VPB 64.84

(Décision de la Commission fédérale de recours en matière de douanes du 23 février 2000 en la cause D. [CRD 1999-003])

Mehrwertsteuer. Einfuhr eigener Kunstwerke durch einen Künstler. Grundsätzliche Steuerbefreiung. Erhebung der Steuer auf dem Entgelt für die im Ausland durch Dritte am Kunstwerk ausgeführten Arbeiten.

- Die Bestimmungen von Art. 67 Bst. d und Art. 69 Abs. 1 Bst. d MWSTV sind verfassungsmässig (E. 3b).

- Auslegung des Begriffs Kunstwerk. Wegen des subjektiven Charakters der Steuerbefreiung bei der fraglichen Einfuhr ist der Zustand des Kunstwerks (fertiggestellt oder nicht) ohne Bedeutung. Entscheidend ist der Umstand, ob die Arbeiten am Kunstwerk durch den Künstler selbst oder durch einen Dritten ausgeführt worden sind (E. 3c).

- Im vorliegenden Fall ist das Rechtsverhältnis zwischen dem Bildhauer und seiner Giesserei durch einen Leistungsaustausch geprägt und unterliegt den Bestimmungen über den Werkvertrag. Es handelt sich daher nicht um eine einfache Gesellschaft, welche die Verfolgung eines gemeinsamen Zieles bedeutet. Die Dienstleistungen der Giesserei sind Umsätze, die vor dem Zeitpunkt der Einfuhr und unabhängig von ihr erbracht wurden; sie müssen besteuert werden (E. 4a).

- Abweisung der Rüge der Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes im Verhältnis zu anderen Künstlern (E. 4b/aa).

- Der Bundesrat hat sein Ermessen dadurch nicht überschritten, dass er in der MWSTV für Kunstmaler und Bildhauer die Option für die Besteuerung nicht vorgesehen hat. Das Fehlen eines derartigen Optionsrechtes gefährdet die Wettbewerbsneutralität nicht und dessen Vorhandensein würde die Steuererhebung nicht vereinfachen (E. 4b/bb).

Taxe sur la valeur ajoutée. Importation de ses propres sculptures par un artiste. Exonération de principe. Perception de l'impôt sur la contre-prestation pour les travaux effectués sur l'oeuvre, à l'étranger, par des tiers.

- L'art. 67 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 67 Eigene Berechnungen - (Art. 30 MWSTG)
et l'art. 69 al. 1 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 69 Grundsätze - (Art. 31 MWSTG)
1    Der Vorsteuerabzug ist auf nicht in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen vollumfänglich zu korrigieren.
2    Der Vorsteuerabzug ist auf in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen zu korrigieren, die im Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs noch vorhanden sind und einen Zeitwert haben. Bei Dienstleistungen in den Bereichen Beratung, Buchführung, Personalbeschaffung, Management und Werbung wird vermutet, dass sie bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhanden sind.
3    Bei selbst hergestellten Gegenständen ist für die Ingebrauchnahme der Infrastruktur ein Pauschalzuschlag von 33 Prozent auf den Vorsteuern auf Material und allfälligen Drittarbeiten bei Halbfabrikaten vorzunehmen. Vorbehalten bleibt der effektive Nachweis der Vorsteuern, die auf die Ingebrauchnahme der Infrastruktur entfallen.
4    Fallen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nur teilweise weg, so ist die Korrektur im Ausmass der nicht mehr zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung vorzunehmen.
OTVA sont conformes à la Constitution fédérale (consid. 3b).

- Interprétation de la notion d'oeuvre d'art. En raison du caractère subjectif de l'exonération à l'importation en cause, l'état matériel des oeuvres (achevées ou pas) n'a pas d'importance. Ce qui est déterminant, c'est de savoir si les travaux sur l'oeuvre ont été effectués par l'artiste ou par un tiers (consid. 3c).

- En l'espèce, les relations entre le sculpteur et sa fonderie s'inscrivent dans un rapport d'échange et relèvent du contrat d'entreprise. Il ne s'agit donc pas d'une société simple, qui impliquerait la poursuite d'un but commun. Les prestations de la fonderie constituent des opérations antérieures à l'importation et séparées de celle-ci, qui doivent être imposées (consid. 4a).

- Rejet du grief de violation de l'égalité de traitement avec d'autres artistes (consid. 4b/aa).

- Le Conseil fédéral n'a pas excédé son pouvoir d'appréciation en ne prévoyant pas dans l'OTVA l'assujettissement volontaire des artistes-peintres et des sculpteurs. L'absence d'un tel droit d'option ne met pas en danger la neutralité concurrentielle et son existence ne simplifierait pas la perception de l'impôt (consid. 4b/bb).

Imposta sul valore aggiunto. Importazione delle proprie sculture da parte di un artista. Esonero di principio. Riscossione dell'imposta sulla controprestazione per lavori effettuati sull'opera da parte di terzi all'estero.

- L'art. 67 lett. d e l'art. 69 cpv. 1 lett. d OIVA sono conformi alla Costituzione federale (consid. 3b).

- Interpretazione della nozione di opera d'arte. A causa del carattere soggettivo dell'esonero dell'importazione in questione, lo stato materiale delle opere (terminate o no) non ha alcuna rilevanza. È invece determinante sapere se i lavori sull'opera sono stati effettuati dall'artista o da un terzo (consid. 3c).

- Nella fattispecie, le relazioni fra lo scultore e la sua fonderia si inseriscono in un rapporto di scambio e risultano dal contratto di prestazione d'opera. Non si tratta quindi di una società semplice che si prefigge il perseguimento di uno scopo comune. Le prestazioni di fonderia costituiscono operazioni anteriori all'importazione e separate da quest'ultima; esse sono imponibili (consid. 4a).

- Rigetto dell'argomento della violazione della parità di trattamento con altri artisti (consid. 4b/aa).

- Il Consiglio federale non ha abusato del suo potere di apprezzamento per il fatto di non avere previsto nell'OIVA l'assoggettamento volontario degli artisti-pittori e degli scultori. L'assenza di un tale diritto non minaccia la neutralità concorrenziale e, anche se esso esistesse, la riscossione dell'imposta non sarebbe semplificata (con­sid. 4b/bb).

D. exerce en Suisse une activité de sculpteur. Le 30 avril 1998, il sollicita le dédouanement définitif à l'importation de trois sculptures en bronze en provenance d'Italie. Il présenta à cette occasion une facture pour la fonte et la patine de ces sculptures, émanant d'une société sise en Italie (ci-après: «la fonderie»). Le bureau de douane perçut un montant proportionné à cette facture à titre de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Le 11 mai 1998, D. déposa auprès du même bureau de douane une nouvelle demande de dédouanement définitif à l'importation, concernant cette fois une sculpture isolée. Il présenta une autre facture de la fonderie pour des travaux non précisés sur une sculpture en bronze patinée. Le bureau de douane préleva à nouveau un montant proportionné à la facture à titre de TVA. D. recourut contre les décisions du bureau de douane auprès de la Direction du IIIe arrondissement des douanes, puis de la Direction générale des douanes (DGD). La DGD rejeta le recours de D. par décision du 16 décembre 1998.

D. (ci-après: le recourant) a donc interjeté recours le 29 janvier 1999 auprès de la Commission fédérale de recours en matière de douanes (ci-après: la Commission de recours ou la Commission de céans). Il conclut à la réforme de la décision de la DGD du 16 décembre 1998, à ce qu'il soit dit que c'est à tort qu'il a été soumis au paiement de la TVA pour les prestations de la fonderie lors de l'importation de ses oeuvres en Suisse et que ses importations ultérieures seront exemptées de TVA, et au remboursement des montants perçus lors des importations litigieuses. A l'appui de ses conclusions, il développe une triple argumentation. Premièrement, l'art. 67 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 67 Eigene Berechnungen - (Art. 30 MWSTG)
de l'Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994 (OTVA, RS 641.201) est à ses yeux inconstitutionnel en réservant aux artistes un traitement fiscal différent des travaux effectués sur leurs oeuvres, selon que celles-ci sont vendues en Suisse après y avoir été réalisées ou au contraire importées. Deuxièmement, il n'y a pas en l'espèce de travaux effectués sur les oeuvres d'art du recourant valant contre-prestation au sens de l'art. 69 al. 1 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 69 Grundsätze - (Art. 31 MWSTG)
1    Der Vorsteuerabzug ist auf nicht in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen vollumfänglich zu korrigieren.
2    Der Vorsteuerabzug ist auf in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen zu korrigieren, die im Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs noch vorhanden sind und einen Zeitwert haben. Bei Dienstleistungen in den Bereichen Beratung, Buchführung, Personalbeschaffung, Management und Werbung wird vermutet, dass sie bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhanden sind.
3    Bei selbst hergestellten Gegenständen ist für die Ingebrauchnahme der Infrastruktur ein Pauschalzuschlag von 33 Prozent auf den Vorsteuern auf Material und allfälligen Drittarbeiten bei Halbfabrikaten vorzunehmen. Vorbehalten bleibt der effektive Nachweis der Vorsteuern, die auf die Ingebrauchnahme der Infrastruktur entfallen.
4    Fallen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nur teilweise weg, so ist die Korrektur im Ausmass der nicht mehr zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung vorzunehmen.
OTVA, mais création de l'oeuvre d'art au moment du moulage et du coulage du bronze par la
fonderie, celle-ci étant liée au recourant par un rapport de société simple par lequel elle fournit une prestation qui fait partie intégrante de l'oeuvre. Troisièmement, soumettre la prestation de la fonderie à la TVA à l'importation crée une inégalité contraire à la neutralité fiscale de la TVA et source d'inégalité concurrentielle entre les différentes catégories d'artistes, sans que ceux-ci puissent y remédier en obtenant leur assujettissement volontaire et donc la possibilité de déduire l'impôt préalable versé par exemple lors de l'importation.

La DGD conclut au rejet du recours. Selon elle, le travail exécuté par la fonderie est une livraison de bien au sens de l'art. 5 al. 2 let. a
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 5 Betriebsstätte - (Art. 7 Abs. 2, 8 und 10 Abs. 3 MWSTG)
1    Als Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung, durch welche die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.
2    Als Betriebsstätten gelten namentlich:
a  Zweigniederlassungen;
b  Fabrikationsstätten;
c  Werkstätten;
d  Einkaufs- oder Verkaufsstellen;
e  ständige Vertretungen;
f  Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen;
g  Bau- und Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer;
h  land-, weide- oder waldwirtschaftlich genutzte Grundstücke.
3    Nicht als Betriebsstätten gelten namentlich:
a  reine Auslieferungslager;
b  Beförderungsmittel, die entsprechend ihrem ursprünglichen Zweck eingesetzt werden;
c  Informations-, Repräsentations- und Werbebüros von Unternehmen, die nur zur Ausübung von entsprechenden Hilfstätigkeiten befugt sind.
OTVA et relève du contrat d'entreprise. Sa contre-prestation est soumise à la TVA en vertu de l'art. 67 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 67 Eigene Berechnungen - (Art. 30 MWSTG)
et de l'art. 69 al. 1 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 69 Grundsätze - (Art. 31 MWSTG)
1    Der Vorsteuerabzug ist auf nicht in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen vollumfänglich zu korrigieren.
2    Der Vorsteuerabzug ist auf in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen zu korrigieren, die im Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs noch vorhanden sind und einen Zeitwert haben. Bei Dienstleistungen in den Bereichen Beratung, Buchführung, Personalbeschaffung, Management und Werbung wird vermutet, dass sie bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhanden sind.
3    Bei selbst hergestellten Gegenständen ist für die Ingebrauchnahme der Infrastruktur ein Pauschalzuschlag von 33 Prozent auf den Vorsteuern auf Material und allfälligen Drittarbeiten bei Halbfabrikaten vorzunehmen. Vorbehalten bleibt der effektive Nachweis der Vorsteuern, die auf die Ingebrauchnahme der Infrastruktur entfallen.
4    Fallen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nur teilweise weg, so ist die Korrektur im Ausmass der nicht mehr zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung vorzunehmen.
OTVA. Le travail effectué par un tiers porte bien en l'espèce sur une oeuvre d'art, même si celle-ci est en l'état inachevée. Quant à la prétendue inégalité concurrentielle, elle doit être niée, dès lors que le recourant compare des catégories d'artistes qui créent des oeuvres différentes. Par contre, il faut comparer les oeuvres d'une même catégorie sur lesquelles des travaux de tiers ont été effectués en Suisse ou à l'étranger: dans ce cas de figure, c'est l'exonéra­tion réclamée par le recourant qui conduirait à une inégalité de traitement. Le grief d'inconstitutionnalité est laissé ouvert par la DGD, qui relève toutefois que l'assu­jettissement volontaire envisagé par le recourant relèverait de la compétence de l'Administration fédérale des contributions (AFC), qu'il ne conduirait d'ailleurs pas à une exonération totale de la TVA pour les oeuvres en question et qu'il créerait de nouvelles différences entre artistes, selon qu'ils seraient ou
non volontairement assujettis à la TVA. Dans cette optique, seul l'assujettissement obligatoire des artistes conduirait à une égalité de traitement au plan de la TVA.

