisations AVS. Partant, X.________ a été taxé, pour l'année 2003, sur un revenu provenant de son activité indépendante de 120'046 fr.
Durant les années 2004, 2005 et 2006, X.________, en sus du revenu de salarié provenant de son activité de directeur de Garage Y.________ SA, a été imposé sur un revenu indépendant constitué principalement des montants perçus en relation avec la cave B.________ et, de façon résiduelle, du commerce d'immeubles. Il a continué à tenir une comptabilité en 2004 et en 2005, faisant ressortir des pertes de 11'111 fr. 55 en 2004 et de 3'912 fr. en 2005, qui ont été admises fiscalement.
En outre, pendant les années 2003 et 2004, X.________ a bénéficié d'une nouvelle opération d'assainissement en lien, cette fois, avec son activité immobilière indépendante; à ce titre, le Crédit Suisse lui a octroyé des remises de dette de 1'075'790 fr. et de 187'451 fr. sur un immeuble. Sur le plan fiscal, ces revenus ont été compensés par des pertes avant assainissement de 780'496 fr. et une provision pour les engagements face aux acquéreurs de 482'745 fr.

B.
Le 2 février 2007, le Crédit Suisse a accepté le rachat par X.________ de la dette de 1'050'000 fr. reconnue dans la convention d'assainissement conclue à fin 2002 pour le montant de 100'000 fr.
Informée de ce rachat, la Commission d'impôt a considéré que la différence entre ces deux montants constituait un revenu imposable, de sorte qu'elle a opéré une reprise de 950'000 fr. sur le revenu indépendant de X.________. Dans une décision de taxation du 10 octobre 2008, elle a fixé, pour l'exercice 2007, le revenu net imposable de ce contribuable à 1'060'735 fr. en matière d'impôts cantonaux et communaux (ci-après ICC) et à 1'059'585 fr. en matière et d'impôt fédéral direct (ci-après IFD).
Le 16 décembre 2008, la Commission d'impôt a rejeté la réclamation formée par X.________, qui s'opposait à la reprise de 950'000 fr. Elle a considéré qu'il s'agissait d'une créance de nature commerciale et non privée, comme le soutenait le contribuable.
Par jugement du 20 janvier 2010, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après la Commission de recours) a rejeté le recours formé par X.________ à l'encontre de la décision précitée du 16 décembre 2008. Elle a également constaté le caractère commercial de la dette litigieuse.

C.
A l'encontre du jugement du 20 janvier 2010, X.________ interjette un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Il conclut principalement à l'annulation de la décision attaquée et au renvoi de la cause à la Commission de recours pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Subsidiairement, il propose de réformer le jugement du 20 janvier 2010, en ce sens que l'abandon de créance réalisé par le Crédit Suisse en sa faveur le 2 février 2007, d'un montant de 950'000 fr., soit considéré comme portant sur une créance privée et non pas commerciale, et que cette opération soit imposée sur une assiette de 0 fr.
Considérant en droit:
I. Procédure

1.
1.1 Le jugement entrepris concerne le calcul du revenu imposable du recourant pour la période fiscale 2007 tant en matière d'ICC que d'IFD. La matière relève donc du droit public et ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83

LTF, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est ouverte sur la base de l'art. 82 let. a

LTF. L'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) confirme du reste expressément cette voie de droit pour l'IFD. Il en va de même pour l'ICC : en effet, comme l'imposition du revenu et plus particulièrement les bénéfices en capital en relation avec une activité lucrative indépendante relèvent des art. 7 et 8 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), il s'agit de questions harmonisées par le titre 2 de ladite loi qui peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public en vertu de l'art. 73 al. 1 LHID (cf. ATF 134 II 186 consid. 1 p. 188 ss).

1.2 La Commission de recours a rendu une seule décision valant pour l'ICC et l'IFD, ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon par le droit fédéral et par le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; voir infra consid. 5). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant d'avoir formé des griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours au Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264).

1.3 Déposé en temps utile compte tenu des féries (cf. art. 45 , 46 al. 1 let. a et 100 al. 1 LTF), le recours est dirigé contre une décision finale (cf. art. 90 LTF) rendue par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; voir également art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 - RS/VS 642.1; ci-après LF-VS). Par ailleurs, il a été interjeté par le contribuable, destinataire de la décision attaquée et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