Extraits des considérants:

(...)

3. Il s'agit dans un premier temps d'examiner les dispositions critiquées par le recourant en tant qu'elles s'appliquent au cas d'espèce.

a. En vertu de l'art. 130
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 130 * - 1 Der Bund kann auf Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie auf Einfuhren eine Mehrwertsteuer mit einem Normalsatz von höchstens 6,5 Prozent und einem reduzierten Satz von mindestens 2,0 Prozent erheben.
1    Der Bund kann auf Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie auf Einfuhren eine Mehrwertsteuer mit einem Normalsatz von höchstens 6,5 Prozent und einem reduzierten Satz von mindestens 2,0 Prozent erheben.
2    Das Gesetz kann für die Besteuerung der Beherbergungsleistungen einen Satz zwischen dem reduzierten Satz und dem Normalsatz festlegen.107
3    Ist wegen der Entwicklung des Altersaufbaus die Finanzierung der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung nicht mehr gewährleistet, so kann in der Form eines Bundesgesetzes der Normalsatz um höchstens 1 Prozentpunkt und der reduzierte Satz um höchstens 0,3 Prozentpunkte erhöht werden.108
3bis    Zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur werden die Sätze um 0,1 Prozentpunkte erhöht.109
3ter    Zur Sicherung der Finanzierung der Alters- und Hinterlassenenversicherung erhöht der Bundesrat den Normalsatz um 0,4 Prozentpunkte, den reduzierten Satz und den Sondersatz für Beherbergungsleistungen um je 0,1 Prozentpunkte, sofern der Grundsatz der Vereinheitlichung des Referenzalters von Frauen und Männern in der Alters- und Hinterlassenenversicherung gesetzlich verankert wird.110
3quater    Der Ertrag aus der Erhöhung nach Absatz 3ter wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Alters- und Hinterlassenenversicherung zugewiesen.111
4    5 Prozent des nicht zweckgebundenen Ertrags werden für die Prämienverbilligung in der Krankenversicherung zu Gunsten unterer Einkommensschichten verwendet, sofern nicht durch Gesetz eine andere Verwendung zur Entlastung unterer Einkommensschichten festgelegt wird.
de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), la Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée frappant les livraisons de biens et les prestations de services, ainsi que les importations, selon le système à plusieurs stades avec déduction de l'impôt préalable. Selon l'art. 196 ch. 14 al. 1
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 196 - 1. Übergangsbestimmung zu Art. 84 (Alpenquerender Transitverkehr)
1    Die Befugnis zur Erhebung der Mehrwertsteuer ist bis Ende 2035 befristet.153
2    Zur Sicherung der Finanzierung der Invalidenversicherung hebt der Bundesrat die Mehrwertsteuersätze vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 wie folgt an: ...
a  für Lastwagen und Sattelmotorfahrzeuge von
2bis    Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87a Absatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e.143
2ter    Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent.144
3    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 2 wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Invalidenversicherung zugewiesen.154
4    Zur Sicherung der Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur hebt der Bundesrat die Steuersätze nach Artikel 25 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009155 ab 1. Januar 2018 um 0,1 Prozentpunkt an, im Fall einer Verlängerung der Frist gemäss Absatz 1 bis längstens 31. Dezember 2030.156
5    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 4 wird vollumfänglich dem Fonds nach Artikel 87a zugewiesen.157
6    Der Bundesrat regelt den Vollzug. Er kann für besondere Fahrzeugkategorien die Ansätze im Sinne von Absatz 2 festlegen, bestimmte Fahrzeuge von der Abgabe befreien und Sonderregelungen treffen, insbesondere für Fahrten im Grenzbereich. Dadurch dürfen im Ausland immatrikulierte Fahrzeuge nicht besser gestellt werden als schweizerische. Der Bundesrat kann für Übertretungen Bussen vorsehen. Die Kantone ziehen die Abgabe für die im Inland immatrikulierten Fahrzeuge ein.
7    Auf dem Weg der Gesetzgebung kann ganz oder teilweise auf diese Abgabe verzichtet werden.
8    Diese Bestimmung gilt bis zum Inkrafttreten des Schwerverkehrsabgabegesetzes vom 19. Dezember 1997140.
let. a Cst., sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de service qu'une entreprise effectue à titre onéreux sur territoire suisse et les importations de biens. La notion d'opération à titre onéreux est étroitement liée à celle de contre-prestation et l'existence de cette dernière est même la condition sine qua non, hormis dans les cas de prestations à soi-même, pour que l'opération considérée entre dans le champ d'application de la TVA et soit imposable.

L'art. 196 ch. 14 al. 1
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 196 - 1. Übergangsbestimmung zu Art. 84 (Alpenquerender Transitverkehr)
1    Die Befugnis zur Erhebung der Mehrwertsteuer ist bis Ende 2035 befristet.153
2    Zur Sicherung der Finanzierung der Invalidenversicherung hebt der Bundesrat die Mehrwertsteuersätze vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 wie folgt an: ...
a  für Lastwagen und Sattelmotorfahrzeuge von
2bis    Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87a Absatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e.143
2ter    Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent.144
3    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 2 wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Invalidenversicherung zugewiesen.154
4    Zur Sicherung der Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur hebt der Bundesrat die Steuersätze nach Artikel 25 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009155 ab 1. Januar 2018 um 0,1 Prozentpunkt an, im Fall einer Verlängerung der Frist gemäss Absatz 1 bis längstens 31. Dezember 2030.156
5    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 4 wird vollumfänglich dem Fonds nach Artikel 87a zugewiesen.157
6    Der Bundesrat regelt den Vollzug. Er kann für besondere Fahrzeugkategorien die Ansätze im Sinne von Absatz 2 festlegen, bestimmte Fahrzeuge von der Abgabe befreien und Sonderregelungen treffen, insbesondere für Fahrten im Grenzbereich. Dadurch dürfen im Ausland immatrikulierte Fahrzeuge nicht besser gestellt werden als schweizerische. Der Bundesrat kann für Übertretungen Bussen vorsehen. Die Kantone ziehen die Abgabe für die im Inland immatrikulierten Fahrzeuge ein.
7    Auf dem Weg der Gesetzgebung kann ganz oder teilweise auf diese Abgabe verzichtet werden.
8    Diese Bestimmung gilt bis zum Inkrafttreten des Schwerverkehrsabgabegesetzes vom 19. Dezember 1997140.
let. d ch. 4 Cst. dispose pour sa part que les artistes-peintres et les sculpteurs, pour les oeuvres d'art qu'ils ont créées personnellement, ne sont pas assujettis à l'impôt grevant les transactions effectuées sur territoire suisse. Quant à l'OTVA, elle prescrit en son art. 67 let. d qu'est franche d'impôt l'impor­tation d'oeuvres d'art que des artistes-peintres ou des sculpteurs ont personnellement créées et qui ont été importées sur territoire suisse par eux-mêmes ou sur mandat de leur part, à l'exception de la contre-prestation au sens de l'art. 69 al. 1 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 69 Grundsätze - (Art. 31 MWSTG)
1    Der Vorsteuerabzug ist auf nicht in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen vollumfänglich zu korrigieren.
2    Der Vorsteuerabzug ist auf in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen zu korrigieren, die im Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs noch vorhanden sind und einen Zeitwert haben. Bei Dienstleistungen in den Bereichen Beratung, Buchführung, Personalbeschaffung, Management und Werbung wird vermutet, dass sie bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhanden sind.
3    Bei selbst hergestellten Gegenständen ist für die Ingebrauchnahme der Infrastruktur ein Pauschalzuschlag von 33 Prozent auf den Vorsteuern auf Material und allfälligen Drittarbeiten bei Halbfabrikaten vorzunehmen. Vorbehalten bleibt der effektive Nachweis der Vorsteuern, die auf die Ingebrauchnahme der Infrastruktur entfallen.
4    Fallen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nur teilweise weg, so ist die Korrektur im Ausmass der nicht mehr zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung vorzunehmen.
OTVA: cette dernière disposition prévoit en effet que l'impôt est perçu sur la contre-prestation pour des travaux (art. 5 al. 2 let. a) effectués sur leurs oeuvres d'art à l'étranger sur mandat d'artistes-peintres et de sculpteurs, à condition que ces oeuvres d'art aient été créées par les artistes personnellement et aient été importées sur territoire suisse par eux-mêmes ou sur mandat de leur part. L'art. 5 al. 2 let. a
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 5 Betriebsstätte - (Art. 7 Abs. 2, 8 und 10 Abs. 3 MWSTG)
1    Als Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung, durch welche die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.
2    Als Betriebsstätten gelten namentlich:
a  Zweigniederlassungen;
b  Fabrikationsstätten;
c  Werkstätten;
d  Einkaufs- oder Verkaufsstellen;
e  ständige Vertretungen;
f  Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen;
g  Bau- und Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer;
h  land-, weide- oder waldwirtschaftlich genutzte Grundstücke.
3    Nicht als Betriebsstätten gelten namentlich:
a  reine Auslieferungslager;
b  Beförderungsmittel, die entsprechend ihrem ursprünglichen Zweck eingesetzt werden;
c  Informations-, Repräsentations- und Werbebüros von Unternehmen, die nur zur Ausübung von entsprechenden Hilfstätigkeiten befugt sind.
OTVA, auquel il est fait renvoi ici, dispose qu'il y a entre autres livraison lorsqu'un bien, sur lequel des travaux ont été effectués, (p. ex. en vertu d'un contrat d'entreprise au sens des art. 363 ss
SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag
OR Art. 363 - Durch den Werkvertrag verpflichtet sich der Unternehmer zur Herstellung eines Werkes und der Besteller zur Leistung einer Vergütung.
du Code des
obligations du 30 mars 1911 [CO], RS 220, ou d'un mandat au sens des art. 394 ss
SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag
OR Art. 394 - 1 Durch die Annahme eines Auftrages verpflichtet sich der Beauftragte, die ihm übertragenen Geschäfte oder Dienste vertragsgemäss zu besorgen.
1    Durch die Annahme eines Auftrages verpflichtet sich der Beauftragte, die ihm übertragenen Geschäfte oder Dienste vertragsgemäss zu besorgen.
2    Verträge über Arbeitsleistung, die keiner besondern Vertragsart dieses Gesetzes unterstellt sind, stehen unter den Vorschriften über den Auftrag.
3    Eine Vergütung ist zu leisten, wenn sie verabredet oder üblich ist.
CO) est fourni, même si ce bien n'a pas été modifié, mais qu'il a simplement été examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière.

Enfin, la DGD a édicté des prescriptions concernant la perception de la taxe sur la valeur ajoutée sur les importations de biens (prescriptions D.69 [décembre 1994]; ci-après: les prescriptions[104]). Le ch. 6.4 des prescriptions traite des oeuvres d'art que des artistes-peintres ou des sculpteurs ont personnellement créées ou qui ont été importées sur territoire suisse par eux-mêmes ou sur mandat de leur part (art. 67 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 67 Eigene Berechnungen - (Art. 30 MWSTG)
OTVA). Selon le ch. 6.42 des prescriptions, même si les conditions pour une exonération de la TVA sont remplies, «la contre-prestation pour des travaux que l'artiste importateur a fait exécuter sur des oeuvres d'art par un tiers est soumise à la TVA (par exemple les coûts du matériel et du travail pour le moulage de sculptures [...])». Le ch. 8.45 des prescriptions traite pour sa part de la contre-prestation pour des travaux effectués à l'étranger sur mandat de peintres ou de sculpteurs (art. 69 ch. 1 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 69 Grundsätze - (Art. 31 MWSTG)
1    Der Vorsteuerabzug ist auf nicht in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen vollumfänglich zu korrigieren.
2    Der Vorsteuerabzug ist auf in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen zu korrigieren, die im Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs noch vorhanden sind und einen Zeitwert haben. Bei Dienstleistungen in den Bereichen Beratung, Buchführung, Personalbeschaffung, Management und Werbung wird vermutet, dass sie bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhanden sind.
3    Bei selbst hergestellten Gegenständen ist für die Ingebrauchnahme der Infrastruktur ein Pauschalzuschlag von 33 Prozent auf den Vorsteuern auf Material und allfälligen Drittarbeiten bei Halbfabrikaten vorzunehmen. Vorbehalten bleibt der effektive Nachweis der Vorsteuern, die auf die Ingebrauchnahme der Infrastruktur entfallen.
4    Fallen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nur teilweise weg, so ist die Korrektur im Ausmass der nicht mehr zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung vorzunehmen.
OTVA). Le ch. 8.451 prescrit qu'«est réputé travail tout type d'ouvraison, transformation, assemblage, remise en état, perfectionnement ou autre refaçonnage (par ex. coulage de sculptures)». Fait en outre partie de la contre-prestation imposable «tout ce que le peintre ou le sculpteur ou un
tiers à sa place doit payer en échange des travaux exécutés à l'étranger» (ch. 8.452 des prescriptions).

b. La constitutionnalité de l'art. 67 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 67 Eigene Berechnungen - (Art. 30 MWSTG)
et de l'art. 69 al. 1 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 69 Grundsätze - (Art. 31 MWSTG)
1    Der Vorsteuerabzug ist auf nicht in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen vollumfänglich zu korrigieren.
2    Der Vorsteuerabzug ist auf in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen zu korrigieren, die im Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs noch vorhanden sind und einen Zeitwert haben. Bei Dienstleistungen in den Bereichen Beratung, Buchführung, Personalbeschaffung, Management und Werbung wird vermutet, dass sie bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhanden sind.
3    Bei selbst hergestellten Gegenständen ist für die Ingebrauchnahme der Infrastruktur ein Pauschalzuschlag von 33 Prozent auf den Vorsteuern auf Material und allfälligen Drittarbeiten bei Halbfabrikaten vorzunehmen. Vorbehalten bleibt der effektive Nachweis der Vorsteuern, die auf die Ingebrauchnahme der Infrastruktur entfallen.
4    Fallen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nur teilweise weg, so ist die Korrektur im Ausmass der nicht mehr zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung vorzunehmen.
OTVA doit être examinée à la lumière des principes découlant de l'art. 130
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 130 * - 1 Der Bund kann auf Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie auf Einfuhren eine Mehrwertsteuer mit einem Normalsatz von höchstens 6,5 Prozent und einem reduzierten Satz von mindestens 2,0 Prozent erheben.
1    Der Bund kann auf Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie auf Einfuhren eine Mehrwertsteuer mit einem Normalsatz von höchstens 6,5 Prozent und einem reduzierten Satz von mindestens 2,0 Prozent erheben.
2    Das Gesetz kann für die Besteuerung der Beherbergungsleistungen einen Satz zwischen dem reduzierten Satz und dem Normalsatz festlegen.107
3    Ist wegen der Entwicklung des Altersaufbaus die Finanzierung der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung nicht mehr gewährleistet, so kann in der Form eines Bundesgesetzes der Normalsatz um höchstens 1 Prozentpunkt und der reduzierte Satz um höchstens 0,3 Prozentpunkte erhöht werden.108
3bis    Zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur werden die Sätze um 0,1 Prozentpunkte erhöht.109
3ter    Zur Sicherung der Finanzierung der Alters- und Hinterlassenenversicherung erhöht der Bundesrat den Normalsatz um 0,4 Prozentpunkte, den reduzierten Satz und den Sondersatz für Beherbergungsleistungen um je 0,1 Prozentpunkte, sofern der Grundsatz der Vereinheitlichung des Referenzalters von Frauen und Männern in der Alters- und Hinterlassenenversicherung gesetzlich verankert wird.110
3quater    Der Ertrag aus der Erhöhung nach Absatz 3ter wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Alters- und Hinterlassenenversicherung zugewiesen.111
4    5 Prozent des nicht zweckgebundenen Ertrags werden für die Prämienverbilligung in der Krankenversicherung zu Gunsten unterer Einkommensschichten verwendet, sofern nicht durch Gesetz eine andere Verwendung zur Entlastung unterer Einkommensschichten festgelegt wird.
et de l'art. 196 ch. 14
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 196 - 1. Übergangsbestimmung zu Art. 84 (Alpenquerender Transitverkehr)
1    Die Befugnis zur Erhebung der Mehrwertsteuer ist bis Ende 2035 befristet.153
2    Zur Sicherung der Finanzierung der Invalidenversicherung hebt der Bundesrat die Mehrwertsteuersätze vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 wie folgt an: ...
a  für Lastwagen und Sattelmotorfahrzeuge von
2bis    Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87a Absatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e.143
2ter    Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent.144
3    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 2 wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Invalidenversicherung zugewiesen.154
4    Zur Sicherung der Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur hebt der Bundesrat die Steuersätze nach Artikel 25 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009155 ab 1. Januar 2018 um 0,1 Prozentpunkt an, im Fall einer Verlängerung der Frist gemäss Absatz 1 bis längstens 31. Dezember 2030.156
5    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 4 wird vollumfänglich dem Fonds nach Artikel 87a zugewiesen.157
6    Der Bundesrat regelt den Vollzug. Er kann für besondere Fahrzeugkategorien die Ansätze im Sinne von Absatz 2 festlegen, bestimmte Fahrzeuge von der Abgabe befreien und Sonderregelungen treffen, insbesondere für Fahrten im Grenzbereich. Dadurch dürfen im Ausland immatrikulierte Fahrzeuge nicht besser gestellt werden als schweizerische. Der Bundesrat kann für Übertretungen Bussen vorsehen. Die Kantone ziehen die Abgabe für die im Inland immatrikulierten Fahrzeuge ein.
7    Auf dem Weg der Gesetzgebung kann ganz oder teilweise auf diese Abgabe verzichtet werden.
8    Diese Bestimmung gilt bis zum Inkrafttreten des Schwerverkehrsabgabegesetzes vom 19. Dezember 1997140.
Cst., cas échéant aussi d'autres dispositions constitutionnelles, voire éventuellement de la législation européenne (...).