1.4 A titre principal, le recourant conclut à l'annulation de la décision entreprise et au renvoi de l'affaire devant la Commission de recours. Bien que le Tribunal fédéral ait aussi des compétences de réforme (cf. art. 107 al. 2 LTF) dans les domaines couverts par la LHID malgré l'art. 73 al. 3 LHID (pour le lien entre cette disposition et l'art. 107 al. 2 LTF, cf. ATF 134 II 186 consid. 1.5 p. 190 ss), de telles conclusions restent admissibles dans un recours en matière de droit public (ATF 133 II 409 consid. 1.4 p. 414 s.).
Les conclusions formées à titre subsidiaire, par lesquelles le recourant demande à ce qu'il soit dit que l'abandon de créance de 950'000 fr. consenti par la banque est de nature privée et non commerciale et que l'assiette d'imposition de cette opération doit être fixée à 0 fr., sont de nature constatatoire. De telles conclusions ne sont, en principe, pas admissibles en présence d'une décision condamnatoire (cf. ATF 123 II 402 consid. 4b/aa p. 413; confirmé in arrêt 2C_729/2007 du 25 juin 2008 consid. 1.2). Or, en l'espèce, le jugement entrepris, qui a pour effet de confirmer la taxation 2007 du recourant calculée en tenant compte de la reprise de 950'000 fr., est de nature condamnatoire. Partant, les conclusions subsidiaires du recourant sont irrecevables. Cela ne signifie pas que la qualification juridique de la dette remise ou que l'assiette de l'impôt ne puissent être revues, dans la mesure où il s'agit de questions de droit et que le recourant a formé des griefs correctement motivés sur ces points.

2.
Le Tribunal fédéral, qui est un juge du droit, fonde son raisonnement juridique sur les faits retenus par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sauf s'ils ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). Si le recourant entend s'écarter des constatations de fait de l'autorité précédente, il doit expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions de l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées. A défaut, un état de fait divergent de celui de la décision attaquée ne peut être pris en compte (ATF 134 I 65 consid. 1.5 p. 68).
Dans la mesure où le recourant présente sa propre version des faits et complète les constatations cantonales, sans indiquer en quoi les faits ressortant du jugement attaqué seraient manifestement inexacts ou arbitraires, il ne sera pas tenu compte des éléments ainsi allégués. C'est donc uniquement à la lumière des faits retenus par la Commission de recours que la Cour de céans se fondera pour déterminer si le jugement entrepris est conforme au droit fédéral et cantonal.
II. Impôt fédéral direct

3.
Le recourant conteste en premier lieu la qualification comme revenu commercial de l'abandon de créance dont il a bénéficié. Il considère que cette qualification procède d'une mauvaise appréciation des faits et viole le droit fédéral, dès lors qu'il s'agit d'une dette privée, imposable en vertu de l'art. 16 LIFD et non de l'art. 18 LIFD.

3.1 L'art. 16 al. 1 LIFD pose le principe selon lequel sont imposables "tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques". La loi met en évidence le principe de l'imposition du revenu global net (ATF 125 II 113 consid. 4a p. 119 s.). Sont exonérés d'impôt, selon l'art. 16 al. 3 LIFD, les bénéfices en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée. Les principaux revenus imposables sont décrits plus en détail aux art. 17 à 23 LIFD. L'art. 18 al. 1er LIFD prévoit que tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables. Font partie des revenus provenant de l'activité lucrative indépendante, selon l'art. 18 al. 2 LIFD, tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale.

3.2 Selon la jurisprudence, l'abandon d'une créance bancaire en faveur d'un client débiteur est fiscalement considéré comme un revenu pour ce dernier et non comme un don, exonéré en vertu de l'art. 24 let. a LIFD (cf. arrêts 2C_224/2008 du 1er avril 2009, consid. 2.2; 2C_120/2008 du 13 août 2008, consid. 2.2). Dans la mesure où la dette est commerciale, la remise sera traitée en tant que revenu provenant d'une activité lucrative indépendante au sens de l'art. 18 LIFD (arrêt 2C_120/2008 du 13 août 2008, consid. 2.2 et les références citées, notamment ATF 133 V 105, consid. 3.1 et 3.2 non publiés). Si la dette remise est privée, il s'agit, selon la théorie de l'accroissement de la fortune nette, d'un revenu imposable en vertu de la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD (cf. arrêt 2C_120/2008 précité consid. 2.2).
Déterminer si l'on a affaire à une dette privée ou commerciale suppose d'examiner si celle-ci se rapporte à la fortune privée ou commerciale du contribuable. Cet examen doit se faire sur la base d'une appréciation de l'ensemble des circonstances. La comptabilisation de l'élément doit en particulier être considéré comme un indice de son caractère commercial (cf. ATF 133 II 420 consid. 3.2 p. 422; 125 II 113 consid. 3c p. 118 et les arrêts cités). Cependant, un actif (ou passif) nécessairement commercial fait partie du patrimoine commercial même s'il ne figure pas dans la comptabilité (cf. arrêts 2C_29/2008 du 28 mai 2008 consid. 5.2; 2A.76/1991 du 10 juillet 1992, in StE 1993 B 23.2 no 13). A l'inverse, une dette qui n'a aucun lien avec une activité indépendante doit être considérée comme privée (cf. ATF 133 V 105 consid. 3.2 non publié), même si elle figure dans les comptes de l'indépendant.

3.3 Aux termes de l'art. 18 al. 2 , 3 ème phrase LIFD, la fortune commerciale d'un contribuable comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice d'une activité lucrative indépendante. L'attribution d'un élément patrimonial à la fortune commerciale suppose donc l'exercice d'une activité lucrative indépendante. Lors de la cessation de celle-ci, les éléments de la fortune commerciale du contribuable perdent leur caractère commercial et sont, fiscalement, transférés dans sa fortune privée. Le moment où intervient la cessation d'activité, respectivement le transfert des biens de la fortune commerciale à la fortune privée, peut parfois s'avérer délicat à déterminer. Tel est notamment le cas en matière de commerce d'immeubles, où la limite entre l'exercice d'une véritable activité lucrative indépendante et la simple administration de la fortune privée est souvent floue. C'est pourquoi, en la matière, la jurisprudence a précisé que les éléments entrant dans la fortune commerciale d'un commerçant d'immeubles y demeurent, en principe, aussi longtemps que le contribuable n'a pas expressément déclaré à l'autorité fiscale qu'il entendait procéder à un décompte fiscal (au sens de l'art. 47
LIFD) ou qu'il n'a pas exprimé, d'une autre manière, sa volonté nette de retirer un bien de sa fortune commerciale. Le transfert d'un élément de la fortune commerciale dans la fortune privée n'intervient pas par le simple écoulement du temps (cf. ATF 126 II 473 consid. 3b p. 475 s.; 125 II 113 consid. 6c p. 125 ss).
En l'espèce, le recourant admet lui-même que la dette litigieuse de 1'050'000 fr. était à l'origine liée à son activité indépendante de garagiste et, en particulier, à l'immeuble commercial abritant le garage (cf. recours p. 9 n. ii; arrêt attaqué p. 5 consid. 2c). Selon les constatations cantonales, le recourant était en outre actif sur le marché immobilier et, à ce titre, imposé en qualité d'indépendant. Le 1er janvier 1997, l'exploitation du garage a été reprise par la société anonyme Garage Y.________ SA et le recourant a poursuivi son activité dans le garage en qualité de directeur salarié. Il a néanmoins conservé, dans sa fortune commerciale, la propriété de l'immeuble abritant le garage. Avec la convention du 29 novembre et 3 décembre 2002 passée avec la banque, il a ensuite cédé cet immeuble à la société anonyme, mais est resté seul débiteur de la dette de 1'050'000 fr. Celle-ci n'a pas été transférée à la société anonyme exploitant le garage.
Dans la mesure où le recourant a, de manière reconnaissable, cessé d'exploiter à titre indépendant son garage en 1997, la dette litigieuse ne peut, fiscalement, pas être qualifiée de commerciale par rapport à cette activité (art. 18 al. 2 3ème phrase LIFD a contrario). Il ressort toutefois de l'arrêt attaqué que, parallèlement à son activité salariée comme directeur du garage, le recourant n'a pas mis fin à toute activité indépendante après 1997, puisqu'il a poursuivi l'exploitation de la cave B.________ et, surtout, qu'il a continué à effectuer des affaires immobilières durant les années 2004 à 2006. Cette dernière activité lui a du reste permis de faire valoir, durant la période en cause, des pertes qui ont été admises fiscalement pour la fixation de son revenu d'indépendant. Dans ces conditions, il faut admettre que la dette litigieuse appartient à la fortune commerciale du contribuable par rattachement à son activité de commerçant d'immeubles.

3.4 Le recourant soutient que l'autorité fiscale a expressément admis le caractère privé de la dette, puisqu'il l'a taxée comme dette privée et a accepté d'en déduire les intérêts de son revenu privé en 2003. Cet argument n'est pas pertinent. En effet, que l'autorité fiscale n'ait pas corrigé les déclarations du recourant qualifiant de privée la dette en cause n'est pas déterminant et n'équivaut pas à une promesse. Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de rappeler que le contribuable qui remplit sa déclaration en est responsable et que l'autorité de taxation n'a pas à contrôler pour chaque période fiscale les déclarations dans tous leurs détails, ce d'autant qu'une qualification de la dette comme privée ou commerciale ne modifiait en rien la taxation 2003, puisque dans les deux cas elle pouvait être déduite (cf. arrêt 2C_29/2008 du 28 mai 2008 consid. 5.2).

3.5 La dette pouvant être qualifiée de commerciale, c'est donc à juste titre que la Commission de recours a considéré que sa remise devait être imposée à titre de revenu de l'activité indépendante en application de l'art. 18 LIFD (cf. supra consid. 3.2, premier paragraphe).