En vertu du principe de la généralité de la TVA, l'ensemble des activités économiques doit être soumis à l'impôt (ATF 123 II 302, traduit dans la Revue de droit administratif et fiscal [RDAF] 1997 II p. 751, consid. 5b). Le système de l'impôt sur le chiffre d'affaires vise autrement dit une taxation de la consommation aussi large que possible (ATF 123 II 308 / RDAF 1997 II p. 758 consid. 7a). Le principe de la généralité de l'impôt conduit notamment à une interprétation restrictive des exonérations (ATF 124 II 202 consid. 5e; décision non publiée de la Commission fédérale de recours en matière de contributions [CRC] du 5 juillet 1999 en la cause P. [SRK 1999-016] consid. 3b et décision de la même autorité du 25 sep­tembre 1998 en la cause A. AG [SRK 1997-020] publiée in TVA/MWST/VAT-Journal 1998 p. 164 consid. 4c; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 115). En particulier, l'exonération ne porte en principe que sur la prestation directement fournie au consommateur final. Les opérations antérieures au stade de l'exonération proprement dite (les «Vorum­sätze») ne tombent pas sous le coup de celle-ci (ATF
124 II 207 consid. 7). En d'autres termes, les exonérations de l'art. 196 ch. 14 al. 1
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 196 - 1. Übergangsbestimmung zu Art. 84 (Alpenquerender Transitverkehr)
1    Die Befugnis zur Erhebung der Mehrwertsteuer ist bis Ende 2035 befristet.153
2    Zur Sicherung der Finanzierung der Invalidenversicherung hebt der Bundesrat die Mehrwertsteuersätze vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 wie folgt an: ...
a  für Lastwagen und Sattelmotorfahrzeuge von
2bis    Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87a Absatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e.143
2ter    Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent.144
3    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 2 wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Invalidenversicherung zugewiesen.154
4    Zur Sicherung der Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur hebt der Bundesrat die Steuersätze nach Artikel 25 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009155 ab 1. Januar 2018 um 0,1 Prozentpunkt an, im Fall einer Verlängerung der Frist gemäss Absatz 1 bis längstens 31. Dezember 2030.156
5    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 4 wird vollumfänglich dem Fonds nach Artikel 87a zugewiesen.157
6    Der Bundesrat regelt den Vollzug. Er kann für besondere Fahrzeugkategorien die Ansätze im Sinne von Absatz 2 festlegen, bestimmte Fahrzeuge von der Abgabe befreien und Sonderregelungen treffen, insbesondere für Fahrten im Grenzbereich. Dadurch dürfen im Ausland immatrikulierte Fahrzeuge nicht besser gestellt werden als schweizerische. Der Bundesrat kann für Übertretungen Bussen vorsehen. Die Kantone ziehen die Abgabe für die im Inland immatrikulierten Fahrzeuge ein.
7    Auf dem Weg der Gesetzgebung kann ganz oder teilweise auf diese Abgabe verzichtet werden.
8    Diese Bestimmung gilt bis zum Inkrafttreten des Schwerverkehrsabgabegesetzes vom 19. Dezember 1997140.
Cst. ne s'étendent pas aux prestations préalables correspondantes (ATF non publié du 3 mars 1999 en la cause K. AG [2A.558/1997/luc] consid. 6a). La TVA à l'importation est aussi soumise au principe de la généralité de l'impôt. L'imposition frappe en principe toutes les importations. Des exceptions à l'assujettissement ne doivent donc pas être admise avec facilité, surtout que la TVA à l'importation connaît des franchises inconnues en matière de TVA sur territoire suisse (ATF non publié rendu le 19 no­vembre 1998 en la cause P. G. GmbH [2A.228/1998/hev] consid. 3). En l'occur­rence, l'exonération de l'art. 67 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 67 Eigene Berechnungen - (Art. 30 MWSTG)
OTVA ne s'étend pas aux opérations qui ont précédé l'importation, qui font précisément l'objet de la réserve de l'art. 69 al. 1 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 69 Grundsätze - (Art. 31 MWSTG)
1    Der Vorsteuerabzug ist auf nicht in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen vollumfänglich zu korrigieren.
2    Der Vorsteuerabzug ist auf in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen zu korrigieren, die im Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs noch vorhanden sind und einen Zeitwert haben. Bei Dienstleistungen in den Bereichen Beratung, Buchführung, Personalbeschaffung, Management und Werbung wird vermutet, dass sie bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhanden sind.
3    Bei selbst hergestellten Gegenständen ist für die Ingebrauchnahme der Infrastruktur ein Pauschalzuschlag von 33 Prozent auf den Vorsteuern auf Material und allfälligen Drittarbeiten bei Halbfabrikaten vorzunehmen. Vorbehalten bleibt der effektive Nachweis der Vorsteuern, die auf die Ingebrauchnahme der Infrastruktur entfallen.
4    Fallen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nur teilweise weg, so ist die Korrektur im Ausmass der nicht mehr zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung vorzunehmen.
OTVA (dans le même sens, cf. la décision non publiée rendue par la Commission de recours le 14 janvier 2000 en la cause M. [ZRK 1999-009] consid. 4b). Le système de l'exonération à l'importation est absolument parallèle à celui de l'exemption sur territoire suisse des artistes-peintres et des sculpteurs (art. 19 al. 1 let. c
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 19 Änderungen der Gruppenvertretung - (Art. 13 MWSTG)
1    Ein Rücktritt von der Vertretung einer Mehrwertsteuergruppe ist nur auf das Ende einer Steuerperiode möglich. Dabei ist der Rücktritt mindestens einen Monat im Voraus der ESTV schriftlich anzuzeigen.
2    Tritt die bisherige Gruppenvertretung zurück und wird der ESTV nicht bis einen Monat vor Ende der Steuerperiode eine neue Gruppenvertretung schriftlich gemeldet, so kann die ESTV nach vorgängiger Mahnung eines der Gruppenmitglieder zur Gruppenvertretung bestimmen.
3    Die Gruppenmitglieder können gemeinsam der Gruppenvertretung das Mandat entziehen, sofern sie gleichzeitig eine neue Gruppenvertretung bestimmen. Absatz 1 gilt sinngemäss.
OTVA): il vise le stade de la livraison de l'oeuvre par l'artiste
au consommateur final, mais ne touche en aucun cas la livraison au premier, par un autre opérateur (par exemple une fonderie), de matière première (par exemple du bron­ze) pour réaliser son oeuvre (par exemple une sculpture). Le tiers fournisseur devra imposer dans ce dernier cas sa prestation sur la base de l'art. 5 al. 2 let. a
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 5 Betriebsstätte - (Art. 7 Abs. 2, 8 und 10 Abs. 3 MWSTG)
1    Als Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung, durch welche die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.
2    Als Betriebsstätten gelten namentlich:
a  Zweigniederlassungen;
b  Fabrikationsstätten;
c  Werkstätten;
d  Einkaufs- oder Verkaufsstellen;
e  ständige Vertretungen;
f  Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen;
g  Bau- und Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer;
h  land-, weide- oder waldwirtschaftlich genutzte Grundstücke.
3    Nicht als Betriebsstätten gelten namentlich:
a  reine Auslieferungslager;
b  Beförderungsmittel, die entsprechend ihrem ursprünglichen Zweck eingesetzt werden;
c  Informations-, Repräsentations- und Werbebüros von Unternehmen, die nur zur Ausübung von entsprechenden Hilfstätigkeiten befugt sind.
OTVA. Cette solution est aussi logique dans le cas d'une importation que dans celui d'une opération sur le territoire suisse, puisque l'art. 196 ch. 14 al. 1
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 196 - 1. Übergangsbestimmung zu Art. 84 (Alpenquerender Transitverkehr)
1    Die Befugnis zur Erhebung der Mehrwertsteuer ist bis Ende 2035 befristet.153
2    Zur Sicherung der Finanzierung der Invalidenversicherung hebt der Bundesrat die Mehrwertsteuersätze vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 wie folgt an: ...
a  für Lastwagen und Sattelmotorfahrzeuge von
2bis    Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87a Absatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e.143
2ter    Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent.144
3    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 2 wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Invalidenversicherung zugewiesen.154
4    Zur Sicherung der Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur hebt der Bundesrat die Steuersätze nach Artikel 25 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009155 ab 1. Januar 2018 um 0,1 Prozentpunkt an, im Fall einer Verlängerung der Frist gemäss Absatz 1 bis längstens 31. Dezember 2030.156
5    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 4 wird vollumfänglich dem Fonds nach Artikel 87a zugewiesen.157
6    Der Bundesrat regelt den Vollzug. Er kann für besondere Fahrzeugkategorien die Ansätze im Sinne von Absatz 2 festlegen, bestimmte Fahrzeuge von der Abgabe befreien und Sonderregelungen treffen, insbesondere für Fahrten im Grenzbereich. Dadurch dürfen im Ausland immatrikulierte Fahrzeuge nicht besser gestellt werden als schweizerische. Der Bundesrat kann für Übertretungen Bussen vorsehen. Die Kantone ziehen die Abgabe für die im Inland immatrikulierten Fahrzeuge ein.
7    Auf dem Weg der Gesetzgebung kann ganz oder teilweise auf diese Abgabe verzichtet werden.
8    Diese Bestimmung gilt bis zum Inkrafttreten des Schwerverkehrsabgabegesetzes vom 19. Dezember 1997140.
Cst. (art. 8 al. 2 des dispositions transitoires [disp. trans.] de l'ancienne Constitution fédérale de la Confédération suisse du 29 mai 1874 [aCst.] en vigueur jusqu'au 31 décembre 1999, RO 1 37) contient une exception à l'assujettissement et désigne en même temps l'ob­jet libéré de l'impôt: «c'est l'artiste qui est exempté de l'impôt pour l'oeuvre d'art qu'il a créée lui-même» (ATF 118 Ib 193 consid. 5d / RDAF 1993 p. 322 rendu sous l'empire de l'arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d'affaires [AChA], anciennement RS 6 176 et les modifications ultérieures publiées au RO). En ce sens, il faut constater que les dispositions de la TVA à l'importation sont finalement pleinement conformes au principe
de la généralité de l'impôt et aux exceptions de ce dernier.

Par ailleurs, il sied de rappeler que l'art. 27
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 27 Wirtschaftsfreiheit - 1 Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
1    Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
2    Sie umfasst insbesondere die freie Wahl des Berufes sowie den freien Zugang zu einer privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit und deren freie Ausübung.
et l'art. 94
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 94 Grundsätze der Wirtschaftsordnung - 1 Bund und Kantone halten sich an den Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit.
1    Bund und Kantone halten sich an den Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit.
2    Sie wahren die Interessen der schweizerischen Gesamtwirtschaft und tragen mit der privaten Wirtschaft zur Wohlfahrt und zur wirtschaftlichen Sicherheit der Bevölkerung bei.
3    Sie sorgen im Rahmen ihrer Zuständigkeiten für günstige Rahmenbedingungen für die private Wirtschaft.
4    Abweichungen vom Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit, insbesondere auch Massnahmen, die sich gegen den Wettbewerb richten, sind nur zulässig, wenn sie in der Bundesverfassung vorgesehen oder durch kantonale Regalrechte begründet sind.
Cst. (art. 31 aCst.) interdisent les mesures étatiques qui affectent la concurrence entre concurrents directs et violent la neutralité concurrentielle. Ces dispositions ne garantissent l'égalité de traitement qu'entre concurrents directs, soit les membres d'une même branche éco­nomique qui s'adressent avec la même offre au même public pour satisfaire un même besoin (ATF 124 II 211 s. consid. 8b, ATF 123 II 35 consid. 10 / RDAF 1997 II p. 554, ATF 121 I 134 s. consid. 3d). Dans ce cadre, des exonérations peuvent par exemple conduire à des distorsions de concurrence lorsque le consommateur final est un privé, car l'entreprise exemptée peut obtenir un avantage concurrentiel aux dépens de ses concurrents directs (ATF non publié du 3 mars 1999 en la cause H. et al. [2A.527/1997/hev] consid. 6d aa). Mais tel n'est pas le cas avec les dispositions de l'OTVA qui concernent les artistes-peintres et les sculpteurs, du moins dans le cadre du présent litige. S'il y a, avant la revente en Suisse au consommateur final, importation de l'oeuvre après exécution de travaux à l'étranger, la contre-prestation de ces travaux est taxée à l'importation sur la base de l'art. 67 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 67 Eigene Berechnungen - (Art. 30 MWSTG)

et de l'art. 69 al. 1 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 69 Grundsätze - (Art. 31 MWSTG)
1    Der Vorsteuerabzug ist auf nicht in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen vollumfänglich zu korrigieren.
2    Der Vorsteuerabzug ist auf in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen zu korrigieren, die im Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs noch vorhanden sind und einen Zeitwert haben. Bei Dienstleistungen in den Bereichen Beratung, Buchführung, Personalbeschaffung, Management und Werbung wird vermutet, dass sie bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhanden sind.
3    Bei selbst hergestellten Gegenständen ist für die Ingebrauchnahme der Infrastruktur ein Pauschalzuschlag von 33 Prozent auf den Vorsteuern auf Material und allfälligen Drittarbeiten bei Halbfabrikaten vorzunehmen. Vorbehalten bleibt der effektive Nachweis der Vorsteuern, die auf die Ingebrauchnahme der Infrastruktur entfallen.
4    Fallen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nur teilweise weg, so ist die Korrektur im Ausmass der nicht mehr zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung vorzunehmen.
OTVA. Si, par contre, ces travaux sur l'oeuvre sont effectués en Suisse, ils seront imposés auprès de leur auteur sur la base de l'art. 5 al. 2 let. a
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 5 Betriebsstätte - (Art. 7 Abs. 2, 8 und 10 Abs. 3 MWSTG)
1    Als Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung, durch welche die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.
2    Als Betriebsstätten gelten namentlich:
a  Zweigniederlassungen;
b  Fabrikationsstätten;
c  Werkstätten;
d  Einkaufs- oder Verkaufsstellen;
e  ständige Vertretungen;
f  Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen;
g  Bau- und Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer;
h  land-, weide- oder waldwirtschaftlich genutzte Grundstücke.
3    Nicht als Betriebsstätten gelten namentlich:
a  reine Auslieferungslager;
b  Beförderungsmittel, die entsprechend ihrem ursprünglichen Zweck eingesetzt werden;
c  Informations-, Repräsentations- und Werbebüros von Unternehmen, die nur zur Ausübung von entsprechenden Hilfstätigkeiten befugt sind.
OTVA. Dans les deux cas de figure, l'oeuvre sera grevée lors de sa revente au consommateur final d'une taxe occulte sur la part de sa valeur provenant du travail effectué sur elle par un opérateur assujetti. Mais dans les deux cas de figure également, la livraison par l'artiste à un tiers, assujetti ou non, ne sera pas soumise à l'impôt. Le principe de l'égalité entre concurrents n'est donc pas violé, mais il est au contraire assuré par la teneur de l'art. 67 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 67 Eigene Berechnungen - (Art. 30 MWSTG)
et de l'art. 69 al. 1 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 69 Grundsätze - (Art. 31 MWSTG)
1    Der Vorsteuerabzug ist auf nicht in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen vollumfänglich zu korrigieren.
2    Der Vorsteuerabzug ist auf in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen zu korrigieren, die im Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs noch vorhanden sind und einen Zeitwert haben. Bei Dienstleistungen in den Bereichen Beratung, Buchführung, Personalbeschaffung, Management und Werbung wird vermutet, dass sie bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhanden sind.
3    Bei selbst hergestellten Gegenständen ist für die Ingebrauchnahme der Infrastruktur ein Pauschalzuschlag von 33 Prozent auf den Vorsteuern auf Material und allfälligen Drittarbeiten bei Halbfabrikaten vorzunehmen. Vorbehalten bleibt der effektive Nachweis der Vorsteuern, die auf die Ingebrauchnahme der Infrastruktur entfallen.
4    Fallen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nur teilweise weg, so ist die Korrektur im Ausmass der nicht mehr zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung vorzunehmen.
OTVA, qui mettent sur un pied d'égalité l'artiste qui a recours à un entrepreneur suisse et celui qui a recours à un entrepreneur étranger pour effectuer des travaux sur son oeuvre.