4.
A titre subsidiaire, le recourant soutient que, si le Tribunal fédéral devait confirmer le caractère de revenu commercial des 950'000 fr., l'assiette de l'impôt devrait être fixée à 0 fr. A ses yeux, un revenu n'est imposable que dans la mesure où il est effectivement réalisé, tandis que l'abandon par le créancier d'une dette qui ne vaut rien ne représente pas un revenu imposable pour le débiteur bénéficiaire de l'abandon. Il se plaint également dans ce contexte d'une violation du principe de l'imposition selon sa capacité contributive au sens de l'art. 127 al. 2 Cst.

4.1 La Commission de recours ayant examiné d'office la question du montant de la reprise, peu importe que le recourant ait ou non contesté ce point devant l'instance cantonale.

4.2 La dette litigieuse étant commerciale, sa remise n'est pas imposable en vertu de la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD, comme le soutient le recourant, mais doit, ainsi qu'on l'a vu, être traitée comme un revenu provenant d'une activité lucrative indépendante. Il s'agit plus particulièrement d'un bénéfice en capital provenant de la réalisation d'un élément de la fortune commerciale du contribuable au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD, sous la forme d'une diminution de passif (YVES NOËL, Commentaire LIFD, Bâle 2008, n. 56 ad art. 18 LIFD). Le bénéfice correspond alors à la différence entre l'ancienne et la nouvelle valeur comptable (NOËL, op. cit., n. 62 ad art. 18 LIFD) soit, en l'occurrence, 950'000 fr. Il ne saurait y avoir, comme le veut le recourant, de prise en compte de la valeur effective de la dette lors de son abandon. Seule sa valeur comptable est décisive pour déterminer le bénéfice commercial d'un indépendant. Or cette valeur ne peut, s'agissant comme en l'espèce d'un compte de passif, être inférieure au montant dû (NOËL, op. cit., n. 55 ad art. 18 LIFD).
Cela est confirmé par le fait que le contribuable indépendant est imposé uniquement sur son bénéfice commercial. A ce titre, il a droit aux déductions prévues pour les indépendants aux art. 27 à 31 LIFD et peut en particulier faire valoir ses pertes (NOËL, op. cit., n. 12 ad art. 18 LIFD). Du reste, le recourant ayant continué, après la vente du garage, à exercer une activité indépendante, il a pu se prévaloir du système de report des pertes prévu à l'art. 211 LIFD (arrêt 2C_33/2009 du 27 novembre 2009, consid. 3.3). En 2003, par exemple, il a pu déduire un montant de 2'153'300 fr. à titre de pertes commerciales non absorbées se rapportant à des exercices antérieurs. Ces règles impliquent par définition une imposition du revenu de l'indépendant fixé en fonction de la réalité économique durant la période de référence. S'écarter de la valeur nominale d'une dette remise pour ledit contribuable fausserait ainsi le calcul du bénéfice imposable lié à l'exercice de l'activité indépendante.
Pour ce même motif, il ne saurait y avoir, s'agissant de l'abandon d'une dette commerciale, de violation de l'imposition selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst. D'après ce principe, toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens; la charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à la disposition du contribuable (ATF 133 I 206 consid. 6 et 7 p. 215 ss; 99 Ia 638 consid. 9 p. 652 s.). Il se trouve que les règles prévoyant la déductibilité des pertes et leur report pendant une certaine période concrétisent l'imposition selon la capacité économique. En 2003, lors de la procédure d'assainissement, le recourant a pu déduire le montant total de la dette de 1'050'000 fr. envers la banque de son bénéfice net. Il paraît donc logique qu'en 2007, ce soit la valeur nominale de la dette remise qui soit imposable.
Le recours doit donc être rejeté, dans la mesure de sa recevabilité, en ce qui concerne l'IFD.
III. Impôt cantonal et communal

5.
Comme l'a relevé la Commission de recours, les art. 12 et 14 LF-VS correspondent largement aux dispositions applicables du droit fédéral (cf. art. 16 ss LIFD). Partant, la jurisprudence applicable en matière de LIFD est également déterminante en ce qui concerne l'ICC (cf. arrêt 2C_349/2009 du 16 novembre 2009 consid. 5.2). Il peut donc, en cette matière, être renvoyé aux considérants concernant l'IFD. Le recours sera donc lui aussi rejeté, dans la mesure de sa recevabilité s'agissant de l'ICC.
IV. Frais et dépens

6.
Compte tenu de ce qui précède, les frais seront à la charge du recourant (art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité tant en ce qu'il concerne l'IFD que l'ICC.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 5'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, au Service cantonal des contributions et à la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division juridique impôt fédéral direct.

Lausanne, le 19 octobre 2010

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Zünd Addy

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 31 Déduction des pertes - 1 Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 40) peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.77
¹	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 40) peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.77
²	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.