Ainsi, l'art. 67 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 67 Eigene Berechnungen - (Art. 30 MWSTG)
et l'art. 69 al. 1 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 69 Grundsätze - (Art. 31 MWSTG)
1    Der Vorsteuerabzug ist auf nicht in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen vollumfänglich zu korrigieren.
2    Der Vorsteuerabzug ist auf in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen zu korrigieren, die im Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs noch vorhanden sind und einen Zeitwert haben. Bei Dienstleistungen in den Bereichen Beratung, Buchführung, Personalbeschaffung, Management und Werbung wird vermutet, dass sie bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhanden sind.
3    Bei selbst hergestellten Gegenständen ist für die Ingebrauchnahme der Infrastruktur ein Pauschalzuschlag von 33 Prozent auf den Vorsteuern auf Material und allfälligen Drittarbeiten bei Halbfabrikaten vorzunehmen. Vorbehalten bleibt der effektive Nachweis der Vorsteuern, die auf die Ingebrauchnahme der Infrastruktur entfallen.
4    Fallen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nur teilweise weg, so ist die Korrektur im Ausmass der nicht mehr zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung vorzunehmen.
OTVA respectent le principe de la généralité de la TVA et celui de la neutralité concurrentielle au sens de l'art. 27
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 27 Wirtschaftsfreiheit - 1 Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
1    Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
2    Sie umfasst insbesondere die freie Wahl des Berufes sowie den freien Zugang zu einer privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit und deren freie Ausübung.
et de l'art. 94
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 94 Grundsätze der Wirtschaftsordnung - 1 Bund und Kantone halten sich an den Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit.
1    Bund und Kantone halten sich an den Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit.
2    Sie wahren die Interessen der schweizerischen Gesamtwirtschaft und tragen mit der privaten Wirtschaft zur Wohlfahrt und zur wirtschaftlichen Sicherheit der Bevölkerung bei.
3    Sie sorgen im Rahmen ihrer Zuständigkeiten für günstige Rahmenbedingungen für die private Wirtschaft.
4    Abweichungen vom Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit, insbesondere auch Massnahmen, die sich gegen den Wettbewerb richten, sind nur zulässig, wenn sie in der Bundesverfassung vorgesehen oder durch kantonale Regalrechte begründet sind.
Cst. C'est en outre en conformité avec le mandat qu'il a reçu à l'art. 196 ch. 14 al. 1
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 196 - 1. Übergangsbestimmung zu Art. 84 (Alpenquerender Transitverkehr)
1    Die Befugnis zur Erhebung der Mehrwertsteuer ist bis Ende 2035 befristet.153
2    Zur Sicherung der Finanzierung der Invalidenversicherung hebt der Bundesrat die Mehrwertsteuersätze vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 wie folgt an: ...
a  für Lastwagen und Sattelmotorfahrzeuge von
2bis    Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87a Absatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e.143
2ter    Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent.144
3    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 2 wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Invalidenversicherung zugewiesen.154
4    Zur Sicherung der Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur hebt der Bundesrat die Steuersätze nach Artikel 25 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009155 ab 1. Januar 2018 um 0,1 Prozentpunkt an, im Fall einer Verlängerung der Frist gemäss Absatz 1 bis längstens 31. Dezember 2030.156
5    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 4 wird vollumfänglich dem Fonds nach Artikel 87a zugewiesen.157
6    Der Bundesrat regelt den Vollzug. Er kann für besondere Fahrzeugkategorien die Ansätze im Sinne von Absatz 2 festlegen, bestimmte Fahrzeuge von der Abgabe befreien und Sonderregelungen treffen, insbesondere für Fahrten im Grenzbereich. Dadurch dürfen im Ausland immatrikulierte Fahrzeuge nicht besser gestellt werden als schweizerische. Der Bundesrat kann für Übertretungen Bussen vorsehen. Die Kantone ziehen die Abgabe für die im Inland immatrikulierten Fahrzeuge ein.
7    Auf dem Weg der Gesetzgebung kann ganz oder teilweise auf diese Abgabe verzichtet werden.
8    Diese Bestimmung gilt bis zum Inkrafttreten des Schwerverkehrsabgabegesetzes vom 19. Dezember 1997140.
Cst. que le Conseil fédéral les a adoptés. Leur constitutionnalité n'est donc pas contestable. Quant à l'examen de la conformité de ces dispositions aux grandes orientations de la sixième (voire de la septième) directive des Communautés européennes, il est sans objet dans la présente cause, dès lors qu'à la différence du droit suisse, la réglementation communautaire ne connaît pas l'exemption des artistes (Fabienne Mariéthoz, L'application de la TVA aux objets d'art et d'antiquité en droit suisse et communautaire, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1996, p. 20).

c. L'art. 67 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 67 Eigene Berechnungen - (Art. 30 MWSTG)
et l'art. 69 al. 1 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 69 Grundsätze - (Art. 31 MWSTG)
1    Der Vorsteuerabzug ist auf nicht in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen vollumfänglich zu korrigieren.
2    Der Vorsteuerabzug ist auf in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen zu korrigieren, die im Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs noch vorhanden sind und einen Zeitwert haben. Bei Dienstleistungen in den Bereichen Beratung, Buchführung, Personalbeschaffung, Management und Werbung wird vermutet, dass sie bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhanden sind.
3    Bei selbst hergestellten Gegenständen ist für die Ingebrauchnahme der Infrastruktur ein Pauschalzuschlag von 33 Prozent auf den Vorsteuern auf Material und allfälligen Drittarbeiten bei Halbfabrikaten vorzunehmen. Vorbehalten bleibt der effektive Nachweis der Vorsteuern, die auf die Ingebrauchnahme der Infrastruktur entfallen.
4    Fallen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nur teilweise weg, so ist die Korrektur im Ausmass der nicht mehr zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung vorzunehmen.
OTVA traitent de l'oeuvre d'art, notion juridique que l'on peut qualifier d'imprécise et qui est donc soumise à interprétation.

aa. Certes, le texte des dispositions susmentionnées, qui ne fait que reprendre fidèlement celui de l'art. 196 ch. 14 al. 1
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 196 - 1. Übergangsbestimmung zu Art. 84 (Alpenquerender Transitverkehr)
1    Die Befugnis zur Erhebung der Mehrwertsteuer ist bis Ende 2035 befristet.153
2    Zur Sicherung der Finanzierung der Invalidenversicherung hebt der Bundesrat die Mehrwertsteuersätze vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 wie folgt an: ...
a  für Lastwagen und Sattelmotorfahrzeuge von
2bis    Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87a Absatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e.143
2ter    Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent.144
3    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 2 wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Invalidenversicherung zugewiesen.154
4    Zur Sicherung der Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur hebt der Bundesrat die Steuersätze nach Artikel 25 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009155 ab 1. Januar 2018 um 0,1 Prozentpunkt an, im Fall einer Verlängerung der Frist gemäss Absatz 1 bis längstens 31. Dezember 2030.156
5    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 4 wird vollumfänglich dem Fonds nach Artikel 87a zugewiesen.157
6    Der Bundesrat regelt den Vollzug. Er kann für besondere Fahrzeugkategorien die Ansätze im Sinne von Absatz 2 festlegen, bestimmte Fahrzeuge von der Abgabe befreien und Sonderregelungen treffen, insbesondere für Fahrten im Grenzbereich. Dadurch dürfen im Ausland immatrikulierte Fahrzeuge nicht besser gestellt werden als schweizerische. Der Bundesrat kann für Übertretungen Bussen vorsehen. Die Kantone ziehen die Abgabe für die im Inland immatrikulierten Fahrzeuge ein.
7    Auf dem Weg der Gesetzgebung kann ganz oder teilweise auf diese Abgabe verzichtet werden.
8    Diese Bestimmung gilt bis zum Inkrafttreten des Schwerverkehrsabgabegesetzes vom 19. Dezember 1997140.
let. d ch. 4 Cst. (art. 8 al. 2 let. d ch. 4 disp. trans. aCst.), peut paraître clair, a priori. Mais le cas d'espèce a démontré que ce qu'il faut entendre par «oeuvre d'art» peut paraître délicat: cette notion n'in­clut-elle que l'oeuvre d'art achevée, comme le soutient le recourant, ou porte-t-elle également sur une oeuvre d'art en cours d'élaboration, comme l'affirme la DGD?

bb. La portée de la notion d'oeuvre d'art peut être établie par une interprétation historique, téléologique et systématique de l'art. 196 ch. 14 al. 1
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 196 - 1. Übergangsbestimmung zu Art. 84 (Alpenquerender Transitverkehr)
1    Die Befugnis zur Erhebung der Mehrwertsteuer ist bis Ende 2035 befristet.153
2    Zur Sicherung der Finanzierung der Invalidenversicherung hebt der Bundesrat die Mehrwertsteuersätze vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 wie folgt an: ...
a  für Lastwagen und Sattelmotorfahrzeuge von
2bis    Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87a Absatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e.143
2ter    Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent.144
3    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 2 wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Invalidenversicherung zugewiesen.154
4    Zur Sicherung der Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur hebt der Bundesrat die Steuersätze nach Artikel 25 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009155 ab 1. Januar 2018 um 0,1 Prozentpunkt an, im Fall einer Verlängerung der Frist gemäss Absatz 1 bis längstens 31. Dezember 2030.156
5    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 4 wird vollumfänglich dem Fonds nach Artikel 87a zugewiesen.157
6    Der Bundesrat regelt den Vollzug. Er kann für besondere Fahrzeugkategorien die Ansätze im Sinne von Absatz 2 festlegen, bestimmte Fahrzeuge von der Abgabe befreien und Sonderregelungen treffen, insbesondere für Fahrten im Grenzbereich. Dadurch dürfen im Ausland immatrikulierte Fahrzeuge nicht besser gestellt werden als schweizerische. Der Bundesrat kann für Übertretungen Bussen vorsehen. Die Kantone ziehen die Abgabe für die im Inland immatrikulierten Fahrzeuge ein.
7    Auf dem Weg der Gesetzgebung kann ganz oder teilweise auf diese Abgabe verzichtet werden.
8    Diese Bestimmung gilt bis zum Inkrafttreten des Schwerverkehrsabgabegesetzes vom 19. Dezember 1997140.
let. d ch. 4 Cst., à l'image de celle effectuée par le Tribunal fédéral sous l'empire de l'AChA et de la Constitution de 1874 (ATF 118 Ib 187 / RDAF 1993 p. 317). Le contenu des dispositions concernant les oeuvres d'art et leurs auteurs n'a en effet pas fondamentalement changé depuis lors (Alois Camenzind / Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, Ed. française par Marco Molino, Berne 1996, p. 201; cf. aussi le Message de l'AFC du 18 décembre 1991 concernant le remplacement du régime financier et les impôts de consommation spéciaux [ci-après: Message de l'AFC], ad art. 8 al. 2 let. d ch. 4 disp. trans. aCst.; cf. également le Message du Conseil fédéral du 20 novembre 1996 relatif à une nouvelle constitution fédérale, FF 1997 I 356 ss), sous réserve de l'adaptation du droit écrit à la jurisprudence fédérale en cause. Les considérants émis alors par notre Haute Cour permettent d'interpré­ter les dispositions actuelles sans aucune ambiguïté. Ainsi, d'un point de vue systématique, la
disposition constitutionnelle concerne l'assujettissement, qu'il s'agis­se de l'impôt sur territoire suisse ou de l'impôt à l'importation (ATF 118 Ib 192 s. / RDAF 1993 p. 321 s. consid. 5c). D'autre part, d'un point de vue historique et téléologique, le régime spécial litigieux a été adopté pour libérer les artistes de la contrainte représentée par l'établissement des décomptes et même, au-delà, de l'assujettissement pour leurs oeuvres d'art. Le Constituant a donc fixé une exception à l'assujettissement et désigné en même temps l'objet exonéré de l'impôt (ATF 118 Ib 191 ss / RDAF 1993 p. 321 ss consid. 5b et 5d). Mais c'est bien l'artiste et non l'oeuvre d'art en tant que telle, soit le sujet et non l'objet, qui échappe à l'impôt (ATF 118 Ib 195 / RDAF 1993 p. 323 s. consid. 5e), y compris en matière d'importation. En définitive, ce qui est déterminant pour l'application de l'art. 67 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 67 Eigene Berechnungen - (Art. 30 MWSTG)
et de l'art. 69 al. 1 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 69 Grundsätze - (Art. 31 MWSTG)
1    Der Vorsteuerabzug ist auf nicht in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen vollumfänglich zu korrigieren.
2    Der Vorsteuerabzug ist auf in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen zu korrigieren, die im Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs noch vorhanden sind und einen Zeitwert haben. Bei Dienstleistungen in den Bereichen Beratung, Buchführung, Personalbeschaffung, Management und Werbung wird vermutet, dass sie bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhanden sind.
3    Bei selbst hergestellten Gegenständen ist für die Ingebrauchnahme der Infrastruktur ein Pauschalzuschlag von 33 Prozent auf den Vorsteuern auf Material und allfälligen Drittarbeiten bei Halbfabrikaten vorzunehmen. Vorbehalten bleibt der effektive Nachweis der Vorsteuern, die auf die Ingebrauchnahme der Infrastruktur entfallen.
4    Fallen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nur teilweise weg, so ist die Korrektur im Ausmass der nicht mehr zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung vorzunehmen.
OTVA est donc de savoir si l'opération litigieuse a été faite par un artiste-peintre ou un sculpteur. Peu importe l'état matériel des oeuvres, qui pourront être achevées ou seulement en voie d'achèvement, que ce soit au moment de l'intervention du tiers ou au moment de l'importation. Ni le Constituant ni
le Conseil fédéral n'ont apporté ou voulu apporter de limites au stade d'achèvement de l'oeuvre. De telles limites iraient à l'encontre du caractère subjectif de l'exonération à l'importation en cause.

4. En l'espèce, il reste à examiner si les prestations litigieuses ont été imposées à bon escient.

a. Le recourant a été imposé sur des prestations effectuées par la fonderie. Celles-ci ont donné lieu à l'émission de deux factures (en original: pièces n° 4 et 7 déposées par le recourant), qui démontrent que les sculptures étaient destinées à être exportées d'Italie, ce qui leur a valu d'être exonérées de la TVA dans ce pays. Economiquement, ces prestations entrent parfaitement dans la définition des travaux de l'art. 5 al. 2 let. a
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 5 Betriebsstätte - (Art. 7 Abs. 2, 8 und 10 Abs. 3 MWSTG)
1    Als Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung, durch welche die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.
2    Als Betriebsstätten gelten namentlich:
a  Zweigniederlassungen;
b  Fabrikationsstätten;
c  Werkstätten;
d  Einkaufs- oder Verkaufsstellen;
e  ständige Vertretungen;
f  Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen;
g  Bau- und Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer;
h  land-, weide- oder waldwirtschaftlich genutzte Grundstücke.
3    Nicht als Betriebsstätten gelten namentlich:
a  reine Auslieferungslager;
b  Beförderungsmittel, die entsprechend ihrem ursprünglichen Zweck eingesetzt werden;
c  Informations-, Repräsentations- und Werbebüros von Unternehmen, die nur zur Ausübung von entsprechenden Hilfstätigkeiten befugt sind.
OTVA, à laquelle renvoie l'art. 69 al. 1 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 69 Grundsätze - (Art. 31 MWSTG)
1    Der Vorsteuerabzug ist auf nicht in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen vollumfänglich zu korrigieren.
2    Der Vorsteuerabzug ist auf in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen zu korrigieren, die im Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs noch vorhanden sind und einen Zeitwert haben. Bei Dienstleistungen in den Bereichen Beratung, Buchführung, Personalbeschaffung, Management und Werbung wird vermutet, dass sie bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhanden sind.
3    Bei selbst hergestellten Gegenständen ist für die Ingebrauchnahme der Infrastruktur ein Pauschalzuschlag von 33 Prozent auf den Vorsteuern auf Material und allfälligen Drittarbeiten bei Halbfabrikaten vorzunehmen. Vorbehalten bleibt der effektive Nachweis der Vorsteuern, die auf die Ingebrauchnahme der Infrastruktur entfallen.
4    Fallen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nur teilweise weg, so ist die Korrektur im Ausmass der nicht mehr zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung vorzunehmen.
OTVA. Il s'agit bien d'un contrat assimilable au contrat d'entreprise au sens des art. 363 ss
SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag
OR Art. 363 - Durch den Werkvertrag verpflichtet sich der Unternehmer zur Herstellung eines Werkes und der Besteller zur Leistung einer Vergütung.
CO, par lequel un entrepreneur (la fonderie), s'est obligé à exécuter un ouvrage (du travail sur des sculptures en bronze) moyennant un prix que le maître de l'ouvrage (le recourant) s'est engagé à lui payer. Que le recourant ait été présent au moment de la réalisation de ces travaux n'a aucune espèce d'importance, de même que le fait qu'il ait lui-même mis la main à la pâte. L'on se trouve précisément dans le cas d'une opération antérieure à l'importation et séparée de celle-ci, qui doit être imposée. La fonderie, qui ne saurait être considérée comme un artiste, ne bénéficie pas de l'exonération de l'art. 67 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 67 Eigene Berechnungen - (Art. 30 MWSTG)
OTVA. C'est donc à juste titre que
sa part de travail (déterminable par les factures figurant au dossier) a été soumise à la TVA à l'importation. Le recourant a pour sa part été exonéré à bon droit de l'impôt sur la valeur artistique additionnelle de l'oeuvre.

Les rapports entre le recourant et la fonderie se situent manifestement dans un rapport d'échange - livraison de l'ouvrage contre rémunération - et ne peuvent donc en aucun cas être assimilés à un contrat de société simple, qui impliquerait au contraire la poursuite d'un but commun (pour la distinction en droit suisse, cf. p. ex. Lukas Handschin, n° 10 ad Art. 530 OR, in: Heinrich Honsell / Nedim Peter Vogt / Rolf Watter, Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht [Obligationen­recht II], Zurich 1994, p. 3; dans une optique plus générale, cf. Roland Ruedin, Droit des sociétés, Berne 1999, n° 552 p. 100). On peut d'ailleurs observer que la reconnaissance d'une société simple ne serait pas forcément favorable au recourant, dans la mesure ou elle pourrait conduire à l'exclusion de celle-ci du spectre subjectif de l'exonération en cause et, partant, à une taxation globale de l'oeuvre à l'importation, valeur artistique comprise (art. 67 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 67 Eigene Berechnungen - (Art. 30 MWSTG)
OTVA a contrario). Il y a donc bien eu travail effectué par un tiers sur les oeuvres du recourant au sens de l'art. 69 al. 1 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 69 Grundsätze - (Art. 31 MWSTG)
1    Der Vorsteuerabzug ist auf nicht in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen vollumfänglich zu korrigieren.
2    Der Vorsteuerabzug ist auf in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen zu korrigieren, die im Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs noch vorhanden sind und einen Zeitwert haben. Bei Dienstleistungen in den Bereichen Beratung, Buchführung, Personalbeschaffung, Management und Werbung wird vermutet, dass sie bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhanden sind.
3    Bei selbst hergestellten Gegenständen ist für die Ingebrauchnahme der Infrastruktur ein Pauschalzuschlag von 33 Prozent auf den Vorsteuern auf Material und allfälligen Drittarbeiten bei Halbfabrikaten vorzunehmen. Vorbehalten bleibt der effektive Nachweis der Vorsteuern, die auf die Ingebrauchnahme der Infrastruktur entfallen.
4    Fallen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nur teilweise weg, so ist die Korrektur im Ausmass der nicht mehr zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung vorzunehmen.
OTVA.

b. Le recourant se plaint enfin de la violation de l'égalité de traitement avec d'autres artistes et de l'impossibilité de se faire immatriculer de manière volontaire pour pouvoir obtenir le remboursement de l'impôt préalable.

aa. Le principe de l'égalité de traitement au sens de l'art. 8 al. 1
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
1    Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
2    Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
3    Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
4    Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.
Cst. (art. 4 al. 1 aCst.) exige que la loi elle-même et les décisions d'application de la loi traitent de façon égale des choses égales et de façon différente des choses différentes. Ainsi, il y a violation de ce principe lorsqu'on établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait, ou lorsqu'on omet d'opérer les distinctions qui s'imposent au vu des circonstances (ATF 125 II 345 consid. 10b, ATF 121 I 104 consid. 4a, ATF 118 Ia 2 consid. 3a; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, 4ème éd., n° 485 ss). En l'espèce, on ne voit pas en quoi le principe de l'égalité de traitement serait violé. Toutes les oeuvres des artistes-peintres et des sculpteurs sont libérées de la TVA au stade de la livraison à des tiers, mais toutes les livraisons antérieures sont frappées par l'impôt. Cette réalité concerne tous les artistes, qu'ils fassent appel à un entrepreneur suisse ou étranger, qu'ils soient peintres ou sculpteurs, qu'ils sculptent la pierre ou le bronze. La différence de montant de l'impôt à verser est due à des différences objectives de prix de la
matière première nécessaire à l'élaboration d'un oeuvre. Le recourant, qui souhaiterait que l'on traite différemment les sculpteurs sur bronze faisant appel à des fondeurs sis à l'étranger, ne fait rien d'autre que de réclamer un privilège pour un groupe déterminé, précisément contraire à l'art. 8
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
1    Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
2    Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
3    Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
4    Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.
Cst. (Georg Müller, n° 1 ad. art. 4 aCst., Commentaire de la Constitution Fédérale de la Confédération Suisse du 29 mai 1874, Bâle, Zurich et Berne 1996, p. 5).

bb. L'art. 196 ch. 14 al. 1
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 196 - 1. Übergangsbestimmung zu Art. 84 (Alpenquerender Transitverkehr)
1    Die Befugnis zur Erhebung der Mehrwertsteuer ist bis Ende 2035 befristet.153
2    Zur Sicherung der Finanzierung der Invalidenversicherung hebt der Bundesrat die Mehrwertsteuersätze vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 wie folgt an: ...
a  für Lastwagen und Sattelmotorfahrzeuge von
2bis    Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87a Absatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e.143
2ter    Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent.144
3    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 2 wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Invalidenversicherung zugewiesen.154
4    Zur Sicherung der Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur hebt der Bundesrat die Steuersätze nach Artikel 25 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009155 ab 1. Januar 2018 um 0,1 Prozentpunkt an, im Fall einer Verlängerung der Frist gemäss Absatz 1 bis längstens 31. Dezember 2030.156
5    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 4 wird vollumfänglich dem Fonds nach Artikel 87a zugewiesen.157
6    Der Bundesrat regelt den Vollzug. Er kann für besondere Fahrzeugkategorien die Ansätze im Sinne von Absatz 2 festlegen, bestimmte Fahrzeuge von der Abgabe befreien und Sonderregelungen treffen, insbesondere für Fahrten im Grenzbereich. Dadurch dürfen im Ausland immatrikulierte Fahrzeuge nicht besser gestellt werden als schweizerische. Der Bundesrat kann für Übertretungen Bussen vorsehen. Die Kantone ziehen die Abgabe für die im Inland immatrikulierten Fahrzeuge ein.
7    Auf dem Weg der Gesetzgebung kann ganz oder teilweise auf diese Abgabe verzichtet werden.
8    Diese Bestimmung gilt bis zum Inkrafttreten des Schwerverkehrsabgabegesetzes vom 19. Dezember 1997140.
let. d in fine Cst. prévoit qu'en vue de sauvegarder la neutralité concurrentielle ou de simplifier la perception de l'impôt, l'assujettis­sement volontaire des entreprises et des personnes exemptées sous let. d (dont font partie les artistes-peintres et les sculpteurs) peut être autorisé, avec le droit de déduire l'impôt préalable. Mais les dispositions fédérales d'application, et en particulier l'art. 20 al. 1 let. a
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 20 Änderungen im Bestand der Gruppe - (Art. 13 MWSTG)
1    Erfüllt ein Mitglied die Voraussetzungen nicht mehr, um an der Gruppenbesteuerung teilzunehmen, so muss die Gruppenvertretung dies der ESTV schriftlich melden.
2    Auf Gesuch hin kann ein Rechtsträger in eine bestehende Gruppe eintreten oder ein Mitglied aus einer Gruppe austreten. Die ESTV bewilligt den Ein- oder den Austritt auf den Beginn der folgenden beziehungsweise auf das Ende der laufenden Steuerperiode.
3    Erfüllt ein Rechtsträger, bei dem die Voraussetzungen zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung bisher nicht gegeben waren, neu diese Voraussetzungen, so kann der Eintritt in eine bestehende Mehrwertsteuergruppe auch während der laufenden Steuerperiode verlangt werden, sofern das entsprechende Gesuch der ESTV innert 30 Tagen nach Bekanntgabe der massgebenden Änderung im Handelsregister beziehungsweise nach Eintritt der Voraussetzungen schriftlich eingereicht wird.
OTVA, n'ont pas prévu cette faculté pour les artistes-peintres et les sculpteurs.

Ce silence n'est pas contraire à la Constitution, au regard de la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF rendu le 3 mars 1999 en la cause A. et publié in Revue fiscale 7-8/1999 n° 9 p. 493 ss) en matière d'options pour l'imposition (au sens de l'art. 196 ch. 14 al. 1
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 196 - 1. Übergangsbestimmung zu Art. 84 (Alpenquerender Transitverkehr)
1    Die Befugnis zur Erhebung der Mehrwertsteuer ist bis Ende 2035 befristet.153
2    Zur Sicherung der Finanzierung der Invalidenversicherung hebt der Bundesrat die Mehrwertsteuersätze vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 wie folgt an: ...
a  für Lastwagen und Sattelmotorfahrzeuge von
2bis    Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87a Absatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e.143
2ter    Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent.144
3    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 2 wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Invalidenversicherung zugewiesen.154
4    Zur Sicherung der Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur hebt der Bundesrat die Steuersätze nach Artikel 25 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009155 ab 1. Januar 2018 um 0,1 Prozentpunkt an, im Fall einer Verlängerung der Frist gemäss Absatz 1 bis längstens 31. Dezember 2030.156
5    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 4 wird vollumfänglich dem Fonds nach Artikel 87a zugewiesen.157
6    Der Bundesrat regelt den Vollzug. Er kann für besondere Fahrzeugkategorien die Ansätze im Sinne von Absatz 2 festlegen, bestimmte Fahrzeuge von der Abgabe befreien und Sonderregelungen treffen, insbesondere für Fahrten im Grenzbereich. Dadurch dürfen im Ausland immatrikulierte Fahrzeuge nicht besser gestellt werden als schweizerische. Der Bundesrat kann für Übertretungen Bussen vorsehen. Die Kantone ziehen die Abgabe für die im Inland immatrikulierten Fahrzeuge ein.
7    Auf dem Weg der Gesetzgebung kann ganz oder teilweise auf diese Abgabe verzichtet werden.
8    Diese Bestimmung gilt bis zum Inkrafttreten des Schwerverkehrsabgabegesetzes vom 19. Dezember 1997140.
let. b in fine Cst. [art. 8 al. 2 let. b in fine disp. trans. aCst.]), que l'on peut appliquer mutatis mutandis à la présente question d'option pour l'assujettissement (au sens de l'art. 196 ch. 14 al. 1
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 196 - 1. Übergangsbestimmung zu Art. 84 (Alpenquerender Transitverkehr)
1    Die Befugnis zur Erhebung der Mehrwertsteuer ist bis Ende 2035 befristet.153
2    Zur Sicherung der Finanzierung der Invalidenversicherung hebt der Bundesrat die Mehrwertsteuersätze vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 wie folgt an: ...
a  für Lastwagen und Sattelmotorfahrzeuge von
2bis    Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87a Absatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e.143
2ter    Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent.144
3    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 2 wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Invalidenversicherung zugewiesen.154
4    Zur Sicherung der Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur hebt der Bundesrat die Steuersätze nach Artikel 25 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009155 ab 1. Januar 2018 um 0,1 Prozentpunkt an, im Fall einer Verlängerung der Frist gemäss Absatz 1 bis längstens 31. Dezember 2030.156
5    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 4 wird vollumfänglich dem Fonds nach Artikel 87a zugewiesen.157
6    Der Bundesrat regelt den Vollzug. Er kann für besondere Fahrzeugkategorien die Ansätze im Sinne von Absatz 2 festlegen, bestimmte Fahrzeuge von der Abgabe befreien und Sonderregelungen treffen, insbesondere für Fahrten im Grenzbereich. Dadurch dürfen im Ausland immatrikulierte Fahrzeuge nicht besser gestellt werden als schweizerische. Der Bundesrat kann für Übertretungen Bussen vorsehen. Die Kantone ziehen die Abgabe für die im Inland immatrikulierten Fahrzeuge ein.
7    Auf dem Weg der Gesetzgebung kann ganz oder teilweise auf diese Abgabe verzichtet werden.
8    Diese Bestimmung gilt bis zum Inkrafttreten des Schwerverkehrsabgabegesetzes vom 19. Dezember 1997140.
let. d in fine Cst.). On retiendra en particulier que les cas d'exemption susceptibles de faire l'objet d'un assujettissement volontaire ne sont pas spécifiés et que la disposition transitoire est rédigée sous une forme potestative («Kann-Vorschrift»), rendant la prescription d'un assujettissement volontaire possible, mais pas obligatoire. Il en résulte que le pouvoir d'appréciation du Conseil fédéral en la matière est large, n'étant en fin de compte limité que par le but de sauvegarde de la neutralité concurrentielle ou de simplification de la perception de l'impôt (ATF précité du 3 mars 1999 en la cause A., consid. 5a p. 495 s.). Dans ce cadre, seuls les cas particulièrement graves de mise en danger de la neutralité concurrentielle devaient être réparés
par le droit d'option. Le Constituant n'a d'ailleurs pas voulu l'instauration d'un droit d'option général visant à une neutralité concurrentielle totale - au sens de l'art. 94
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 94 Grundsätze der Wirtschaftsordnung - 1 Bund und Kantone halten sich an den Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit.
1    Bund und Kantone halten sich an den Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit.
2    Sie wahren die Interessen der schweizerischen Gesamtwirtschaft und tragen mit der privaten Wirtschaft zur Wohlfahrt und zur wirtschaftlichen Sicherheit der Bevölkerung bei.
3    Sie sorgen im Rahmen ihrer Zuständigkeiten für günstige Rahmenbedingungen für die private Wirtschaft.
4    Abweichungen vom Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit, insbesondere auch Massnahmen, die sich gegen den Wettbewerb richten, sind nur zulässig, wenn sie in der Bundesverfassung vorgesehen oder durch kantonale Regalrechte begründet sind.
Cst. - entre les entrepreneurs exemptés et ceux dont les prestations sont soumises à l'impôt: cela reviendrait à vider le système de l'exemption à l'assujettissement de sa substance. Le mandat du Constituant en matière d'assujettissement volontaire doit donc être compris de manière restrictive (ATF précité du 3 mars 1999 en la cause A., consid. 6a p. 497).

On ne voit à vrai dire pas en quoi ladite neutralité concurrentielle serait mise en danger par l'absence de possibilité d'assujettissement volontaire pour les sculpteurs. Les artistes-peintres et les sculpteurs sont tous logés à la même enseigne et ne sauraient invoquer une violation de cette neutralité entre concurrents directs (cf. le consid. 3b ci-dessus). Par ailleurs, le correctif de l'option prévu à l'art. 196 ch. 14 al. 1
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
BV Art. 196 - 1. Übergangsbestimmung zu Art. 84 (Alpenquerender Transitverkehr)
1    Die Befugnis zur Erhebung der Mehrwertsteuer ist bis Ende 2035 befristet.153
2    Zur Sicherung der Finanzierung der Invalidenversicherung hebt der Bundesrat die Mehrwertsteuersätze vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 wie folgt an: ...
a  für Lastwagen und Sattelmotorfahrzeuge von
2bis    Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87a Absatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e.143
2ter    Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent.144
3    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 2 wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Invalidenversicherung zugewiesen.154
4    Zur Sicherung der Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur hebt der Bundesrat die Steuersätze nach Artikel 25 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009155 ab 1. Januar 2018 um 0,1 Prozentpunkt an, im Fall einer Verlängerung der Frist gemäss Absatz 1 bis längstens 31. Dezember 2030.156
5    Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 4 wird vollumfänglich dem Fonds nach Artikel 87a zugewiesen.157
6    Der Bundesrat regelt den Vollzug. Er kann für besondere Fahrzeugkategorien die Ansätze im Sinne von Absatz 2 festlegen, bestimmte Fahrzeuge von der Abgabe befreien und Sonderregelungen treffen, insbesondere für Fahrten im Grenzbereich. Dadurch dürfen im Ausland immatrikulierte Fahrzeuge nicht besser gestellt werden als schweizerische. Der Bundesrat kann für Übertretungen Bussen vorsehen. Die Kantone ziehen die Abgabe für die im Inland immatrikulierten Fahrzeuge ein.
7    Auf dem Weg der Gesetzgebung kann ganz oder teilweise auf diese Abgabe verzichtet werden.
8    Diese Bestimmung gilt bis zum Inkrafttreten des Schwerverkehrsabgabegesetzes vom 19. Dezember 1997140.
let. d in fine Cst. visait à l'origine les catégories d'exemptés énumérées à la let. d sous ch. 1 à 3 (cf. p. ex. le Message de l'AFC ad art. 8 al. 2 let. d in fine disp. trans. aCst.), à l'exclusion des artistes-peintres et des sculpteurs au sens du ch. 4. Cette différence s'explique logiquement par la prétendue difficulté pour les artistes de tenir la comptabilité en bonne et due forme nécessaire à la déduction de l'impôt préalable (ibidem, a contrario). Or le but premier du non-assujettissement des artistes-peintres et des sculpteurs était précisément de libérer ceux-ci de la contrainte qu'ils ressentaient à devoir décompter avec le fisc et établir des pièces justificatives (ATF 118 Ib 191 s. / RDAF 1993 p. 321 consid. 5b).

Enfin, le recourant n'a à juste titre pas allégué que l'octroi du droit d'option aux artistes-peintres et aux sculpteurs simplifierait la perception de l'impôt. La simplicité de leur imposition résulte déjà du système de non-assujettissement de cette catégorie d'opérateurs, dont la spécificité réclame en effet qu'ils n'aient pas à rendre de compte à l'autorité fiscale au stade de la livraison de leurs oeuvres au consommateur final. L'assujettissement volontaire et la faculté de déduire l'impôt préalable conduiraient au contraire à une complication certaine de leur activité.

Le Conseil fédéral n'a donc pas excédé son pouvoir d'appréciation en ne prévoyant pas dans l'OTVA l'assujettissement volontaire des artistes-peintres et des sculpteurs. Il était en droit d'admettre que cette mesure ne serait propre à combattre aucune mise en danger sérieuse de la neutralité concurrentielle et qu'elle n'apporterait aucune simplification de l'imposition. L'OTVA et l'application qui en a été faite en l'espèce respectent au contraire parfaitement les termes et l'esprit de la Constitution, pour ce qui concerne l'imposition des artistes-peintres et des sculpteurs.

c. C'est donc à bon droit que les contre-prestations dues par le recourant pour les travaux effectués sur ses statues par la fonderie ont été imposées en vertu de l'art. 69 al. 1 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 69 Grundsätze - (Art. 31 MWSTG)
1    Der Vorsteuerabzug ist auf nicht in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen vollumfänglich zu korrigieren.
2    Der Vorsteuerabzug ist auf in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen zu korrigieren, die im Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs noch vorhanden sind und einen Zeitwert haben. Bei Dienstleistungen in den Bereichen Beratung, Buchführung, Personalbeschaffung, Management und Werbung wird vermutet, dass sie bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhanden sind.
3    Bei selbst hergestellten Gegenständen ist für die Ingebrauchnahme der Infrastruktur ein Pauschalzuschlag von 33 Prozent auf den Vorsteuern auf Material und allfälligen Drittarbeiten bei Halbfabrikaten vorzunehmen. Vorbehalten bleibt der effektive Nachweis der Vorsteuern, die auf die Ingebrauchnahme der Infrastruktur entfallen.
4    Fallen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nur teilweise weg, so ist die Korrektur im Ausmass der nicht mehr zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung vorzunehmen.
OTVA, par renvoi de l'art. 67 let. d
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)
MWSTV Art. 67 Eigene Berechnungen - (Art. 30 MWSTG)
in fine OTVA.

5. Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté et la décision attaquée confirmée. (...)

[104] Peuvent être obtenues auprès de la Direction générale des douanes, 3003 Berne.

Dokumente der ZRK
Information de décision   •   DEFRITEN
Document : VPB-64.84
Date : 23. Februar 2000
Publié : 23. Februar 2000
Source : Vorgängerbehörden des BVGer bis 2006
Statut : Publiziert als VPB-64.84
Domaine : Eidgenössische Zollrekurskommission (ZRK)
Objet : Taxe sur la valeur ajoutée. Importation de ses propres sculptures par un artiste. Exonération de principe. Perception de...


Répertoire des lois
CO: 363 
SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat
CO Art. 363 - Le contrat d'entreprise est un contrat par lequel une des parties (l'entrepreneur) s'oblige à exécuter un ouvrage, moyennant un prix que l'autre partie (le maître) s'engage à lui payer.
394
SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat
CO Art. 394 - 1 Le mandat est un contrat par lequel le mandataire s'oblige, dans les termes de la convention, à gérer l'affaire dont il s'est chargé ou à rendre les services qu'il a promis.
1    Le mandat est un contrat par lequel le mandataire s'oblige, dans les termes de la convention, à gérer l'affaire dont il s'est chargé ou à rendre les services qu'il a promis.
2    Les règles du mandat s'appliquent aux travaux qui ne sont pas soumis aux dispositions légales régissant d'autres contrats.
3    Une rémunération est due au mandataire si la convention ou l'usage lui en assure une.
Cst: 8 
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
1    Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
2    Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
3    L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
4    La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.
27 
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 27 Liberté économique - 1 La liberté économique est garantie.
1    La liberté économique est garantie.
2    Elle comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité économique lucrative privée et son libre exercice.
94 
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 94 Principes de l'ordre économique - 1 La Confédération et les cantons respectent le principe de la liberté économique.
1    La Confédération et les cantons respectent le principe de la liberté économique.
2    Ils veillent à sauvegarder les intérêts de l'économie nationale et contribuent, avec le secteur de l'économie privée, à la prospérité et à la sécurité économique de la population.
3    Dans les limites de leurs compétences respectives, ils veillent à créer un environnement favorable au secteur de l'économie privée.
4    Les dérogations au principe de la liberté économique, en particulier les mesures menaçant la concurrence, ne sont admises que si elles sont prévues par la Constitution fédérale ou fondées sur les droits régaliens des cantons.
130 
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
1    La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
2    Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
3    Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
3bis    Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
3ter    Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
3quater    Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
4    5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.
196
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 196 - 1. Disposition transitoire ad art. 84 (Transit alpin)
1    La taxe sur la valeur ajoutée peut être perçue jusqu'à la fin de 2035.153
2    Pour garantir le financement de l'assurance-invalidité, le Conseil fédéral relève comme suit les taux de la taxe sur la valeur ajoutée, du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2017: ...
a  pour les camions et les véhicules articulés dont le tonnage
2bis    Le Conseil fédéral peut affecter les moyens visés à l'al. 2 jusqu'au 31 décembre 2018 au financement de l'infrastructure ferroviaire, et ensuite à la rémunération et au remboursement des avances faites au fonds visé à l'art. 87a, al. 2. Les moyens sont calculés conformément à l'art. 86, al. 2, let. e.142
2ter    Le taux visé à l'art. 86, al. 2, let. f, s'applique deux ans après l'entrée en vigueur de cette disposition. Avant cette échéance, il s'élève à 5 %.143
3    Le produit du relèvement prévu à l'al. 2 est entièrement affecté au Fonds de compensation de l'assurance-invalidité.154
4    Pour garantir le financement de l'infrastructure ferroviaire, le Conseil fédéral relève de 0,1 point les taux visés à l'art. 25 de la loi du 12 juin 2009 sur la TVA155 à partir du 1er janvier 2018 et jusqu'au 31 décembre 2030 au plus tard, pour autant que le délai visé à l'al. 1 soit prolongé.156
5    Le produit du relèvement prévu à l'al. 4 est entièrement affecté au fonds visé à l'art. 87a.157
6    Le Conseil fédéral règle l'exécution. Il peut établir pour des catégories de véhicules spéciaux les montants prévus à l'al. 2, exempter de la redevance certains véhicules et établir, notamment pour les déplacements dans les zones frontalières, une réglementation particulière. Celle-ci ne doit pas privilégier les véhicules immatriculés à l'étranger au détriment des véhicules suisses. Le Conseil fédéral peut prévoir des amendes en cas d'infraction. Les cantons perçoivent la redevance pour les véhicules immatriculés en Suisse.
7    La perception de cette redevance peut être restreinte ou supprimée par une loi.
8    Le présent article a effet jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 19 décembre 1997 relative à une redevance sur le trafic des poids lourds139.
OTVA: 5 
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 5 Établissements stables - (art. 7, al. 2, 8 et 10, al. 3, LTVA)
1    On entend par établissement stable une installation commerciale permanente où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité d'une entreprise.9
2    Sont notamment réputés établissements stables:
a  les succursales;
b  les sites de fabrication;
c  les ateliers;
d  les centres d'achat et les points de vente;
e  les représentations permanentes;
f  les exploitations minières et autres établissements d'exploitation des ressources du sous-sol;
g  les chantiers de construction et de montage d'une durée minimum de douze mois;
h  les immeubles utilisés pour l'agriculture, le pâturage ou l'économie forestière.
3    Ne sont notamment pas réputés établissements stables:
a  les simples dépôts pour la distribution;
b  les moyens de transport qui sont engagés conformément à leur destination première;
c  les bureaux d'information, de représentation et de publicité de l'entreprise pouvant exercer uniquement des activités auxiliaires ad hoc.
19 
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 19 Modification de la représentation du groupe - (art. 13 LTVA)
1    La démission de la fonction de représentant d'un groupe TVA n'est possible que pour la fin d'une période fiscale. Pour ce faire, la démission doit être annoncée par écrit à l'AFC au moins un mois à l'avance.
2    Si le représentant du groupe démissionne et si aucun nouveau représentant n'est annoncé par écrit à l'AFC jusqu'à un mois avant la fin de la période fiscale, l'AFC peut, après sommation, désigner l'un des membres du groupe en tant que représentant du groupe.
3    De concert, les membres du groupe peuvent retirer au représentant son mandat de représentation, pour autant qu'ils désignent simultanément un nouveau représentant. L'al. 1 s'applique par analogie.
20 
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 20 Modification de la composition du groupe - (art. 13 LTVA)
1    Lorsqu'un membre ne remplit plus les conditions pour participer à l'imposition de groupe, le représentant du groupe doit en aviser l'AFC par écrit.
2    Sur demande, une entité peut adhérer à un groupe existant ou un membre peut quitter un groupe. L'AFC autorise l'adhésion ou la sortie pour le début de la période fiscale suivante ou la fin de celle en cours.28
3    Si une entité qui ne remplissait pas les conditions d'admission à l'imposition de groupe remplit désormais ces conditions, elle peut également demander l'adhésion à un groupe d'imposition existant pendant la période fiscale en cours, pour autant que la demande correspondante soit remise par écrit à l'AFC dans les 30 jours suivant la publication de la modification déterminante au registre du commerce ou la réalisation des conditions nécessaires.29
67 
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 67 Calculs propres - (art. 30 LTVA)
69
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 69 Principes - (art. 31 LTVA)
1    La déduction de l'impôt préalable sur des biens et des prestations de services non utilisés doit être entièrement corrigée.
2    Il faut effectuer la correction de la déduction de l'impôt préalable sur les biens utilisés et les prestations de services utilisées qui sont encore disponibles et qui ont encore une valeur résiduelle au moment où cessent les conditions donnant droit à la déduction de l'impôt préalable. Pour les prestations de services en matière de conseil, de tenue de la comptabilité, de recrutement de personnel, de management et de publicité, il est présumé qu'elles sont déjà consommées au moment de leur acquisition et qu'elles ne sont plus disponibles.
3    Pour les biens fabriqués par l'assujetti, un supplément de 33 % pour l'utilisation de l'infrastructure doit être ajouté à l'impôt préalable sur les matériaux et, pour les produits semi-finis, sur d'éventuels travaux de tiers. La preuve effective de l'impôt préalable imputé à l'utilisation de l'infrastructure demeure réservée.
4    Si seule une partie des conditions de la déduction de l'impôt préalable n'est plus remplie, il faut opérer une correction en fonction de l'affectation qui ne donne plus droit à la déduction de l'impôt préalable.
Répertoire ATF
118-IA-1 • 118-IB-187 • 121-I-102 • 121-I-129 • 123-II-16 • 123-II-295 • 124-II-193 • 125-II-326
Weitere Urteile ab 2000
2A.228/1998 • 2A.527/1997 • 2A.558/1997
Répertoire de mots-clés
Trié par fréquence ou alphabet
oeuvre d'art • peintre • contre-prestation • sculpture • conseil fédéral • aa • taxe sur la valeur ajoutée • constitution fédérale • vue • perception de l'impôt • droit d'option • contrat d'entreprise • société simple • pouvoir d'appréciation • quant • examinateur • italie • droit suisse • déduction de l'impôt préalable • tribunal fédéral • code des obligations • ordonnance relative à la loi sur la tva • matériau • autorité fiscale • constitutionnalité • commission de recours • impôt sur le chiffre d'affaires • viol • prestation de services • matière première • revente • suisse • champ d'application • décompte • rapport entre • titre • droit des sociétés • modification • ue • égalité de traitement • autorité douanière • membre d'une communauté religieuse • salaire • calcul • forme et contenu • assujettissement • société • bâle-ville • parlement • augmentation • accès • autorité législative • fin • cfr avs/ai pour les personnes résidant à l'étranger • exonération fiscale • application ratione materiae • confédération • remise d'impôt • organisation de l'état et administration • restriction à la concurrence • restitution de l'impôt • limitation • impôt de consommation • tennis • original • nouvelle demande • pièce justificative • maître de l'ouvrage • interprétation historique • moment de la réalisation • inconnu • partie intégrante
... Ne pas tout montrer
FF
1997/I/356
RDAF
1993 317 • 1993 321 • 1993 322 • 1993 323 • 1997 II 554 • 1997 II 758